Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 февраля 2010 г. N Ф07-9111/2008 по делу N А42-2514/2007 Суды признали неправомерным включение Инспекцией в налоговую базу по НДС суммы выручки от оказания услуг по хранению горюче-смазочных материалов, подлежащих реализации на экспорт, и исключение из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат, относящихся к указанным услугам

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 10 февраля 2010 г. N Ф07-9111/2008 по делу N А42-2514/2007

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 декабря 2008 г. по делу N А42-2514/2007

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа округа от 24 декабря 2008 г. по делу N А42-2514/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Эльт Л.Т., судей Морозовой Н.А., Пастуховой М.В.,

при участии Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Афанасьева А.Ю. (доверенность от 19.06.2009 N 40-14-43/6127),

рассмотрев 03.02.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 15.07.2009 (судья Сигаева Т.К.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2009 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Дмитриева И.А.) по делу N А42-2514/2007,

установил:

Открытое акционерное общество "Мурманский морской рыбный порт" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным в части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция) от 19.12.2006 N 27 и требований от 20.12.2006 N 233 и N 234.

Определением суда от 25.04.2007 в отдельное производство из дела N А42-9021/2006 выделены требования Общества о признании недействительными решения Инспекции от 19.12.2006 N 27 и требования об уплате налогов, пени и налоговых санкций от 20.12.2006 N 233 и N 234 в части доначисления налога на добавленную стоимость, пени и налоговых санкций по эпизоду включения в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, 41 446 710 руб. выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы; доначисления налога на прибыль, пени и налоговых санкций по эпизоду исключения 37 951 757 руб. расходов, относящихся к безвозмездно переданным услугам по хранению нефтепродуктов; доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, пени и налоговых санкций по эпизоду исключения из расходов по налогу на прибыль сумм налога на добавленную стоимость в связи с изменением удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общей сумме реализации, связанного с включением в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу 41 446 710 руб. выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы; отказа в возмещении 2 053 820 руб. налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов. Делу присвоен номер N А42-2514/2007.

Решением суда от 11.06.2008, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2008, заявление Общества удовлетворено частично. Признаны недействительными оспариваемые решение и требования налогового органа об уплате налогов, пени и налоговых санкций в части доначисления налогов на прибыль и на добавленную стоимость, соответствующих пени, связанных с включением в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость 17 646 795 руб. 91 коп. выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы и исключением из состава расходов по налогу на прибыль затрат, относящихся к этим безвозмездно оказанным услугам; доначисления налогов на прибыль и на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени по эпизоду исключения из состава расходов по налогу на прибыль сумм налога на добавленную стоимость в связи с изменением удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общей сумме реализации, связанного с включением в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу 17 646 795 руб. 91 коп. выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы; отказа в возмещении 2 053 820 руб. налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.01.2009 решение суда от 11.06.2008 и постановление апелляционной инстанции от 04.09.2008 по делу N А42-2514/2007 отменены в части отказа в признании недействительными оспариваемых решения и требований налогового органа по эпизодам доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и начисления соответствующих сумм пеней, связанным с включением в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, 9 376 188 руб. выручки от оказания услуг по хранению горюче-смазочных материалов, подлежащих реализации на экспорт, и исключением из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат, относящихся к указанным услугам; а также в связи с изменением удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общей сумме реализации, в связи с включением в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу 9 376 188 руб. выручки от оказания услуг по хранению горюче-смазочных материалов, подлежащих реализации на экспорт.

В этой части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При этом суду предложено дать оценку доводам о необоснованном исключении из длящегося процесса хранения нефтепродуктов времени хранения этого груза за пределами срока накопления танкерной партии, проверить выводы налогоплательщика о подтверждении им факта вывоза на экспорт нефтепродуктов, которые находились у него на хранении, в том числе за пределами периода накопления танкерной партии, а также о применении им налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций по хранению нефтепродуктов, вывезенных за пределы территории Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела Арбитражный суд Мурманской области решением от 15.07.2009 частично удовлетворил заявленные требования, а именно признал недействительными оспариваемые решение и требования налогового органа в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, а также начисления пеней по эпизоду, связанному с включением в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость 6 641 377 руб. 62 коп. выручки от оказания услуг по хранению горюче-смазочных материалов, подлежащих реализации на экспорт, и с исключением из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, относящихся к данным услугам затрат; по эпизоду исключения из состава расходов по налогу на прибыль с включением в состав налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость в связи с изменением удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общей сумме реализации в связи с включением в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу 6 641 377 руб. 62 коп. выручки от оказания услуг по хранению горюче-смазочных материалов, подлежащих реализации на экспорт. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением апелляционного суда решение суда первой инстанции от 15.07.2009 оставлено без изменений.

