Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 апреля 2010 г. N Ф07-3315/2010 по делу N А13-5979/2009 Суды, удовлетворяя заявленные требования, пришли к правильному выводу, что правовые основания для доначисления заявителю спорных сумм налога на прибыль, начисления пеней и штрафов отсутствуют

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 23 апреля 2010 г. N Ф07-3315/2010 по делу N А13-5979/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Блиновой Л.В., Пастуховой М.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ" Торопилова В.Ю. (доверенность от 05.04.2010 N 40), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области Разумовой Е.С. (доверенность от 09.02.2010 N 02-11/00954),

рассмотрев 22.04.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 15.10.2009 (судья Шестакова Н.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.01.2010 (судьи Ралько О.Б., Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю.) по делу N А13-5979/2009,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ЭНТИКОМ-ИНВЕСТ" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (далее - Инспекция): решения от 28.01.2009 N 08-25/1 и требования от 05.05.2009 N 66 в части доначисления 15 098 546 руб. 16 коп. налога на прибыль, начисления 3 153 269 руб. 41 коп. пеней и привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 3 000 065 руб. 93 коп. штрафа.

Решением суда первой инстанции от 15.10.2009 заявление удовлетворено в полном объеме.

Постановлением апелляционного суда от 13.01.2010 решение суда первой инстанции от 15.10.2009 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить судебные акты и принять новое решение об отказе Обществу в удовлетворении требований.

Податель жалобы считает, что при исчислении налога на прибыль заявителем необоснованно включены в состав расходов затраты по начислению заработной платы Москалевой Н.Ф. и затраты, связанные с уплатой процентов по кредитному договору, заключенному с ОАО АКБ "БИН". По мнению налогового органа, по первому эпизоду Обществом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный статьей 101.2 НК РФ, и не представлено доказательств исполнения Москалевой Н.Ф. трудовых обязанностей. По второму эпизоду, как полагает Инспекция, суды не дали оценки ее доводам об отсутствии у налогоплательщика экономической выгоды при совершении операций с векселями, а также о недобросовестности организаций - участников вексельной схемы.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Общества отклонил их.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка правильности исчисления и своевременности уплаты Обществом налогов и сборов, в том числе налога на прибыль, за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 29.12.2008 N 08-25/6 и принято решение от 28.01.2009 N 08-25/1 о привлечении Общества к налоговой ответственности. Указанным решением Обществу предложено уплатить 15 098 546 руб. 16 коп. налога на прибыль, 3 153 269 руб. 41 коп. пеней, а также 3 000 065 руб. 93 коп. штрафа за неполную уплату налога на прибыль.

Общество, не согласившись с выводами Инспекции, обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 30.04.2009 N 11-09/004979 решение Инспекции оставлено без изменения.

Во исполнение решения от 28.01.2009 N 08-25/1 налоговым органом выставлено налогоплательщику требование от 05.05.2009 N 66 об уплате соответствующих сумм налога, пеней и штрафа.

Посчитав нарушенными свои права и законные интересы, Общество оспорило ненормативные акты Инспекции в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные требования, пришли к выводу, что правовые основания для доначисления Обществу спорных сумм налога на прибыль, начисления пеней и штрафов отсутствуют.

Кассационная коллегия, изучив материалы дела и доводы жалобы, не находит оснований для отмены судебных актов, исходя из следующего.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с этой главой.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Кассационная коллегия считает, что суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали недействительными ненормативные акты Инспекции по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат по начислению заработной платы Москалевой Н.Ф.

На основании статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что за период с 01.10.2005 по 31.12.2006 Обществом начислена заработная плата Москалевой Н.Ф. в размере 225 677 руб. 50 коп. По требованию налогового органа в подтверждение обоснованности произведенных расходов налогоплательщиком представлено только заявление Москалевой Н.Ф. об увольнении от 31.05.2007. Общество сообщило, что трудовой договор с указанным работником не заключался; заявление о приеме на работу и о переводе на другую должность, должностные инструкции финансового директора и директора по экономике отсутствуют; журнал учета выданных доверенностей на предоставление каких-либо прав за проверяемый период не велся; доверенность на Москалеву Н.Ф. не найдена.

С учетом изложенных обстоятельств Инспекция сделала вывод о том, что затраты Общества, связанные с начислением заработной платы Москалевой Н.Ф., документально не подтверждены и необоснованно включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2005 - 2006 годы.

Из анализа положений статей 67 и 68 Трудового кодекса Российской Федерации следует, что с даты, когда работник фактически приступил к исполнению трудовых обязанностей, трудовой договор считается заключенным.

Суды первой и апелляционной инстанций в результате исследования и оценки имеющихся в материалах дела документов (объяснений Москалевой Н.Ф., протокола допроса генерального директора Общества Маракуева В.Н.) пришли к выводу, что между Обществом и Москалевой Н.Ф. существовали фактически трудовые отношения, работнику за выполнение трудовых обязанностей начислялась заработная плата, а соответствующие затраты в порядке, предусмотренном статьей 255 НК РФ, учитывались для целей налогообложения прибыли.

При таких обстоятельствах судебные инстанции правомерно признали необоснованным доначисление Обществу 54 162 руб. 60 коп. налога на прибыль вследствие непринятия расходов по указанному эпизоду.

