Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 июля 2010 г. по делу N А42-2023/2008 Признаны недействительными, как не соответствующими положениям налогового законодательства, решение инспекции и требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа, поскольку инспекция нарушила существенные условия процедуры принятия решения по итогам налоговой проверки: Обществу не была обеспечена возможность присутствовать при рассмотрении материалов проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и участвовать в исследовании полученных доказательств, возражения Общества по заключениям эксперта рассмотрены инспекцией без извещения налогоплательщика и в его отсутствие

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 19 июля 2010 г. по делу N А42-2023/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Блиновой Л.В., Кочеровой Л.И.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Афанасьева А.Ю. (доверенность от 24.06.2010 N 14-09/03613), Секерина В.С. (доверенность от 29.09.2009 N 40-14-38-04),

рассмотрев 15.07.2010 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Мурманский морской рыбный порт" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 23.11.2009 (судья Белявская Е.Б.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2010 (судьи Будылева М.В., Дмитриева И.А., Згурская М.Л.) по делу N А42-2023/2008,

установил:

Открытое акционерное общество "Мурманский морской рыбный порт" (далее - ОАО "Мурманский морской рыбный порт", Общество, Порт) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция) от 28.01.2008 N 2 о привлечении Общества к ответственности и требования N 105 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 10.04.2008.

Решением суда первой инстанции от 23.11.2009 заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемые ненормативные акты налогового органа признаны недействительными в части:

- доначисления и предъявления к уплате налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по эпизоду, связанному с включением в налоговую базу выручки в сумме 8 565 650 руб. 68 коп., полученной от реализации услуг по хранению нефтепродуктов, оказанных на безвозмездной основе;

- доначисления и предъявления к уплате налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов затрат в сумме 827 339 руб. по подготовке и переподготовке кадров;

- доначисления и предъявления к уплате налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени по эпизоду, связанному с включением в налоговую базу по налогу выручки в сумме 3 434 547 руб. 44 коп., полученной от реализации услуг по перевозке (доставке) нефтепродуктов организациям-судовладельцам;

- доначисления и предъявления к уплате налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени по эпизоду, связанному с включением в налоговую базу по налогу выручки в сумме 8 565 650 руб. 68 коп., полученной от реализации услуг по хранению нефтепродуктов, оказанных на безвозмездной основе;

- доначисления и предъявления к уплате налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени в связи с изменением размера выручки, участвующей в расчете удельного веса по облагаемым и необлагаемым (освобожденным от налогообложения) операциям в общем объеме реализации за счет включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость 3 434 547 руб. 44 коп. выручки по услугам перевозки (доставки) нефтепродуктов организациям-судовладельцам, 8 565 650 руб. 68 коп. выручки по услугам по хранению нефтепродуктов, оказанных на безвозмездной основе;

- доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени, связанного с непринятием налоговых вычетов в сумме 66 084 руб. по услугам по подготовке и переподготовке кадров;

- доначисления и предъявления к уплате налога на имущество, соответствующих сумм пени и налоговых санкций, связанного с включением в налоговую базу по налогу среднегодовой стоимости неучтенного имущества, выявленного по итогам инвентаризации, в размере 58 381 343 руб. 70 коп.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением апелляционного суда от 19.03.2010 решение суда первой инстанции изменено, оспариваемые ненормативные акты налогового органа признаны недействительными в части:

- доначисления и предъявления к уплате налога на прибыль, соответствующих сумм пени по эпизоду, связанному с включением в налоговую базу по налогу выручки в сумме 8 565 650 руб. 68 коп., полученной от реализации услуг по хранению нефтепродуктов, оказанных на безвозмездной основе;

- доначисления и предъявления к уплате налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов затрат в сумме 827 339 руб. по подготовке и переподготовке кадров;

- доначисления и предъявления к уплате налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени по эпизоду, связанному с включением в налоговую базу выручки в сумме 3 434 547 руб. 44 коп., полученной от реализации услуг по перевозке (доставке) нефтепродуктов организациям-судовладельцам;

