Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 января 2010 г. по делу N А66-9765/2008 Поскольку судами надлежащим образом не исследовался вопрос о выполнении заявителем совокупности условий для применения налоговых вычетов, постановление отменено

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 18 января 2010 г. по делу N А66-9765/2008

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 апреля 2011 г. N Ф07-11666/09 по делу N А66-9765/2008

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 января 2011 г. N Ф07-11666/2009 по делу N А66-9765/2008

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 мая 2010 г. N Ф07-5681/2010 по делу N А66-9765/2008

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 апреля 2010 г. N Ф07-11666/2009 по делу N А66-9765/2008

См. также определения Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 января 2010 г. N Ф07-11666/2009 по делу N A66-9765/2008

См. также определения Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 ноября 2009 г. N Ф07-11666/2009 по делу N A66-9765/2008

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 ноября 2009 г. N Ф07-11666/2009 по делу N A66-9765/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Боглачевой Е.В., Морозовой Н.А.,

при участии от закрытого акционерного общества "Осташковский кожевенный завод" Бутовского В.В. (доверенность от 01.07.2009), Пашковой С.В. (доверенность от 12.10.2009), Туоми А.Э. (доверенность от 24.09.2009 N 34), Халвицкого В.С. (доверенность от 30.12.2009), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тверской области Воробьева С.И. (доверенность от 24.12.2009 N 03-25/23599), Лагреновой Т.В. (доверенность от 16.12.2009 N 03-25/22979), Максимовой А.И. (доверенность от 24.12.2009 N 03-25/23600), Скалкина А.А. (доверенность от 28.12.2009 N 03-25/23836),

рассмотрев 18.01.2010 после перерыва, объявленного 12.01.2010 в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в открытом судебном заседании кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Осташковский кожевенный завод" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 07.05.2009 (судья Бажан О.М.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2009 (судьи Пестерева О.Ю., Виноградова Т.В., Ралько О.Б.) по делу N А66-9765/2008,

установил:

Закрытое акционерное общество "Осташковский кожевенный завод" (далее - Общество, ЗАО "ОКЗ") обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тверской области (далее - Инспекция) от 23.09.2008 N 25 в части доначисления 67 431 975 руб. 81 коп. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 89 909 300 руб. налога на прибыль, начисления соразмерных пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде штрафа в соответствующем размере (за исключением штрафных санкций по налогу на прибыль за 2004 год, по НДС - за апрель, май, июнь, июль, август 2005 года).

Определением суда от 27.03.2009 к участию в деле в качестве третьего лица без самостоятельных требований привлечена Прокуратура Тверской области (далее - Прокуратура).

Суд первой инстанции решением от 07.05.2009 отказал в признании оспариваемого решения налогового органа недействительным в части доначисления 67 431 975 руб. НДС, 89 909 300 руб. налога на прибыль, начисления соразмерных пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль за 2005-2006 годы и по НДС - за ноябрь-декабрь 2005 года, март-июнь и август-сентябрь 2006 года в соответствующем размере.

В части требований Общества о признании недействительным оспариваемого ненормативного акта Инспекции по эпизодам начисления штрафных санкций по НДС за апрель-август 2005 года и налогу на прибыль за 2004 год производство по делу прекращено.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2009 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизодам, связанным с предложением уплатить НДС и пени в соответствующей сумме, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДС за декабрь 2005 года, март, июнь, август, сентябрь 2006 года в виде соответствующего штрафа, начисленного на налоговый вычет. В указанной части оспариваемый ненормативный акт налогового органа признан недействительным. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

С Инспекции в пользу ЗАО "ОКЗ" взыскано 4 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального и процессуального права, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в части отказа в удовлетворении требований заявителя.

По мнению ЗАО "ОКЗ", им были представлены все необходимые документы, подтверждающие правомерность отнесения спорных сумм на расходы в целях налогообложения прибыли, и соблюдены все условия, предусмотренные Кодексом для предъявления НДС к вычету, поэтому у Инспекции не имелось оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и доначисления НДС, налога на прибыль и соответствующих пеней.