В уточненной кассационной жалобе и пояснениях к ней Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и нарушение судами норм материального права, просит отменить решение и постановление первой и апелляционной инстанций в части признания недействительными оспариваемых решения и требований налогового органа по эпизоду, связанному с включением в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, 6 641 377 руб. 62 коп. выручки от оказания услуг по хранению подлежащих реализации на экспорт горюче-смазочных материалов, и исключением из состава расходов, учитываемых при налогообложении, затрат, относящихся к этим услугам, а также по эпизоду исключения из состава расходов по налогу на прибыль с включением в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость сумм налога на добавленную стоимость в связи с изменением удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общей сумме реализации в связи с включением в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу 6 641 377 руб. 62 коп. выручки от оказания услуг по хранению горюче-смазочных материалов, подлежащих реализации на экспорт.

Податель жалобы не согласен с выводом судов о том, что не взимание платы за хранение в течение 30 суток следует рассматривать как скидку к цене услуг. Со ссылкой на положения статей 420, 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) Инспекция определяет скидку как "уменьшение договорной цены товара при выполнении некоторых условий, предусмотренных самим договором". Отмечая отсутствие документов, свидетельствующих об изменении условий спорных договоров хранения включением скидок, налоговый орган считает, что хранение Обществом нефтепродуктов в течение указанного периода является безвозмездным оказанием услуг по хранению, являющимся объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

По мнению Инспекции, ссылка судов на пункт 3.5.1. Положения о порядке применения тарифов на погрузочно-разгрузочные работы и связанные с ними услуги в ФГУП "Мурманский морской рыбный порт", утвержденного постановлением Федеральной энергетической комиссии от 15.10.2002 г. N 69-т/1, (далее - Положение) неправомерна, поскольку договорами хранения нефтепродуктов и дополнительными соглашениями к ним, заключенными между Обществом и контрагентами, предусмотрены конкретные сроки неоплачиваемого хранения.

Кроме того, податель жалобы акцентирует внимание на том, что спорные операции осуществлялись в отношении экспортированных товаров, а документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%, в нарушение требований статьи 165 НК РФ налогоплательщиком не представлено.

В отзыве на жалобу Общество просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения, полагая, что не взимание платы за отдельные периоды хранения нефтепродуктов нельзя признать безвозмездным оказанием услуг. Налогоплательщик считает, что 30-дневный срок накопления танкерной партии, в течение которого может не взиматься плата за хранение нефтепродуктов, подлежит применению к спорным отношениям независимо от условий дополнительных соглашений, поскольку этот срок предусмотрен нормативно- правовым актом, не устанавливающим обязательного согласования соответствующего условия в договорах.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе и пояснениях к ней.

Представители Общества, надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 31.12.2003, о чем составлен акт от 22.11.2006 N 33.

Налоговой проверкой установлено, что в проверяемом периоде на основании договоров, заключенных с различными организациями-клиентами, налогоплательщик оказывал, кроме прочего, услуги по хранению горюче-смазочных материалов, предназначенных для реализации на экспорт. При этом плата за хранение нефтепродуктов, предназначенных для реализации на экспорт, в течение срока накопления танкерной партии Обществом не взималась.

Кроме того, Инспекция выявила, что в ряде случаев налогоплательщиком не выставлялись счета-фактуры за хранение реализованных впоследствии на экспорт товаров и сверх срока накопления танкерной партии.