- доначисления и предъявления к уплате налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени по эпизоду, связанному с включением в налоговую базу по налогу выручки в сумме 8 565 650 руб. 68 коп., полученной от реализации услуг по хранению нефтепродуктов, оказанных на безвозмездной основе;

- доначисления и предъявления к уплате налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени в связи с изменением размера выручки, участвующей в расчете удельного веса по облагаемым и необлагаемым (освобожденным от налогообложения) операциям в общем объеме реализации за счет включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость 3 434 547 руб. 44 коп. выручки по услугам перевозки (доставки) нефтепродуктов организациям-судовладельцам, 8 565 650 руб. 68 коп. выручки по услугам по хранению нефтепродуктов, оказанных на безвозмездной основе;

- доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени, связанного с непринятием налоговых вычетов в сумме 66 084 руб. по услугам по подготовке и переподготовке кадров;

- доначисления и предъявления к уплате налога на имущество, соответствующих сумм пени и налоговых санкций, связанного с включением в налоговую базу по налогу среднегодовой стоимости неучтенного имущества, выявленного по итогам инвентаризации, в размере 58 381 343 руб. 70 коп.;

- доначисление штрафных санкций в сумме 800 236 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит отменить принятые судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, а также на то, что выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить судебные акты в части признания недействительными оспариваемых Обществом ненормативных актов Инспекции.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы своей кассационной жалобы и отклонили доводы кассационной жалобы Общества.

Представители ОАО "Мурманский морской рыбный порт", надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения кассационных жалоб, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалобы рассмотрены в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка соблюдения Обществом налогового законодательства, в том числе по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, налогу на имущество за период с 01.01.2004 по 31.12.2004.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 03.12.2007 N 24 и принято решение от 28.01.2008 N 2 о привлечении Общества к налоговой ответственности, доначислении налогов и пеней.

На основании решения Инспекцией выставлено требование N 105 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 10.04.2008.

Налогоплательщик не согласился с принятыми Инспекцией ненормативными актами и оспорил их в арбитражный суд в полном объеме.

В результате проведения проверки Инспекция пришла к выводу о том, что Общество в нарушение пункта 2 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) неправомерно не включило в состав доходов от реализации стоимость услуг по хранению нефтепродуктов, оказанных на безвозмездной основе. Указанное обстоятельство также явилось основанием для доначисления Обществу налога на добавленную стоимость (пункты 2.2.1, 2.3.2 решения Инспекции).

Инспекция в своей кассационной жалобе указывает на то, что в соответствии с Инструкцией по контролю и обеспечению сохранности качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной приказом Минэнергетики Российской Федерации от 19.06.2003, время отстаивания (обезвоживания) в соответствии с технологическим процессом должно определяться по каждой партии поступившего мазута индивидуально, а не в общем от трех до семи дней, как указано в типовых договорах.

Удовлетворяя требования заявителя по эпизоду, связанному с включением в налоговую базу выручки в сумме 8 565 650 руб. 68 коп., полученной от реализации услуг по хранению нефтепродуктов, оказанных на безвозмездной основе, суды правомерно руководствовались следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача права имущественных прав, является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признана реализацией товаров (работ, услуг).

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде Общество заключало с организациями-клиентами типовые договоры, на основании которых оказывало им услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод.

Согласно пункту 5.1 типовых договоров Клиент оплачивает услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов по тарифам Порта, действующим на момент оказания услуг.

Пунктом 6.10 типовых договоров установлено, что после слива мазута (топочного, флотского и их аналогов), IFO-180 отпуск их Клиенту производится не ранее 3 - 7 суток, необходимых для обезвоживания. За время обезвоживания плата за хранение не взимается.

Таким образом, как правильно указали суды обеих инстанций, Порт правомерно не начислял стоимость услуг хранения за первые 7 суток, следовательно, доначисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за этот период было произведено налоговым органом необоснованно.

Как установлено статьей 886 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. В соответствии с пунктом 2 статьи 900 ГК РФ вещь должна быть возвращена хранителем в том состоянии, в каком она была принята на хранение, с учетом ее естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие ее естественных свойств.