Суды необоснованно уклонились от оценки доводов Общества о недопустимости доказательств (как полученных за рамками налоговой проверки или с нарушением федерального закона), на которые ссылается налоговый орган в подтверждение заявленных им доводов.

Вывод судов о неподписании Поповым С.П. документов от имени общества с ограниченной ответственностью "Медиа Трэвел" (далее - ООО "Медиа Трэвел") не может считаться обоснованным, поскольку сделан на основании показаний Попова С.П., являющегося лицом заинтересованным и небеспристрастным, и справки эксперта ЭКЦ УВД по Тверской области, которая является недопустимым доказательством. Кроме того, данный вывод судов опровергается иными имеющимися в материалах дела доказательствами.

В нарушение части 4 статьи 170 и пункта 12 части 2 статьи 271 АПК РФ в решении суда первой инстанции и постановлении апелляционного суда не указаны мотивы, по которым суды отклонили представленные Обществом доказательства и не применили законы, на которые оно ссылалось.

Суды при рассмотрении дела должным образом не исследовали и не оценили представленные в материалы дела доказательства, что свидетельствует о невыполнении ими требований статей 68 и 71 АПК РФ.

Общество также указывает на то, что суды обеих инстанций, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, руководствовались, в том числе, основаниями, которые не заявлялись Инспекцией в акте налоговой проверки, что повлекло дополнение в судебном процессе доказательств налогового правонарушения заявителя, не установленных в ходе проведения проверки.

Изложенные в обжалуемых судебных актах выводы судов о том, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, о получении им необоснованной налоговой выгоды и отсутствии реальных хозяйственных операций с ООО "Медиа Трэвел" необоснованны, поскольку противоречат фактическим обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам.

Кроме того, налоговым органом устанавливались только факты приобретения (оприходования) товаров. При этом обстоятельства списания расходов по спорным товарным накладным на себестоимость товаров, реализованных в отчетном периоде, ни Инспекцией, ни судами не исследовались. Таким образом, правомерность доначисления заявителю налога на прибыль судами не проверялась.

Поскольку в акте налоговой проверки и оспариваемом решении Инспекции отсутствуют систематизированное изложение обстоятельств налогового правонарушения по налогу на прибыль и ссылки на документы, подтверждающие эти обстоятельства, то это свидетельствует о наличии существенных нарушений процедуры принятия решения по результатам налоговой проверки и прав налогоплательщика, а, следовательно, является безусловным основанием для признания оспариваемого решения в указанной части недействительным в порядке пункта 14 статьи 101 НК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу заявителя налоговый орган, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить его в силе.

В своей кассационной жалобе Инспекция указывает на то, что при вынесении обжалуемого постановления судом апелляционной инстанции неправильно применены нормы материального и процессуального права, поэтому данный судебный акт подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

Инспекция полагает, что имеющиеся в обжалуемом постановлении апелляционного суда противоречия между мотивировочной и резолютивной частью не позволяют сделать однозначный вывод о том, в какой части отменено решение суда первой инстанции и признан недействительным оспариваемый ненормативный акт налогового органа.

Из содержания обжалуемого постановления и произведенных в нем расчетов следует, что суд апелляционной инстанции подтвердил правомерность доначисления ЗАО "ОКЗ" НДС за апрель, июнь и декабрь 2005 года в сумме 15 003 182 руб. Однако без какой-либо мотивировки в указанной части решение суда первой инстанции отменено, а оспариваемое решение Инспекции признано недействительным.

Вывод апелляционного суда о том, что Инспекция в оспариваемом решении предложила Обществу уплатить налоговый вычет по НДС за июнь, декабрь 2005 года и март, июнь, август, сентябрь 2006 года является необоснованным, так как оспариваемый ненормативный акт вынесен по результатам выездной налоговой проверки, и на момент его принятия суммы налоговых вычетов по НДС, признанных необоснованными, образовали соответствующую (равную им по размеру) недоимку по налогу, подлежащую уплате (взысканию) в бюджет за проверяемый период.

С учетом положений подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) расходы по уплате государственной пошлины не могут быть взысканы с налогового органа.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекции Общество указывает на неправомерность ее доводов.

