Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 июля 2010 г. по делу N А05-10544/2008 Суд кассационной инстанции считает правомерными выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что Общество, являясь налогоплательщиком на территории РФ, освобождено от обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость, а также от уплаты этого налога поставщикам при приобретении материальных ресурсов, используемых для осуществления работ в рамках соглашения о разработке и добыче нефти на месторождении на условиях раздела продукции, поскольку уплата налога поставщикам, приводит к дополнительным расходам (выплатам)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 16 июля 2010 г. по делу N А05-10544/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Блиновой Л.В., Пастуховой М.В.,

при участии от Французского акционерного общества "Тоталь Разведка Разработка Россия" Ахметшина Р.И. (доверенность от 06.05.2010), Травкиной Н.А. (доверенность от 06.05.2010), Строкова В.С. (доверенность от 01.04.2010 N ТРВ/05/10-02), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Антонюка А.Г. (доверенность от 13.04.2010 N 02-22),

рассмотрев 14.07.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 28.12.2009 (судья Пигурнова Н.И.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2010 (судьи Пестерева О.Ю., Ралько О.Б., Тарасова О.А.) по делу N А05-10544/2008,

установил:

Французское акционерное общество "Тоталь Разведка Разработка Россия" (далее - ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия", Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) от 15.11.2007 N 96, от 05.12.2007 N 103, от 16.01.2008 N 146, от 27.02.2008 N 155, от 19.03.2008 N 08-16р/161 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость. Также Общество просило признать недействительными решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление) от 22.04.2008 N 19-10а/06255 и от 03.06.2008 N 19-10а/08526.

Определением суда от 22.10.2008 дела N А05-10544/2008 и N 10543/2008 объединены в одно производство с присвоением объединенному делу номера А05-10544/2008.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 28.12.2009, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 16.03.2010, заявленные ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" требования удовлетворены.

Инспекция и Управление не согласились с принятыми по делу судебными актами и обратились с кассационной жалобой (с дополнением).

Налоговые органы считают, что суды неправильно истолковали положения Соглашения от 20.12.1995 "О разработке и добыче нефти на Харьягинском месторождении на условиях раздела продукции" (далее - Харьягинское СРП, Соглашение). По мнению подателей жалобы, у Общества отсутствует право на возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного российским поставщикам при приобретении у них товаров (работ, услуг), необходимых в деятельности по реализации названного Соглашения, поскольку его положениями не предусмотрен порядок такого возмещения. Ответчики не считают Инспекцию надлежащим лицом, обязанным разрешать вопрос о возмещении налога заявителю, поскольку Харьягинское СРП является гражданско-правовой сделкой, а Инспекция не является стороной этой сделки. Податели жалобы считают, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные Обществом на территории Российской Федерации поставщикам продукции (товаров, работ, услуг), использованных для целей реализации Соглашения, подлежали включению в возмещаемые затраты в соответствии со статьей 11.1 Соглашения, а не возмещению из бюджета. Инспекция считает, что Общество не доказало, что не включило требуемые из бюджета суммы налога на добавленную стоимость в возмещаемые затраты за 2007 год.

Кроме того, как полагают налоговые органы, суды применили "единообразное понимание сторонами Харьягинского СРП" без документального подтверждения наличия такого толкования, данного уполномоченными органами.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представители ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" просили отказать в ее удовлетворении.

Представитель Управления, надлежащим образом извещенного о месте и времени рассмотрения жалоб, в судебное заседание кассационной инстанции не явился, поэтому кассационные жалобы рассмотрены без его участия.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как усматривается из материалов дела ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" представило в Инспекцию декларации по налогу на добавленную стоимость за май, июнь, июль, август и сентябрь 2007 года, согласно которым предъявило к возмещению из бюджета 94 447 203 руб. налога на добавленную стоимость (в том числе, в сумме 24 413 191 руб. - за май 2007 года, в сумме 24 449 008 руб. - за июнь 2007 года, в сумме 16 245 971 руб. - за июль 2007 года, в сумме - 18 765 156 руб. за август 2007 года, в сумме 10 573 869 руб. - за сентябрь 2007 года).

Инспекция провела камеральные налоговые проверки полученных деклараций. По результатам проверок были приняты решения от 15.11.2007 N 96 и N 7, от 05.12.2007 N 103 и N 15, от 16.01.2008 N 146 и N 60, от 27.02.2008 N 155 и N 67, от 19.03.2008 N08-16р/161 и N 75 об отказе в привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в возмещении ему налога на добавленную стоимость в заявленных суммах.