Статьей 424 ГК РФ установлено, что в случае, если в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Судами установлено, что прием и хранение нефтепродуктов на нефтебазах и складах регулируются Инструкцией РД 31.27.05-99 "По приему, хранению, отпуску на суда и контролю качества топлив и смазочных материалов на нефтебазах и складах".

Согласно пункту 2.2.1.10 Инструкции РД 31.27-05-99 в случае поставки вязких и застывающих нефтепродуктов в обычных цистернах, не оборудованных штатными подогревателями, их подогрев должен производиться при помощи переносных паровых подогревателей и (или) электрических грелок.

Требования по контролю качества нефтепродуктов установлены Инструкцией по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной Приказом Минэнергетики от 19.06.2003 N 231 (далее - Инструкция N 231).

Пунктами 3.6; 3.7; 3.8; 6.1; 6.2; 6.8; 6.12; 6.16 Инструкции N 231 установлено, что анализ качества нефтепродуктов проводится путем отбора проб на каждой стадии хранения: в момент приема нефтепродуктов, в период хранения, в момент отпуска нефтепродуктов.

Разделом 10 Инструкции N 231 предусмотрены мероприятия по восстановлению качества нефтепродуктов. В соответствии с пунктом 10.6.7 этой же инструкции, при обезвоживании нефтепродуктов и удалении из них механических примесей отстаиванием минимальное время, необходимое для этой операции, определяют из расчета скорости осаждения частиц воды и механических примесей - 0,3 м/ч. Отсутствие воды и механических примесей в нефтепродуктах устанавливается анализом донной пробы.

Следовательно, в соответствии с перечисленными Инструкциями нефтебазы обязаны контролировать качество принимаемых и отпускаемых нефтепродуктов, а также осуществлять мероприятия по обеспечению сохранности их качества.

Суды исследовали представленные Обществом Технологическую карту и описание технологического процесса операций по сливу-наливу нефтепродуктов и установили, что согласно данным документам температура остывания мазута (флотского и топочного) высокая и для того, чтобы мазут можно было слить, производится его нагревание паром.

При этом слив-налив нефтепродуктов повышенной вязкости и нефтепродуктов, требующих разогрева, включает действия по их разогреву.

В результате такой обработки мазут поступает в резервуар для хранения со значительным количеством воды. Для слива мазута, соответствующего стандартам (без воды), необходимо, чтобы он отстоялся некоторое время, и от него отделилась вода. Данный процесс называется обезвоживанием.

Суды верно указали на то, что вышеперечисленные операции с мазутом обусловили установление в типовых договорах условия об отсутствии платы за услуги по хранению в течение определенного периода, необходимого для обезвоживания мазута, что вызвано особенностями предмета хранения и не противоречит законодательству.

В соответствие с пунктом 2.4 типовых договоров Порт обязан выдавать нефтепродукты Клиенту в соответствии с заявкой последнего, следовательно, срок выдачи нефтепродуктов определен в договоре моментом востребования. Вместе с тем, особые свойства мазута (высокая температура остывания) предопределяют период времени, необходимый для восстановления его качества до нормативного состояния.

Согласно пункту 2.3 типовых договоров Общество обязано сливать нефтепродукты из цистерн и хранить их в емкостях согласно ГОСТ 1510-84. Поступающие в адрес Клиентов темные нефтепродукты одной марки сливаются в общий резервуар, независимо от вида нефтепродукта.

Таким образом, суды пришли к правильному выводу о том, что вновь поступившие партии мазута смешиваются с предыдущими, топливо различных клиентов хранится в одной емкости. Так как мазут, принадлежащий различным клиентам, хранится в одной емкости, невозможно определить продолжительность времени, необходимого для обезвоживания мазута в отношении конкретных клиентов.