Посчитав, что в данном случае налогоплательщиком оказаны услуги по хранению нефтепродуктов на безвозмездной основе, Инспекция пришла к выводу о необоснованности включения затрат, связанных с оказанием услуг по безвозмездному хранению, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль и занижении базы, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

По результатам рассмотрения материалов выездной проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений налоговый орган принял решение от 19.12.2006 N 27 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Указанным решением на основании произведенного Инспекцией расчета стоимости услуг по хранению нефтепродуктов, оказанных налогоплательщиком без взимания за них оплаты, Обществу доначислены, в том числе, суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, начислены пени и штрафы в соответствующих размерах.

На основании решения от 19.12.2006 N 27 Обществу направлены требования от 20.12.2006 N 233 и N 234 об уплате налогов, пени и налоговой санкции в срок до 29.12.2006.

Общество, не согласившись с выводами налогового органа, оспорило решение от 19.12.2006 N 27 и требования от 20.12.2006 N 233 и N 234 в судебном порядке.

При новом рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций признали неправомерным доначисление выручки и налога на добавленную стоимость на стоимость услуг по хранению горюче-смазочных материалов, подлежащих реализации на экспорт, в пределах предусмотренного пунктом 3.5.1 Положения 30-дневного срока бесплатного хранения этих товаров для накопления танкерной партии. Вместе с тем, суды посчитали обоснованным начисление Инспекцией выручки и доначисление налога на добавленную стоимость на стоимость услуг по хранению подлежащих реализации на экспорт горюче-смазочных материалов, за которые Общество не взимало плату и не выставляло счета-фактуры сверх указанного в 30 дней срока накопления танкерной партии.

Кассационная коллегия, изучив материалы дела, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Согласно подпункту 16 пункта 1 статьи 270 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Таким образом, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров, являющейся объектом обложения налогом на добавленную стоимость, а стоимость таких услуг при налогообложении налогом на прибыль не учитывается в составе расходов.

В соответствии со статьей 423 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

В данном случае, судами установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик в проверяемом периоде оказывал услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-баластных вод на основании типовых договоров, которыми предусмотрена обязанность клиентов производить оплату услуг по прейскуранту и по счетам-фактурам, выставленным Обществом.

Согласно дополнительным соглашениям к договорам, заключенным между налогоплательщиком и закрытым акционерным обществом "Лукаст", обществами с ограниченной ответственностью "Скадар" и "Призма" (далее - ЗАО "Лукаст", ООО "Скадар", ООО "Призма"), сроки накопления танкерной партии, в течение которого плата за хранение не взимается, составляют от 15 и до 20 суток. Дополнительным соглашением от 11.04.2003 г. к договору на услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод от 10.12.2001 г. N ФПФ-37/02 между Обществом и ЗАО "Лукаст" установлен срок накопления танкерной партии 20 000 тонн - 25 суток с момента поступления на терминал Общества первой цистерны партии. При этом, указанными соглашениями предусмотрено, что хранение продукции сверх времени, отведенного для накопления танкерной партии, оплачивается в соответствии с тарифами.

Установив соответствие типовых договоров, заключенных Обществом с рядом организаций, понятию возмездного договора, изложенному в статье 423 ГК РФ, суды обоснованно отклонили доводы Инспекции о безвозмездном оказании налогоплательщиком услуг по хранению горюче-смазочных материалов без взимания платы в течение согласованного срока накопления танкерной партии, поскольку эти услуги осуществлялись Обществом в рамках заключенных возмездных договоров.

Суды предыдущих инстанций учли, что возмездное оказание услуг по хранению нефтепродуктов является длящимся процессом, который включает, в том числе и период накопления танкерной партии. Со ссылкой на пункт 1 статьи 896 ГК РФ, предусматривающий обязательную уплату вознаграждения хранителю по окончании хранения, суды сделали правильный вывод о невозможности квалифицировать хранение нефтепродуктов без взимания платы за период накопления танкерной партии как безвозмездное оказание услуг, если произведена выплата вознаграждения за хранение сверх срока накопления танкерной партии.