Признавая недействительным решение Инспекции по эпизоду, связанному с включением в состав внереализационных расходов за октябрь-декабрь 2005 года и 2006 год затрат, понесенных в связи с уплатой банку 62 684 931 руб. процентов по кредитному договору, суды обоснованно исходили из следующего.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности: расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Как установлено Инспекцией, Общество (заемщик) заключило с ОАО АКБ "БИН" (кредитор) договор от 27.10.2005 N 3754 на получение кредита в размере 800 000 000 руб. для пополнения оборотных средств. Первоначально процентная ставка за пользование кредитом составляла 17 процентов годовых по срочной задолженности, на основании дополнительного соглашения от 30.12.2005 N 1 к кредитному договору процентная ставка за пользование кредитом снижена до 13 процентов годовых.

Денежные средства по кредитному договору в сумме 800 000 000 руб. были зачислены на расчетный счет Общества, открытый в ОАО АКБ "БИН". В этот же день между банком (векселедатель) и Обществом (векселедержатель) заключен договор от 27.10.2005 N 2169/В покупки простого векселя ОАО АКБ "БИН" номинальной стоимостью 800 000 000 руб. со сроком погашения по предъявлении.

Денежные средства на покупку векселя по платежному поручению перечислены Обществом на счет ОАО АКБ "БИН".

Впоследствии на основании заключенных договоров мены и купли-продажи ценных бумаг Общество провело сделки с векселями, выпущенными от имени ООО "Интерлинк" и ООО "Эдвис". В результате данных сделок налогоплательщиком получены проценты по векселям в размере 62 684 931 руб., которые в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 250 НК РФ, учтены им в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли.

По мнению Инспекции, деятельность налогоплательщика по операциям с указанными векселями была направлена не на получение дохода, а на занижение налоговой базы путем завышения расходов, связанных с уплатой процентов, так как в результате совершения всех сделок экономическая выгода Общества равна нулю. Кроме того, в ходе проведенных мероприятий налогового контроля Инспекция установила признаки недобросовестности организаций, являющихся контрагентами Общества по вексельным операциям.

С учетом изложенных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие неправомерного занижения налогооблагаемой прибыли на сумму процентов по кредитному договору.

Суды первой и апелляционной инстанций, отклонив довод Инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указали, что полученные денежные средства по кредитному договору Общество направило на пополнение оборотных средств путем приобретения векселя банка и дальнейшей его реализации, то есть фактически использовало для целей своей хозяйственной деятельности. Следовательно, расходы по кредитному договору направлены на получение дохода, отвечают принципам обоснованности и рациональности, что соответствует требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Таким образом, пока не доказано обратное, подразумевается, что налогоплательщик, осуществляя те или иные расходы, соответствующие главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации, действует экономически обоснованно.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих Инспекции оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Доводы налогового органа относительно неправомерного включения Обществом в состав расходов при налогообложении прибыли процентов по кредитному договору, уплаченных банку, фактически сводятся к оценке целесообразности данных расходов.

Как правомерно указали суды первой и апелляционной инстанций, правовые основания для признания совершенных Обществом сделок по получению кредита, приобретению и мене векселей экономически нецелесообразными и не имеющими разумной деловой цели, отсутствуют.

Из смысла норм налогового законодательства следует, что целью налоговой проверки является установление правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогоплательщиком налогов и сборов, которые определяются налоговым органом на основании проверки как представленных налогоплательщиком самостоятельно документов, так и документов, затребованных налоговым органом.

Между тем в рамках налоговой проверки Инспекция, установив занижение Обществом налога на прибыль за 2005-2005 годы в связи с необоснованностью понесенных расходов, не учла, что в результате совершения тех же хозяйственных операций налогоплательщик получил внереализационный доход в виде процентов по векселям, который включил в налогооблагаемую базу, исчислив соответствующие суммы налогов.

Исследовав и оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды установили, что расходы Общества по уплате процентов банку отвечают критериям, указанным в статье 252 НК РФ, и правомерно учтены заявителем для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Поскольку налоговый орган не доказал обратного, суды признали недействительными оспариваемые ненормативные акты налогового органа в части доначисления Обществу 15 098 546 руб. 16 коп. налога на прибыль, начисления 3 153 269 руб. 41 коп. пеней, а также привлечения его к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 3 000 065 руб. 93 коп. штрафа.

Согласно части 3 статьи 286 АПК РФ суд кассационной инстанции при рассмотрении дела проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Переоценка фактических обстоятельств дела, установленных судами первой и апелляционной инстанций, в силу статей 286 и 287 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Подлежит отклонению и довод Инспекции о несоблюдении Обществом досудебного порядка урегулирования спора по эпизоду, связанному с неправомерным отнесением к расходам в целях исчисления налога на прибыль заработной платы, начисленной Москалевой Н.Ф.

Согласно статье 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

В соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается Инспекцией, что налогоплательщик подавал в Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области апелляционную жалобу, которая была оставлена без удовлетворения. Решением от 30.04.2009 N 11-09/004979 Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области утвердило решение Инспекции от 28.01.209 N 08-25/1 и с момента утверждения обжалуемое решение налогового органа вступило в силу.

Налоговое законодательство связывает возможность обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе, независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее.

При таких обстоятельствах отсутствуют основания для оставления без рассмотрения заявления Общества по эпизоду, связанному с неправомерным включением в расходы заработной платы, начисленной Москалевой Н.Ф.

Кассационная коллегия считает, что при рассмотрении дела суды установили фактические обстоятельства дела в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в нем доказательств, правильно применили нормы материального права, не допустили нарушений норм процессуального права, в связи с чем обжалуемые судебные акты являются законными и обоснованными, а кассационная жалоба Инспекции - не подлежащей удовлетворению.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 15.10.2009 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.01.2010 по делу N А13-5979/2009 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.В. Боглачева

Судьи

Л.В. Блинова

М.В. Пастухова