Судами установлено, что поскольку пробы мазута берутся из емкости, и заключение о соответствии мазута требованиям стандартов дается в отношении всего мазута, находящегося в емкости, безотносительно топлива, принадлежащего различным клиентам, то невозможно выделить период безвозмездного хранения мазута по каждому отдельному клиенту. Клиенту выдается мазут из того резервуара, в котором качество соответствует нормативному, в то время как процесс обезвоживания мазута, поступившего на хранение от этого клиента, может быть еще не завершен.

Кассационная инстанция считает правильным вывод судов о том, что Общество на основании технических регламентов и в силу статьи 421 ГК РФ, которая устанавливает принцип свободы договора, вправе было установить в договоре общий льготный период, в данном случае до семи суток, в течение которого принятый на хранение мазут не выдается и плата за хранение не взимается. Такой льготный период согласно пункту 6.10 договоров не поставлен в зависимость от фактического срока обезвоживания, а указан как определенный временной промежуток.

Суды обеих инстанций правильно не приняли во внимание довод Инспекции о том, что хранение Обществом мазута до семи суток является безвозмездным оказанием услуг, поскольку в данном случае такое хранение осуществлялось в рамках возмездных договоров на услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод, обусловлено особенностями предмета хранения и не свидетельствует о безвозмездности оказываемых Обществом услуг по хранению нефтепродуктов в целом.

Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу о неправомерном доначислении Обществу выручки в сумме 8 565 650 руб. 68 коп., полученной от реализации услуг по хранению нефтепродуктов, оказанных на безвозмездной основе.

Следовательно, ошибочным является и включение налоговым органом в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость Общества выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов на безвозмездной основе в сумме 8 565 650 руб. 68 коп., что повлекло необоснованное увеличение Инспекцией облагаемой налогом на добавленную стоимость выручки в данной сумме, а также изменение удельного веса по облагаемым и необлагаемым (освобожденным от налогообложения) операциям в общем объеме реализации.

В связи с указанным решение налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующих пеней в связи с увеличением выручки на данную сумму также обоснованно признано судами недействительным.

Общество в своей кассационной жалобе ссылается на то, что выводы судов относительно хранения мазута и иных видов топлива свыше семи суток не соответствуют Положению о порядке применения тарифов на погрузочно-разгрузочные работы и связанные с ними услуги, утвержденному постановлением Федеральной Энергетической комиссии Российской Федерации от 09.03.2004 N 18-т/1. В соответствии с данным Положением срок хранения нефтепродуктов без взимания платы (тарифа) - 3 суток. При заключении договора на переработку грузов в зависимости от условий перевозки (время накопления судовой партии, рода груза, количества перерабатываемого груза) Порт имеет право увеличить срок хранения грузов без взимания оплаты (тарифа).

Указанные доводы рассмотрены судами обеих инстанций и обоснованно отклонены. Суд кассационной инстанции не находит оснований для их удовлетворения, поскольку переоценка доказательств не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

В результате проведения проверки налоговым органом установлено нарушение Портом пункта 1 статьи 375 НК РФ в результате того, что при определении среднегодовой стоимости имущества за 2004 год налогоплательщиком не были учтены объекты основных средств и недвижимости, а также товарно-материальные ценности, в связи с чем произошло занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

В результате проведения инвентаризации имущества Порта установлены неучтенные излишки имущества (акт инвентаризации от 24.08.2005).

На основании указанного акта и материалов, представленных отделом по налоговым преступлениям УВД Мурманской области, Инспекция пришла к выводу, что в 2004 году Порт фактически использовал в своей производственной деятельности неучтенное имущество.

С учетом отчета об оценке стоимости имущества, не учтенного Обществом для целей налогообложения по налогу на имущество по состоянию на 01.01.2004, Инспекцией произведен расчет налоговой базы по объектам основных средств, не отраженным на балансе Общества в 2004 году, и расчет суммы заниженного налога на имущество организаций за 2004 год в размере 1 331 223 руб.

Инспекция в своей кассационной жалобе ссылается на то, что спорное имущество в 2004 году находилось на территории Порта и фактически эксплуатировалось им, что подтверждается актом инвентаризации и показаниями свидетелей.

