Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 января 2010 г. по делу N А21-9813/2008 Суды путем сопоставления данных налоговых деклараций по НДС, книги продаж, а также первичных документов, подтверждающих суммы, отраженные Обществом в налоговых декларациях с учетом отрицательных суммовых разниц, пришли к выводу о неправомерности вывода налогового органа о занижении НДС

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 14 января 2010 г. по делу N А21-9813/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Блиновой Л.В., судей Боглачевой Е.В., Журавлевой О.Р.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области Скандаковой Ж.А. (доверенность от 23.07.2009 б/н), от общества с ограниченной ответственностью "Автотор ЮВИ" Глазунова А.Р. (доверенность от 11.01.2010 б/н), Горбачевой Л.Л. (доверенность от 11.01.2010 б/н),

рассмотрев 12.01.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 27.05.2009 (судья Гелеверя Т.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2009 (судьи Дмитриева И.А., Будылева М.В., Тимошенко А.С.) по делу N А21-9813/2008,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Автотор ЮВИ" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (далее - Инспекция) от 27.11.2008 N 14/348032.

Решением суда от 27.05.2009 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением апелляционного суда от 23.09.2009 решение суда от 27.05.2009 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит отменить судебные акты.

По мнению подателя жалобы, судами неправильно дана оценка отражению Обществом расходов по приобретению запасных частей для автомобилей "CHERY" по программе локализации у ЗАО "Автотор", поскольку в документах, полученных по требованию от ЗАО "Автотор", не отражена реализация запасных частей по программе локализации: отсутствуют записи в книге продаж и первичные документы - счета-фактуры, товарные накладные. Инспекция считает, что судами не учтено, что в соответствии со статьей 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в рамках агентского договора агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические действия и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала, то есть совершать как операции по реализации товаров (работ, услуг), так и операции по приобретению товаров (работ, услуг). Документов, подтверждающих исполнение договора со стороны агента - отчетов с накладными по покупке запасных частей, а также документов, подтверждающих расходы, связанные с исполнением агентского договора, в деле нет. Инспекция полагает, что Общество неправомерно заявило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС).

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить судебные акты без изменения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представители Общества возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы и отмены судебных актов по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 19.07.2005 по 31.12.2007. По результатам проверки составлен акт от 03.09.2008 N 14 и принято решение от 27.11.2008 N 14/348032, которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) НДС в виде 2 560 044 руб. 36 коп. штрафа. Кроме того налогоплательщику предложено уплатить 2 733 919 руб. 20 коп. налога на прибыль, 12 800 221 руб. 39 коп. НДС и 377 983 руб. 49 коп. пеней по НДС.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество оспорило его в арбитражный суд.

Суды, удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования, признали доводы налогового органа необоснованными.

Кассационная инстанция считает, что, принимая судебные акты об удовлетворении заявленных требований Общества, суды правомерно исходили из следующего.

Порядок исчисления и уплаты НДС и налога на прибыль регулируются главами 21 "Налог на добавленную стоимость" и 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). Поэтому при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. Следовательно, условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом обязанность доказывания расходов возложена на налогоплательщика.

Порядок применения налоговых вычетов установлен в статье 172 главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пунктам 1 и 2 этой статьи (в редакции, действовавшей в проверенный период) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, осуществляются при соблюдении налогоплательщиком трех условий: наличия счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); счета-фактуры должны быть оформлены в порядке, установленном статьей 169 НК РФ, и содержать достоверные сведения; принятия товаров (работ, услуг) к учету. Принятие к учету полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) осуществляется на основании соответствующих первичных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт передачи (получения) товаров, приемки результатов выполненных работ, оказанных услуг; оплаты принятых к учету товаров (работ, услуг).

Из содержания пункта 1 статьи 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при рассмотрении спора арбитражным судом каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял оспариваемый акт.

Согласно оспариваемому решению Общество неправомерно отразило в составе расходов 11 391 330 руб. по приобретению запасных частей для автомобилей "CHERY" по программе локализации у ЗАО "Автотор" и применило налоговые вычеты по НДС за 2006 год по данным операциям. В связи с этим Обществу доначислено 2 733 919 руб. 20 коп. налога на прибыль, 2 053 778 руб. 01 коп. НДС, соответствующие пени и налоговые санкции.