Основанием для принятия таких решений послужили следующие установленные в ходе проверок обстоятельства.

Между Российской Федерацией в лице Правительства Российской Федерации и Администрации Ненецкого автономного округа с одной стороны и ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" с другой стороны 20.12.1995 заключено Соглашение "О разработке и добыче нефти на Харьягинском месторождении на условиях раздела продукции", согласно которому Общество являлось инвестором мероприятий по разработке и добыче нефти.

В проверенном периоде Общество осуществляло деятельность в соответствии с данным Соглашением. Налогоплательщик предъявил к возмещению из бюджета за май, июнь, июль, август и сентябрь 2007 года налог на добавленную стоимость, уплаченный российским поставщикам при приобретении у них товаров (работ, услуг), необходимых в деятельности по реализации Харьягинского СРП.

Инспекция посчитала, что ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" не является плательщиком данного налога в силу пункта 16.6 Соглашения. Одновременно Соглашением не предусмотрено возмещение Обществу как инвестору налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения нефтяных операций. В связи с этим в возмещении налога отказано.

Общество не согласилось с решениями Инспекции от 15.11.2007 N 96, от 05.12.2007 N 103, от 16.01.2008 N 146, от 27.02.2008 N 155, от 19.03.2008 N 161 и обжаловало их в порядке, установленном пунктом 2 статьи 139 НК РФ в Управление.

Решениями Управления от 22.04.2008 N 19-10а/06255 и от 03.06.2008 N 19-10а/08526 жалобы ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" оставлены без удовлетворения. Управление поддержало выводы нижестоящего налогового органа о том, что Общество должно применять условия Харьягинского СРП, предусматривающие освобождение его от уплаты налога на добавленную стоимость, но не предусматривающие порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемого поставщикам налога. Поскольку в Харьягинском СРП отсутствует указание на наличие у Общества права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам по материальным ресурсам, приобретенным для выполнения работ в рамках этого соглашения, Управление также как и Инспекция сделало вывод о том, что у Общества нет оснований для предъявления налога к возмещению из бюджета.

ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании решений Инспекции N 96, N 103, N 146, N 155, N08-16р/161 и решений Управления N 19-10а/06255, N 19-10а/08526 недействительными.

Удовлетворяя требования Общества, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что поскольку Харьягинское СРП заключено до введения в действие Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", то должны применяться условия этого соглашения и порядок его фактического исполнения на протяжении многих лет. Поскольку условия Соглашения выражены не четко, суды вынуждены были его толковать. При толковании названных условий суды усмотрели в том, как фактически исполнялось Соглашение уполномоченными органами Российской Федерации, волю этой стороны Соглашения, в связи с чем сделали вывод о наличии у Общества права на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного своим поставщикам товаров (работ, услуг), приобретаемых на территории Российской Федерации для целей реализации Соглашения. Так как Харьягинским СРП не установлен порядок возмещения налога на добавленную стоимость и специальная процедура компенсации Обществу налога, уплаченного поставщикам, суды согласились с тем, что подлежит применению применявшийся ранее налоговыми органами в отношении этой же организации по этому же Соглашению общий порядок возмещения налога, установленный главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными.

В соответствии с пунктом 15 статьи 346.35 главы 26.4. "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" Налогового кодекса Российской Федерации при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. Пунктом 7 статьи 2 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" также установлено, что соглашения, заключенные до вступления в силу настоящего Федерального закона, подлежат исполнению в соответствии с определенными в них условиями. При этом положения настоящего Федерального закона применяются к указанным соглашениям в той мере, в какой его применение не противоречит условиям таких соглашений и не ограничивает права, приобретенные и осуществляемые инвесторами в соответствии с этими соглашениями.

Таким образом, из приведенных правовых норм следует, что ухудшение положения инвестора в течение всего срока действия Соглашения о разделе продукции недопустимо.

Как установлено судами ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" является участником (инвестором) Харьягинского СРП, заключенного 20.12.1995 с Российской Федерацией, то есть до вступления в силу Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции".

Статьей 16 Харьягинского СРП инвестору гарантируется, что в течение всего срока действия соглашения к нему применяется режим налогов и платежей, установленный указанной статьей.

В частности, пунктом 16.6 этой статьи установлено, что инвестор освобожден от уплаты всех других налогов (кроме налога на прибыль, платежей за пользование недрами (бонуса и роялти), платы за землю, отчислений в счет прошлых расходов, отчислений на социальные нужды), которые могут востребоваться с него по действующим или принятым впоследствии законодательным и нормативным актам. Кроме того, инвестор будет освобожден от любых дополнительных выплат в связи с налогами, сборами, отчислениями, платежами и пошлинами, вне зависимости от изменения их сумм и ставок.