Суды, признавая необоснованным доначисление Обществу налога на имущество, соответствующих пеней и штрафных санкций, указали на то, что налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих фактическое использование Портом в рассматриваемый период выявленного по итогам инвентаризации имущества, среднегодовая стоимость которого составляет 58 381 343 руб. 70 коп.

Кассационная инстанция согласна с такой позицией судов в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 373 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на имущество организаций.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок учета на балансе организации объектов основных средств регулируется Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" и от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (в редакции, действовавшей в спорный период), устанавливающего правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо выполнение таких условий как использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов, способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, для отнесения приобретенного имущества к объектам основных средств необходимо единовременное соблюдение указанных условий. В случае, если имущество не отвечает хотя бы одному из данных условий, отнесение его к основным средствам является неправомерным.

Судами установлено и из материалов дела усматривается, что в результате инвентаризации имущественного комплекса Порта выявлены неучтенные излишки имущества, эксплуатируемого Обществом на дату инвентаризации, что подтверждается актом инвентаризации от 24.08.2005.

Указанные излишки были оприходованы по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации в учете и отчетности Общества за 2005 год.

Судами установлено и из материалов дела следует, что распоряжением Территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Мурманской области от 29.11.2005 N 223 имущество, выявленное по итогам инвентаризации, закреплено за Портом на праве хозяйственного ведения.

Суды правильно отклонили довод налогового органа о фактическом использовании в 2004 году Обществом спорного имущества в производственной деятельности.

Из акта инвентаризации от 24.08.2005 не усматривается, что спорное имущество эксплуатировалось Портом в 2004 году, поскольку в нем отсутствуют сведения о том, с какого времени Общество использовало это имущество, а сведения о дате постройки имущества и дате ввода его в эксплуатацию не свидетельствуют о фактическом использовании имущества Портом в 2004 году.

Также суды обоснованно не приняли в качестве доказательств использования налогоплательщиком спорного имущества в 2004 году технические паспорта на имущество, поскольку последние содержат даты ввода объектов имущества в эксплуатацию либо даты постройки объектов и также как и акт инвентаризации не подтверждают его использование Портом в 2004 году.

Опись имущественного комплекса заявителя, приложенная к письму УВД Мурманской области, также не содержит сведения об использовании имущества Обществом в 2004 году.

Согласно протоколу осмотра нефтебазы Порта от 28.12.2005 объекты основных средств нефтеперегрузочного комплекса порта, указанные в инвентаризационной описи от 20.11.2002 N 94 и в акте инвентаризации от 24.08.2005, образуют совокупность имеющихся в наличии основных средств.

Указанный протокол также не подтверждает использование Портом имущества нефтеперегрузочного комплекса.

Судами также обоснованно учтено то, что перечисленные доказательства, представленные налоговым органом в подтверждение факта использования Портом неучтенного имущества в производственной деятельности, являлись предметом исследования при рассмотрении Арбитражным судом Мурманской области дела N А42-3208/2006 по заявлению Общества об оспаривании решения Инспекции и решения Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области в части доначисления налога на имущество за 2002 год и дела N А42-6619/2007 по рассмотрению заявления Общества об оспаривании решения Инспекции в части доначисления налога на имущество за 2003 год. Вступившими в законную силу судебными актами по данным делам установлено, что указанные доказательства не являются надлежащими доказательствами фактического использования Обществом спорного имущества.

Подлежат отклонению ссылки налогового органа на показания материально ответственных лиц порта, подтвердивших использование в производственной деятельности Общества спорного имущества.

Судами установлено и из материалов дела усматривается, что пояснительные записки Чукова В.В. и Вишнякова Э.Н. не содержат сведений об использовании портом в 2004 году выявленного в ходе инвентаризации имущества. Пояснения Казанцева Н.А., Долина В.П., Пащенко С.А., Чуваева В.И., Шаповалова А.И. не могут быть приняты в связи с тем, что они не отвечают принципу допустимости доказательств, установленному статьей 68 АПК РФ согласно которой, обстоятельства, которые должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Материально ответственные лица Общества опрошены сотрудниками Управления внутренних дел Мурманской области в рамках расследования уголовного дела по факту уклонения руководителя Порта от уплаты налогов. Опрошенные лица об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний предупреждены не были.