Порядок применения тарифов на работы и услуги Общества в проверяемом периоде регламентировался Положением, утвержденным постановлением Федеральной энергетической комиссии Российской Федерации от 15.10.2002 N 69-т/1. В соответствии с пунктом 3.5.1 указанного Положения при накоплении судовой партии экспортных грузов клиенту может быть предоставлена услуга по бесплатному (до 30 суток) хранению груза.

Суды, мотивированно ссылаясь на предусмотренное нормативно-правовым актом Федеральной энергетической комиссии Российской Федерации предоставление клиентам Общества услуг по хранению при накоплении танкерной партии до 30 суток без взимания платы, правомерно признали, что доначисленная выручка подлежит уменьшению на стоимость услуг по хранению в течение 30-дневного периода накопления танкерной партии.

Вместе с тем, суд первой инстанции установил, что в ряде случаев Общество не выставляло счета-фактуры за услуги хранения сверх срока накопления как в период хранения, так и в момент приема или выдачи (слива) нефтепродуктов, а условиями дополнительного соглашения от 11.04.2003 к договору от 10.12.2001 N ФПФ-37/02, заключенному с ЗАО "Лукаст", взимание платы за хранение также обусловлено окончанием срока, отведенного на накопление, а не фактическим накоплением указанного тоннажа. В связи с этим суд первой инстанции признал обоснованным начисление Инспекцией выручки в сумме 2 734 810 руб.36 коп. и доначисление соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

Судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы налогоплательщика о применении им налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций по хранению нефтепродуктов, вывезенных за пределы территории Российской Федерации. Надлежащим образом исследовав имеющиеся в материалах дела документы, суд пришел к правильному выводу о том, что в нарушение требований статьи 165 НК РФ Общество не подтвердило документально соблюдение им условий применения налоговой ставки 0 процентов в отношении указанных услуг.

В кассационной жалобе Инспекция выражает несогласие с выводом судов о том, что не взимание платы за хранение в течение 30 суток следует рассматривать как скидку к цене услуг. Данный довод являлся предметом детального рассмотрения суда апелляционной инстанции.

Согласно обжалуемым судебным актам, суд первой инстанции посчитал, что имеющиеся в договоре ссылки на прейскурант и не выставление счетов-фактур свидетельствуют о согласовании сторонами условия о предоставлении льготного тридцатидневного периода, в течение которого плата за хранение не взимается.

Согласно пунктам 1, 4 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора; условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 ГК РФ). Кроме того, налоговый орган не привел законодательно закрепленных положений, в которых был бы изложен конкретный закрытый перечень возможных к предоставлению контрагентам скидок, либо запрещено предоставление скидки в виде бесплатного (льготного) периода пользования услугой, о чем указал апелляционный суд.

Таким образом, обоснованно признав возмездный характер услуг по хранению горюче-смазочных материалов, оказываемых Обществом без взимания платы в период накопления танкерной партии в течение 30 дней, суды признали неправомерным включение Инспекцией в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость 6 641 377 руб. 62 коп. выручки от оказания услуг по хранению горюче-смазочных материалов, подлежащих реализации на экспорт, и исключение из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат, относящихся к указанным услугам.

Как установлено судом первой инстанции, увеличение Инспекцией в рамках выездной налоговой проверки суммы выручки в отношении услуг по хранению нефтепродуктов, оказанных без взимания платы, привело к изменению удельного веса операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, в общем объеме реализации, изменению суммы названного налога, относимого на расходы в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Поскольку кассационная коллегия поддерживает вывод судов о необоснованности включения в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу 6 641 377 руб. 62 коп. выручки, следует признать правильным и вывод судов о неправомерности доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и начисления пеней по эпизоду исключения из состава расходов по налогу на прибыль с включением в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость сумм налога на добавленную стоимость в связи с изменением удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общей сумме реализации.

Кассационная коллегия не установила неправильного применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права. Доводы, приведенные Инспекцией в кассационной жалобе, не опровергают выводы судов и направлены на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 и пункта 2 статьи 287 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

При таких обстоятельствах основания для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа и отмены обжалуемых судебных актов отсутствуют.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 15.07.2009 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2009 по делу N А42-2514/2007 - оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.Т. Эльт

Судьи

Н.А. Морозова

М.В. Пастухова