Прокуратура в отзыве на кассационные жалобы заявителя и Инспекции поддерживает доводы, приведенные налоговым органом в кассационной жалобе, и просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения требований ЗАО "ОКЗ", а решение суда первой инстанции - оставить в силе.

В судебном заседании представители Общества настаивали на обоснованности доводов, приведенных в кассационной жалобе, и просили ее удовлетворить. Представители Инспекции, считая обжалуемое решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просили оставить его в силе, а постановление апелляционного суда - отменить.

Представители Прокуратуры, надлежащим образом извещенной о времени и месте рассмотрения дела, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалобы рассмотрены в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией с 27.08.2007 по 19.06.2008 проведена выездная налоговая проверка ЗАО "ОКЗ" за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 19.08.2008 N 25 и принято решение от 23.09.2008 N 25.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 02.12.2008 N 23-10/351 оспариваемое решение Инспекции отменено в части доначисления 36 423 745 руб. НДС и 11 178 261 руб. 84 коп. налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафных санкций по эпизоду хозяйственных операций с обществом с ограниченной ответственностью "ПромТех". В остальной части решение Инспекции утверждено.

В порядке проведения мероприятий по контролю за деятельностью нижестоящих налоговых органов Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области решением от 29.04.2009 N 06-05/95 отменило оспариваемый ненормативный акт Инспекции в части начисления штрафных санкций по НДС за апрель-август 2005 года и по налогу на прибыль за 2004 год.

Оспариваемым решением ЗАО "ОКЗ", в частности, привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в общей сумме 31 324 026 руб. 65 коп. Обществу доначислены 67 431 975 руб. НДС и 89 909 300 руб. налога на прибыль, пени за несвоевременную уплату названных налогов в размере 12 790 675 руб. 06 коп. - по НДС и 30 828 337 руб. 26 коп. - по налогу на прибыль.

Основанием для привлечения заявителя к ответственности, доначисления НДС, налога на прибыль и пеней послужил вывод Инспекции о неправомерном заявлении в апреле-декабре 2005 года, марте-июне и августе-сентябре 2006 года налоговых вычетов по НДС в сумме 67 431 975 руб., включении в состав расходов затрат на приобретение кожевенной продукции и прочих материалов по операциям с ООО "Медиа Трэвел" за 2004 год в сумме 111 863 046 руб., за 2005 год - в сумме 262 759 039 руб.

Налоговый орган посчитал, что представленные Обществом на проверку товарные накладные, счета-фактуры, акты приема-передачи векселей, платежные поручения как документы, содержащие недостоверную информацию, не могут подтверждать факт несения налогоплательщиком расходов по приобретению товаров у ООО "Медиа Трэвел" и их размер, а также в соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ являться основанием для предъявления спорной суммы НДС к вычету.

ООО "Медиа Трэвел" с учетом отсутствия управленческого персонала, имущества по месту регистрации организации, основных средств, производственных, административных и складских помещений и транспортных средств не имело возможности для реального совершения операций с заявителем.

Действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Считая принятое налоговым органом решение в указанной части незаконным, ЗАО "ОКЗ" обжаловало его в судебном порядке.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что Инспекцией доказано нарушение Обществом статей 169, 171, 172 и 252 Кодекса и получение необоснованной налоговой выгоды. Налогоплательщиком документально не подтверждена реальность хозяйственных операций с ООО "Медиа Трэвел", фактическая поставка продукции.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции Инспекция, руководствуясь статьей 49 АПК РФ, сделала заявление о признании требований ЗАО "ОКЗ" в части необоснованности начисления пеней по НДС в сумме 8 236 571 руб. 12 коп. и штрафных санкций по НДС в размере 933 791 руб.

Однако, апелляционный суд в обжалуемом постановлении, сославшись на положения части 5 статьи 49 АПК РФ, не принял указанное частичное признание налоговым органом заявленных требований.

Суд апелляционной инстанции частично отменил решение суда первой инстанции, указав на неправильное применение им норм материального права. Признавая оспариваемое решение Инспекции недействительным в части предложения уплатить НДС и пени в соответствующей сумме, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДС за декабрь 2005 года, март, июнь, август, сентябрь 2006 года в виде соответствующего штрафа, начисленного на налоговый вычет, апелляционный суд посчитал, что признание неправомерным применения налогоплательщиком суммы налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму.