При проведении налоговой проверки указанные работники не были допрошены в качестве свидетелей в соответствии со статьей 90 НК РФ и не предупреждались об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний.

Вызванные судом в качестве свидетелей по делу Казанцев Н.А. и Чуваев В.И. в судебное заседание не явились.

Согласно показаниям свидетеля Фарутиной Е.Г., она являлась членом комиссии по инвентаризации имущественного комплекса Порта и ею был подписан акт инвентаризации от 24.08.2005. Вместе с тем Фарутина Е.Г. указала, что не располагает сведениями о сдаче имущества Порта в аренду.

В соответствии с пунктами 1, 3, 4 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Суды, руководствуясь статьей 71 АПК РФ, оценили показания свидетеля и пришли к выводу о их необъективности.

Кассационная инстанция согласна с такой позицией судов. Как следует из трудовой книжки Фарутиной Е.Г., в 2004 году она занимала должности инженера юридического отдела, специалиста по земле в отделе договорной и лицензионной работы, заместителя начальника договорной и лицензионной работы юридического управления, на должность начальника отдела по недвижимости была назначена только 16.05.2005. Следовательно, вопросы эксплуатации имущества не входили в должностные обязанности Фарутиной Е.Г. Кроме того, суды правильно указали на противоречивость показаний данного свидетеля, поскольку показания Фарутиной Е.Г. не дают возможность определить с достоверностью какие именно объекты неучтенного имущества использовались Портом в 2004 году.

Свидетели Зайцева В.П. и Юрченко В.М. были допрошены судом в соответствии со статьей 56 АПК РФ и их показания были признаны достоверными доказательствами. В результате их допроса и анализа документов, имеющихся в материалах дела, судами установлено, что в 2004 году Порт использовал объекты имущества, указанные в пунктах 2, 11, 19, 26, 31 раздела "АТС" и в пунктах 6, 15 раздела "Колодцы телефонные" приложения N 13 и в пунктах 1 - 82 приложения N 3 к акту инвентаризации от 24.08.2005.

На основании вышеизложенного и с учетом представленного Инспекцией акта сверки объектов неучтенного имущества, указанного в приложениях к акту инвентаризации от 24.08.2005, с объектами, указанными в приложении N 35 к оспариваемому решению налогового органа, суды пришли к правильному выводу о том, что среднегодовая стоимость имущества, указанного в пунктах 65 - 69 приложения N 3 к акту инвентаризации (соответственно пункты 79 - 83 приложения N 35 к решению Инспекции) составляет 1 733 711 руб. 43 коп. и к такому имуществу относится пункт 65 приложения N 3 к акту инвентаризации (пункт 79 приложения N 35 к решению Инспекции) - мачта осветительная N 1, пункт 66 приложения N 3 к акту инвентаризации (пункт 80 приложения N 35 к решению) - мачта осветительная N 18, пункт 67 приложения N 3 к акту инвентаризации (пункт 81 приложения N 35 к решению) - мачта осветительная прожекторная N 9, пункт 68 приложения N 3 к акту инвентаризации (пункт 82 приложения N 35 к решению) - мачта осветительная прожекторная N 12, пункт 69 приложения N 3 к акту инвентаризации (пункт 83 приложения N 35 к решению) - мачта осветительная N 17.

При этом объекты, указанные в остальных пунктах приложения N 3 к акту инвентаризации от 24.08.2005, освобождены от налогообложения в соответствии со статьей 381 НК РФ.

Среднегодовая стоимость имущества, указанного в пунктах 6 и 15 раздела "Колодцы телефонные" приложения N 13 к акту инвентаризации (соответственно пункты N 173, 182 приложения N 35 к решению налогового органа) составляет 395 075 руб. 55 коп., и к такому имуществу относится следующее: пункт 6 раздела "Колодцы телефонные" приложения N 13 к акту инвентаризации (пункт N 173 приложения к решению Инспекции) - 297 455 руб. 45 коп., пункт 15 раздела "Колодцы телефонные" приложения N 13 к акту инвентаризации (пункт N 182 приложения к решению) - 97 620 руб. 10 коп.