В статье 23.1. Харьягинского СРП определено, что стороны подчиняются в своей деятельности законодательным и нормативным актам, действующим в Российской Федерации. В случае принятия законодательных и нормативных актов, ограничивающих права инвестора, установленные законодательными и нормативными актами, действующими на дату подписания соглашения, эти права сохранят полную силу в отношении осуществляемой в соответствии с соглашением деятельности в течение всего срока действия соглашения.

Суд кассационной инстанции считает правомерными выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что в силу приведенных статей Харьягинского СРП Общество, являясь налогоплательщиком на территории Российской Федерации, освобождено от обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость, а также от уплаты этого налога поставщикам при приобретении материальных ресурсов, используемых для осуществления работ в рамках Соглашения, поскольку уплата налога поставщикам, приводит к дополнительным расходам (выплатам), о которых говорится в пункте 16.6 Соглашения.

Суд кассационной инстанции считает, что суды предыдущих инстанций обоснованно в ходе рассмотрения настоящего дела дали оценку положениям статьи 16 Харьягинского СРП в совокупности с другими доказательствами, подтверждающими применяемый Российской Федерацией в лице уполномоченных ею органов порядок фактического исполнения условий Соглашения. Именно на основании совокупности доказательств суды пришли к выводу о том, что положения Соглашения изначально направлены на полное освобождение инвестора от уплаты налога на добавленную стоимость как поставщикам в составе стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых для выполнения работ в рамках Соглашения, так и в бюджет с сумм реализации товаров (работ, услуг). В связи с тем, что Обществу как покупателю поставщиками - налогоплательщиками, не освобожденными от уплаты налога на добавленную стоимость, выставлялись счета-фактуры за поставленные товары (работы, услуги) с учетом налога на добавленную стоимость, эти счета-фактуры Обществом оплачивались, что не оспаривается Инспекцией, расходы Общества в виде уплаченного поставщикам налога являлись для него дополнительными, которые в силу пункта 16.6 Соглашения должны компенсироваться Российской Федераций в лице ее уполномоченных органов - налоговых органов.

Инспекция ссылается на отсутствие порядка возмещения Обществу уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость. Порядок возмещения названного налога непосредственно Харьягинским СРП действительно не определен. Порядок возмещения налога, установленный главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, в полной мере также применяться не может, поскольку условия Соглашения приняты Российской Федерацией без учета действовавшего в период его подписания налогового законодательства и до введения главы 21 Кодекса. По этой причине Государственной налоговой службой Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации 17.04.1998 был разработан и утвержден специальный порядок взимания и возмещения налогов по данному Соглашению - Положение о порядке взимания налогов, платежей и отчислений при исполнении соглашения о разработке и добыче нефти на Харьягинском месторождении на условиях раздела продукции N АП-6-06/251 (с учетом изменений и дополнений N 1 от 27.08.1999 N АП-3-01/282, далее - Положение), утратившее силу на основании приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.09.2001 N ВГ-3-01/340. Согласно пункту 10.5 Положения (том 1, лист 66) разница, возникающая у инвестора, являющегося стороной Соглашения, в случае превышения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных Инвестором в соответствующем периоде в связи с выполнением работ по указанному соглашению, над суммами данного налога, исчисленными по реализации в данном периоде продукции, товаров (работ, услуг), в том числе при отсутствии указанной реализации, подлежит возмещению инвестору из бюджета по окончании данного периода в течение десяти рабочих дней с даты подачи инвестором своей налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в контролирующий налоговый орган.

Принимая во внимание, что названное Положение было отменено приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.09.2001 N ВГ-3-01/340 в связи с введением в действие статьи 178 НК РФ, этим же приказом были утверждены Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты НДС при выполнении соглашений о разделе продукции, которые также обеспечивали инвестору освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость своим поставщикам, то есть ограждали его от дополнительных затрат связанных с уплатой этого налога.

При этом согласно названным Методическим рекомендациям при реализации соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" (проект "Сахалин-1", проект "Сахалин-2", проект "Харьяга"), применяются положения и условия освобождения от НДС, а также порядок уплаты и возврата НДС, предусмотренные указанными соглашениями.