Судом установлено, что НДС за апрель, ноябрь, декабрь 2005 года и март, июнь, август, сентябрь 2006 года неправомерно заявлен Обществом к возмещению, но поскольку оспариваемый ненормативный акт Инспекции не содержит сведений о зачетах и возвратах указанных сумм, а при рассмотрении дела Инспекцией не доказаны факты возврата или зачета этого налога, налоговый вычет по декларациям за апрель, ноябрь, декабрь 2005 года и март, июнь, август, сентябрь 2006 года подлежит уменьшению, а не уплате в бюджет.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалоб и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что обжалуемые судебные подлежат отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, заявитель неоднократно ссылался на то, что при отнесении затрат по приобретению товаров у ООО "Медиа Трэвел" на расходы в целях налогообложения прибыли и предъявлении к вычету НДС по спорным счетам-фактурам им были соблюдены все условия, установленные Кодексом. Первичные документы и счета-фактуры, выставленные ООО "Медиа Трэвел", составлены с соблюдением правил, установленных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, и статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку содержащиеся в них сведения об адресе поставщика соответствуют регистрационным данным названной организации.

Представленные к проверке документы от имени ООО "Медиа Трэвел" подписаны лицом, полномочия которого подтверждаются сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре юридических лиц.

В материалы дела заявителем и налоговым органом представлены копии нотариально заверенных карточек с образцами подписей и оттиска печати ООО "Медиа Трэвел", в которых имеется подпись Попова С.П. (том 4, листы дела 19-20; том 26, листы дела 99-100), а также акта о вводе в эксплуатацию рабочего места "Клиент" автоматизированной системы "Клиент-Банк", подписанный от имени ООО "Медиа Трэвел" генеральным директором Поповым С.П. (том 6, листы дела 37-38). Действующим законодательством на налогоплательщика не возложена обязанность по проверке фактов нахождения поставщиков по юридическому адресу и исследованию достоверности подписей их руководителей.

Согласно предоставленным Инспекцией Федеральной налоговой службы N 6 по городу Москве справке от 23.02.2007 N 33410 и сопроводительному письму от 12.12.2007 N 64418 ООО "Медиа Трэвел" к категории налогоплательщиков, представляющих "нулевую" налоговую и бухгалтерскую отчетности, не относится. Последняя отчетность по НДС представлена за 3 квартал 2007 года - "не нулевая".

В материалы дела Обществом предоставлена копия свидетельства о постановке на учет ООО "Медиа Трэвел" в налоговом органе по месту нахождения на территории Российской Федерации (том 4, лист дела 11), запрошенная им у названного контрагента при заключении договора поставки.

В обоснование заявленных требований налогоплательщик также сослался на отчет о фактах, установленных при проверке количественных показателей приобретения и продажи кожевенной продукции ЗАО "ОКЗ" в 2004-2006 годах от 12.09.2009 N 05-22, составленный закрытым акционерным обществом "Фирма "Русское право" (том 30, листы дела 40-47), которым, по его мнению, установлены количественные показатели приобретения и продажи Обществом кожевенной продукции в 2004-2006 годах, в том числе по поставщику ООО "Медиа Трэвел".

Как указывает ЗАО "ОКЗ", факт приобретения им товаров у ООО "Медиа Трэвел" подтверждается, в том числе, показаниями сотрудников службы контроля (Глаголиной И.В., Зуева С.Г., Тарараевой Е.Б.) и службы охраны (Виноградовой С.А.) ЗАО "ОКЗ".

Кроме того, налогоплательщик в поданном в суд заявлении и дополнениях к нему неоднократно ссылался на недопустимость доказательств, приведенных Инспекцией в обоснование своей позиции.

Однако из содержания обжалуемых судебных актов усматривается, что суды не исследовали указанные доводы заявителя и не дали им должной правовой оценки.