Объекты, указанные в пунктах 2, 11, 19, 26, 31 раздела "АТС" приложения N 13 к акту инвентаризации от 24.08.2005, освобождены от налогообложения в соответствии со статьей 381 НК РФ.

Таким образом, как правильно указали суды, общая среднегодовая стоимость имущества, используемого заявителем в 2004 году, составила 2 128 786 руб. 98 коп.

Поскольку Инспекцией не были представлены доказательства, подтверждающие фактическое использование Портом в 2004 году выявленного по итогам инвентаризации имущества, среднегодовая стоимость которого составляет 58 381 343 руб. 70 коп. (60 510 130 руб. 68 коп. - 2 128 786 руб. 98 коп.), следовательно, решение Инспекции в части доначисления налога на имущество организаций, соответствующих сумм пени и налоговых санкций в связи с включением в налоговую базу среднегодовой стоимости имущества в сумме 58 381 343 руб. 70 коп. обоснованно признано недействительным.

В кассационной жалобе Инспекция также указывает на то, что Порт по сути изменил основание иска в апелляционной инстанции, заявив о том, что решение налогового органа подлежит признанию недействительным в связи с привлечением к ответственности правопреемника Федерального государственного унитарного предприятия "Мурманский морской рыбный порт" - ОАО "Мурманский морской рыбный порт", а суд апелляционной инстанции рассмотрев указанный довод вышел за рамки своей компетенции.

Апелляционный суд, признавая недействительным решение Инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, правомерно руководствовался следующим.

ОАО "Мурманский морской рыбный порт" создано путем преобразования Федерального государственного унитарного предприятия "Мурманский морской рыбный порт" на основании Распоряжения Правительства Российской Федерации от 26.08.2004 N 1124-р, приказа Федерального агентства по управлению федеральным имуществом Мурманской области от 30.12.2005 N 305 и является его правопреемником.

Запись о создании ОАО "Мурманский морской рыбный порт" внесена в Единый государственный реестр юридических лиц 14.02.2006.

Согласно пункту 2 статьи 50 НК РФ на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица.

Судами установлено и из материалов дела усматривается, что реорганизация Общества произошла 14.02.2006, акт выездной налоговой составлен 03.12.2007, решение по проверке принято 28.01.2008 (после завершения организации).

Следовательно, апелляционный суд правильно указал на неправомерность привлечения налогоплательщика к ответственности при данных обстоятельствах.

Таким образом, доначислении Обществу штрафных санкций за 2004 год является незаконным.

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы относительно изменения заявителем основания иска в апелляционном суде, поскольку арбитражный суд, проверяя законность оспариваемого решения, рассматривает его соответствие общим положениям НК РФ.

В кассационной жалобе Общество указывает на наличие безусловных оснований для признания решения Инспекции недействительным - нарушение должностными лицами налогового органа существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренных пунктом 14 статьи 101 НК РФ.

Данные доводы рассмотрены судами обеих инстанций и отклонены как необоснованные.

Согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Пунктом 7 этой же статьи установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что Общество получило акт выездной налоговой проверки 20.12.2007, представило свои возражения, которые рассмотрены Инспекцией 27.12.2007 с участием представителей налогоплательщика. По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 28.12.2007 N 22 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых была произведена экспертиза в целях определения рыночной стоимости неучтенных объектов основных средств, Инспекцией в адрес Общества 18.01.2008 направлен Отчет об оценке рыночной стоимости имущества.

В ответ Порт 23.01.2008 направил в адрес Инспекции свои возражения по заключениям эксперта, полученным в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, и просил Инспекцию назначить повторную экспертизу, на что получил отказ в письме от 28.01.2008.

В тот же день налоговый орган вынес решение о привлечении Общества к ответственности от 28.01.2008 N 2.