Как установлено судами и следует из материалов дела, между Обществом (заказчиком) и ЗАО "Автотор" был заключен договор от 01.11.2005 N 388, согласно которому ЗАО "Автотор" по поручению и в интересах "заказчика" осуществляет работы по производству автомобилей фирмы "ZHONGXING" (КНР), для чего ему предоставлено право заключать контракты, в том числе и от своего имени и за счет "заказчика" на поставку оборудования, запасных частей и расходных материалов, локализованных компонентов (пункты 2.1.16, 2.2.4), а пунктом 2.1.37 договора предусмотрена обязанность представлять "заказчику" отчеты о выполненных работах, произведенных в его интересах действиях и оказанных услугах, в свою очередь, "заказчик" возмещает ЗАО "Автотор" расходы и издержки, связанные с исполнением договора, а также затраты, относящиеся к производству автомобилей (пункт 2.2.6) и принимает отчет о произведенных в его интересах действиях и оказанных услугах (пункт 2.2.10).

В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В соответствии со статьей 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Согласно статье 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

В подтверждение факта понесенных расходов и права на налоговые вычеты в материалы дела представлены: счета-фактуры, накладные, ежемесячные отчеты ЗАО "Автотор" с указанием о произведенных и переданных Обществу автомобилях, реестры отгруженных автомобилей, перечень и расчет стоимости комплектов локализованных деталей в пересчете на один автомобиль, а также счета-фактуры, товарные накладные поставщиков комплектующих (локализованных компонентов) в адрес агента - ЗАО "Автотор" с учетом НДС по ставке 18%.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Судом первой и апелляционной инстанций правомерно установлено, что Обществом соблюдены требования, предусмотренные статьей 252 НК РФ отнесения затрат в состав расходов, при исполнении договора, заключенного с ЗАО "Автотор".

Представленные в материалы дела документы оформлены в соответствии с требованиями статьи 9 Закона о бухгалтерском учете и свидетельствуют об оказании налогоплательщику соответствующих услуг. Факт оплаты заявителем оказанных ему услуг налоговым органом не оспаривается. Вычеты по счетам-фактурам произведены в соответствии с нормами статей 169 и 171 НК РФ.

Данные операции отражены Обществом в бухгалтерском и налоговом учете и учтены при исчислении налога на прибыль и НДС.

Таким образом, в целях налогообложения Общество учло реальные хозяйственные операции, соответствующие их действительному экономическому смыслу, и правомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль на понесенные расходы и предъявило сумму налога к вычету.

Суды, правомерно, со ссылкой на положения статей 169, 171 и 172 НК РФ, Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, отметили, что требование налогового органа на представление агентом первичных документов третьих лиц в подтверждение правомерности налоговых вычетов, не предусмотрено действующим законодательством.

Суды дали правильную оценку фактическим обстоятельствам дела и обоснованно удовлетворили требование Общества по данному эпизоду.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что налогоплательщиком в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ неправомерно не учтены при определении налогооблагаемой базы положительные суммовые разницы за июнь 2007 года в сумме 1 407 410 руб., за август 2007 года - 3 300 084 руб. 89 коп.., что повлекло доначисление 718 092 руб. 78 коп. НДС, в том числе за июнь 2007 года - 214 690 руб., за август 2007 года - 503 402 руб.78 коп.

В соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). В силу пункта 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Как установлено судами и следует из материалов дела, между заявителем и ЗАО "Чери Автомобили РУС" были заключены договоры поставки автомобилей от 16.06.2006 N 2006-06-16, от 17.07.200 N 2006-07-17, в соответствии с которыми установлены отпускные цены на автомобили в долларах США, оплата производится в рублях по курсу Банка России на дату платежа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 статьи 40 НК РФ определено, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.

Если в договоре цена установлена в условных денежных единицах, то подлежащая уплате в рублях сумма за реализованные товары (работы, услуги) определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Данная норма закреплена в статье 317 ГК РФ.