Далее, в связи с Федеральным законом от 06.06.2003 N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации" приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.09.2003 N АС-3-01/491 названные Методические рекомендации с 10.06.2003 года утратили силу. При этом пунктом 7 статьи 346.35 и статьей 346.39 главы 26.4 Налогового кодекса Российской Федерации вновь обеспечено право инвестора получить от Российской Федерации налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), используемых для целей реализации Соглашения о разделе продукции.

Таким образом, приведенный анализ Соглашения, действий Российской Федерации в лице ее уполномоченных органов в области налогообложения, действующего в 2007 налогового законодательства свидетельствуют о том, что у инвестора по Харьягинскому СРП есть право на возмещение из бюджета дополнительных затрат по Соглашению в виде налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных для целей исполнения Соглашения.

С учетом изложенного и принимая во внимание, что по Харьягинскому СРП в силу пункта 15 статьи 346.35 НК РФ порядок возмещения НДС, установленный главой 26.4 Кодекса не применим, суд правомерно, по мнению кассационной инстанции, руководствовался общим порядком возмещения этого налога, установленным статьей 176 НК РФ.

Кассационная инстанция считает, что при рассмотрении настоящего дела суды обоснованно учли фактическое исполнение уполномоченными органами Российской Федерации обязательств Российской Федерации по Соглашению.

В частности, судами принято во внимание то обстоятельство, что ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия", начиная с 1999 года, неоднократно представляло в налоговый орган декларации, в которых заявляло к возмещению из бюджета суммы налога по спорным операциям, и налоговый орган признавал его право на возврат заявленных сумм. Федеральная налоговая служба решением от 07.09.2005 N ГВ-14-21/326дсп, отменяя решение Инспекции от 16.09.2003 N 02/1-05/1625дсп в части отказа Обществу в возмещении налога на добавленную стоимость, признала право заявителя на такое возмещение (том 1, листы 92-95). Суды правомерно учли и позицию, изложенную в письмах Минфина России от 02.03.2007 N 03-05-06/19, от 18.11.2008 N 03-06-05-06/66 и от 22.12.2008 N 03-06-05-06/72, в которых подтверждается право инвестора - участника Соглашения о разделе продукции на возмещение налога на добавленную стоимость.

Доказательств неправильного исчисления ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" сумм налога на добавленную стоимость в налоговых декларациях за май, июнь, июль, август и сентябрь 2007 либо включения тех же сумм налога в возмещаемые затраты на основании статьи 11 Соглашения, Инспекция и Управление суду не представили.

Суд кассационной инстанции не принимает доводы жалобы о том, что суды неправомерно возложили на налоговый орган, не являющийся стороной Харьягинского СРП, обязанность возместить Обществу налог на добавленную стоимость на основании статьи 16.6 Соглашения.

В данном деле заявлено требование не о возмещении из бюджета сумм налога, не требование к участнику Соглашения - Российской Федерации, а о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов, принятых в отношении Общества и нарушающих его законные права и интересы как участника Соглашения. Удовлетворяя заявление Общества, суд обязал налоговые органы на основании пункта 3 части 5 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, устранить нарушение прав заявителя. То есть вынес решение в соответствии с названной процессуальной нормой.

Харьягинское СРП заключено в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 24.12.1993 N 2285 "Вопросы соглашений о разделе продукции при пользовании недрами", действовавшим до принятия Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции". В силу пункта 1 данного Указа соглашение о разделе продукции определено как форма договорных отношений государства с инвестором - пользователем недр, предусматривающая раздел добытого минерального сырья между договаривающимися сторонами и заменяющая взимание налогов, сборов, пошлин, в том числе таможенных, акцизов (за исключением налога на прибыль и платежей за право на пользование недрами).

Вместе с тем, статьей 30 НК РФ, статьями 1 - 4 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и пунктами 2 - 4 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506 предусмотрено, что налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.

В подпунктах 2 и 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ закреплена обязанность налоговых органов осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, и принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации. Налоговые органы в лице Федеральной налоговой службы Российской Федерации и подчиненных ей органов в силу бюджетного законодательства являются распорядителями бюджетных средств в виде налога на добавленную стоимость.

Таким образом, именно на Федеральную налоговую службу и ее территориальные органы возложена обязанность принятия решения о возмещении либо отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщиком к возмещению из бюджета.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правомерно рассмотрели и удовлетворили заявленные Обществом к Инспекции и Управлению требования.

Оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы у кассационной инстанции не имеется.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 28.12.2009 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2010 по делу N А05-10544/2008 оставить без изменения, кассационные жалобы Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Кочерова

Судьи

Л.В. Блинова

М.В. Пастухова