Согласно статье 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Аналогичные положения содержит и пункт 1 статьи 252 НК РФ, в соответствии с которой расходами, уменьшающими полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В силу данной нормы под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Несоблюдение приведенных условий лишает налогоплательщика права на учет затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Как указано в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П, суды при принятии решений не оценивают экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, поскольку в силу ее рискового характера существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. На этом же основывается судебная практика Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, согласно постановлению которого от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

В пункте 1 статьи 171 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику (до 01.01.2006 и уплаченные им) при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику (до 01.01.2006 и уплаченные им) при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, является счет-фактура.

Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 Кодекса приведен перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В пункте 6 статьи 169 НК РФ указано, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

По смыслу правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 Постановления N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктом 10 Постановления N 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, в том числе выяснять, соответствует ли фактическое местонахождение поставщиков адресам, указанным в их учредительных документах, устанавливать действительных руководителей этих организаций и исследовать достоверность подписей на первичных документах.

Действующее законодательство не предусматривает возложение на налогоплательщика неблагоприятных последствий действий контрагентов, право на налоговый вычет не поставлено в зависимость от результатов хозяйственной деятельности поставщиков товаров (работ, услуг) при осуществлении ими хозяйственных операций.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Президиума от 16.01.2007 N 11871/06 указал, что, поскольку налоговая инспекция сделала вывод о составлении указанных документов с нарушением порядка, установленного Кодексом, именно на ней лежит обязанность доказывания факта подписания этого документа неуполномоченным лицом. Следовательно, Инспекция должна представить бесспорные доказательства того, что спорные документы подписаны лицом, не обладавшим соответствующими полномочиями, а также того, что об этом было или должно было быть известно налогоплательщику.

В соответствии с частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика экономически неоправданны и направлены исключительно на искусственное создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

При разрешении споров суды должны устанавливать наличие совокупности признаков, позволяющих оценить деятельность заявителя как направленную на получение необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, следует признать, что судами надлежащим образом не исследовался вопрос о выполнении заявителем совокупности условий для применения налоговых вычетов.

При вынесении обжалуемых судебных актов суды должным образом не исследовали и не дали правовой оценки обстоятельствам оплаты заявителем поставленного ООО "Медиа Трэвел" товара векселями открытых акционерных обществ "Россельхозбанк" и "Банк Уралсиб" (далее - ОАО "Россельхозбанк", ООО "Банк Уралсиб") с учетом имеющихся в материалах дела документов, полученных у открытого акционерного общества Коммерческий банк "АПР-БАНК" (далее - ОАО КБ "АПР-БАНК"). Так, согласно письму ОАО КБ "АПР-БАНК" от 02.12.2008 N 3-04/333 (том 27, лист дела 24) в период с 01.06.2005 по 15.06.2005 векселя ОАО "Банк Уралсиб" от 02.03.2005 серии У 1000 NN 0057784-0057785, 0057787-0057790 и вексель ОАО "Россельхозбанк" от 04.03.2005 серии 000Д N 14207, находившиеся в собственности ОАО КБ "АПР-БАНК", в тот момент были переданы в залог третьим лицам.

Из материалов дела следует, что векселя ОАО "Россельхозбанк" от 04.03.2005 серии 000Д N 15334-15337 по договору купли-продажи векселей от 27.05.2005 N 533-К приобретены ОАО КБ "АПР-БАНК" у общества с ограниченной ответственностью "ДелФин-"Б" (том 6, листы дела 85-87). Впоследствии указанные векселя приобретены ОАО КБ "АПР-БАНК" у общества с ограниченной ответственностью "Авекс" по договорам от 14.03.2006 N 353-К и от 15.03.2006 N 356-К (том 6, листы дела 107-114), что свидетельствует о том, что в период с 27.05.2005 по 14-15.03.2006 данные векселя выбывали из собственности ОАО КБ "АПР-БАНК".

В соответствии с пунктом 3 статьи 15 АПК РФ, принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Решение суда является законным, если оно вынесено в строгом соответствии с подлежащими применению по делу нормами материального права.

Решение суда является обоснованным, если в нем изложены все имеющие значение для дела обстоятельства, всесторонне и полно выясненные в судебном заседании, и приведены доказательства в подтверждение выводов об установленных обстоятельствах дела, правах и обязанностях сторон.