Из чего следует, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и соответственно размер налоговой базы может быть определен только в момент, когда осуществляется платеж. При этом цена товара (работы, услуги), исчисленная на дату отгрузки в силу норм статьи 167 НК РФ, не является ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС, поскольку это противоречило бы положениям пункта 1 статьи 154 НК РФ - специальным положениям о порядке определения налоговой базы.

Суды пришли к выводу, что "если по условиям договора, оплата товаров (работ, услуг) производилась покупателем в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (долларах США), сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, должна исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом разницы в цене реализованных товаров (работ, услуг), образовавшейся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты по сравнению с его курсом на день оказания услуг" и признали действия налогоплательщика по уменьшению налоговой базы по НДС на отрицательные суммовые разницы и, соответственно, по увеличению налоговой базы на положительные суммовые разницы правомерным.

Налоговый орган при вынесении решения принял возражения налогоплательщика и признал обоснованным учет отрицательных суммовых разниц при исчислении НДС за март - декабрь 2006 года и февраль, апрель, май, июль 2007 года.

Заявителем была предоставлена в судебное заседание книга продаж с разбивкой на отрицательные и положительные суммовые разницы.

Возражений от налогового органа в отношении отрицательных суммовых разниц по книге продаж и первичных документов, не поступило.

Суды, с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.02.2009 N 9181/08, сопоставив данные налоговых деклараций по НДС, книги продаж, а также первичных документов (счета-фактуры), подтверждающие суммы, отраженные Обществом в налоговых декларациях, пришли к выводу о неправомерности требований налогового органа в части доначисления 718 092 руб. 78 коп. НДС.

Согласно пунктам 2.4.1, 2.4.2, 2.4.3 и 2.4.4 оспариваемого решения, налоговый орган пришел к выводу о занижении НДС за июль 2007 года на сумму 757 365 руб., за сентябрь 2007 года - 5 931 252 руб., за октябрь 2007 года - 821 797 руб., за ноябрь 2007 года - 2 517 937 руб.

Основанием для доначисления НДС за спорные периоды явилось несоответствие данных книги продаж данным налоговых деклараций за соответствующие периоды.

В пункте 1 статьи 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В силу пункта 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При этом при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Под понятием "суммовые разницы" понимается разница в цене реализованных товаров (при этом цена определена по договору в долларах США, но оплата производится в рублях), образовавшаяся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты товара по сравнению с его курсом на день отгрузки.

Цена товара, выраженная в рублях на дату оплаты (осуществления платежа), и рублевый эквивалент цены товара по договорам на момент отгрузки различны. В связи с изложенным обстоятельством налогоплательщик учел изменение размера предполагаемой выручки от реализованных товаров и произвел корректировку суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Из изложенного следует, что налогоплательщики, утвердившие в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, определяют базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, на день отгрузки с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу.

Поскольку по условиям договоров оплата товара производилась в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (долларах США), сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, должна исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации товара, то есть с учетом разницы в цене реализованных товаров, образовавшейся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты товара по сравнению с его курсом на день отгрузки товара.

Налогоплательщик, утвердивший в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки, вправе учесть "суммовые разницы" при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, в том числе путем уменьшения налоговой базы по НДС на сумму "отрицательных суммовых разниц", образовавшихся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты товара по сравнению с его курсом на день отгрузки (оказания услуг).

Суды путем сопоставления данных налоговых деклараций по НДС, книги продаж, а также первичных документов (счета-фактуры), подтверждающих суммы, отраженные Обществом в налоговых декларациях с учетом отрицательных суммовых разниц пришли к выводу о неправомерности вывода налогового органа о занижении НДС за июль 2007 года на сумму 757 365 руб., за сентябрь 2007 года - 5 931 252 руб., за октябрь 2007 года - 821 797 руб., за ноябрь 2007 года - 2 517 937 руб.

Поэтому у Инспекции отсутствовали основания для доначисления Обществу НДС, пеней и привлечения Общества к налоговой ответственности в виде наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами, что в силу статей 286 и 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов нет.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 27.05.2009 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2009 по делу N А21-9813/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.В. Блинова

Судьи

Е.В. Боглачева

О.Р. Журавлева