Согласно пункту 2 части 4 статьи 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Вместе с тем, из содержания обжалуемых судебных актов следует, что при их принятии судами обеих инстанций не в полной мере соблюдены положения пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ, поскольку в них не приведены мотивы, по которым суды отклонили доводы Общества в отношении правомерности отнесения им спорных сумм на расходы при исчислении налога на прибыль и заявления вычетов по НДС по спорным счетам-фактурам.

В соответствии с частью 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

В данном случае апелляционным судом установлено, что НДС за апрель 2005 в сумме 1 553 644 руб., за ноябрь 2005 года в сумме 14 567 797 руб., за декабрь 2005 года в сумме 5 644 968 руб., за март 2006 года в сумме 20 593 769 руб., за июнь 2006 года в сумме 13 352 650 руб., за август 2006 года в сумме 5 696 руб., за сентябрь 2006 года в сумме 209 301 руб. неправомерно заявлен ЗАО "ОКЗ" к возмещению, но поскольку оспариваемое решение Инспекции не содержит сведений о зачетах или возвратах указанных сумм, а при рассмотрении дела Инспекцией не доказаны факты возврата или зачета этого налога, вычет, заявленный по декларациям за апрель, ноябрь, декабрь 2005 года, март, июнь, август, сентябрь 2006 года, подлежит уменьшению, а не уплате в бюджет.

Вместе с тем, согласно оспариваемому решению налогового органа за ноябрь 2005 года Обществу доначислен НДС в размере 108 820 руб. 98 коп., а не 14 567 797 руб., как указано в мотивировочной части постановления суда апелляционной инстанции (том 32, лист дела 99).

Из содержания обжалуемого постановления усматривается, что в его мотивировочной части (том 32, листы дела 97-99) содержатся выводы о неправомерности доначисления заявителю НДС в сумме 556 492 руб. за апрель, 2005 года, 2 125 214 руб. - за июнь 2005 года, 4 080 621 руб. - за декабрь 2005 года, 20 593 769 руб. - за март 2006 года, 13 352 650 руб. - за июнь 2006 года, 5 696 руб. - за август 2006 года, 209 301 руб. - за сентябрь 2006 года. Однако в резолютивной части решения отсутствует указание на изменение или отмену решения суда первой инстанции и признание недействительным оспариваемого ненормативного акта налогового органа в части эпизодов, связанных с предложением уплатить доначисленный НДС и соответствующие суммы пеней за апрель и июнь 2005 года.

Таким образом, следует признать обоснованным довод кассационной жалобы Инспекции о наличии противоречий между мотивировочной и резолютивной частями постановления суда апелляционной инстанции, которые не позволяют сделать однозначный вывод о том, в какой части отменено решение суда первой инстанции и признано недействительным оспариваемое решение налогового органа.

Доводы ЗАО "ОКЗ" связаны с доказательственной стороной спора, исследование и оценка которой являются исключительными полномочиями судов первой и апелляционной инстанций, и в силу части 2 статьи 287 АПК РФ не входят в компетенцию суда кассационной инстанции.

С учетом изложенного кассационная инстанция считает обжалуемые решение и постановление подлежащими отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует исследовать и дать надлежащую оценку имеющимся в материалах дела доказательствам обоснованности применения Обществом вычетов по НДС по спорным счетам-фактурам и включения затрат в расходы при исчислении прибыли с учетом приведенной в постановлении правовой позиции.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 07.05.2009 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2009 по делу N А66-9765/2008 отменить по эпизодам доначисления закрытому акционерному обществу "Осташковский кожевенный завод" 67 431 975 руб. 81 коп. налога на добавленную стоимость, 89 909 300 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафных санкций по налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы, начисления пеней и штрафных санкций по налогу на добавленную стоимость за ноябрь, декабрь 2005 года, март, апрель, май, июнь, август, сентябрь 2006 года по решению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тверской области от 23.09.2008 N 25.

Дело в отмененной части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тверской области.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Е.В. Боглачева

Н.А. Морозова