Отклоняя доводы Общества, суды обеих инстанции указали, что в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией не установлены новые обстоятельства, которые явились бы основанием для дополнительного доначисления налогоплательщику сумм налогов, пеней и штрафов, результаты экспертизы напротив послужили причиной произведения Инспекцией перерасчета среднегодовой стоимости облагаемого налогом имущества, в результате чего сумма доначисленного налога была уменьшена.

Вместе с тем судами обеих инстанции не учтено следующее.

Вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Кодекса) производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Рассмотрение возражений Общества по заключениям эксперта без извещения налогоплательщика и в его отсутствие является нарушением существенных условий процедуры принятия решения по итогам налоговой проверки, поскольку закрепленные в законе гарантии для лица, привлекаемого к налоговой ответственности, реализуются вне зависимости от того, подтверждают или опровергают дополнительные материалы факт совершения правонарушения.

Кроме того, как следует из текста решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 28.12.2007 N 22, по эпизоду хранения нефтепродуктов без взимания оплаты (пункт 2.2.1) при отсутствии документов контрагентов Инспекции не представляется возможным произвести расчет стоимости услуг и, соответственно, определить размер доходов, не включенных в налоговую базу. В связи с этим налоговый орган решил направить повторные поручения на истребование документов у контрагентов и по мере их представления произвести анализ и рассчитать сумму дохода, не учтенного Обществом для целей налогообложения.

Как следует из текста оспариваемого решения, в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией получены документы от контрагентов, из которых следует, что при выставлении счетов-фактур за услуги по хранению доходы от реализации занижены на 10 286 588 руб. (пункт 2.2.1).

Следовательно, по эпизоду, связанному с включением в налоговую базу выручки, полученной от реализации услуг по хранению нефтепродуктов, оказанных на безвозмездной основе, размер выручки в сумме 10 286 588 руб. рассчитан Инспекцией по результатам проведения дополнительных мероприятий, причем Общество не информировалось об этих результатах, не извещалось о дате их рассмотрения и не участвовало в их исследовании.

Таким образом, Инспекция нарушила существенные условия процедуры принятия решения по итогам налоговой проверки: Обществу не была обеспечена возможность присутствовать при рассмотрении материалов проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и участвовать в исследовании полученных доказательств, возражения Общества по заключениям эксперта рассмотрены Инспекцией без извещения налогоплательщика и в его отсутствие.

Поскольку оспариваемое решение от 28.01.2008 N 2 вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом сведений и доказательств, полученных в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения Общества, это обстоятельство является нарушением положений пункта 14 статьи 101 Кодекса и влечет признание решения Инспекции недействительным в полном объеме.

Признание решения Инспекции от 28.01.2008 N 2 недействительным влечет недействительность вынесенного на его основании требования N 105 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 10.04.2008.

При подаче кассационной жалобы заявителем уплачена государственная пошлина в размере 2 000 руб. (платежное поручение от 23.04.2010 N 3423).

Как разъяснено в пункте 1 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.05.2010 N 139, в связи с тем, что при подаче таких заявлений неимущественного характера, как заявление о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины составляет 200 руб. для физических лиц и 2 000 руб. для юридических лиц (подпункт 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ), при обжаловании судебных актов по этим делам государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов от указанных размеров и составляет 100 руб. для физических лиц и 1 000 руб. для юридических лиц.

При таких обстоятельствах государственная пошлина в размере 1 000 руб. является излишне уплаченной и подлежит возврату Обществу из федерального бюджета в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ.

Судебные расходы в размере 2 000 руб., понесенные Обществом при подаче апелляционной и кассационной жалоб, в соответствии со статьей 110 АПК РФ подлежат взысканию с Инспекции в пользу заявителя.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 23.11.2009 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2010 по делу N А42-2023/2008 отменить.

Признать недействительными, как не соответствующими положениям Налогового кодекса Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 28.01.2008 N 2 и требование N 105 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 10.04.2008.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов открытого акционерного общества "Мурманский морской рыбный порт".

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области в пользу открытого акционерного общества "Мурманский морской рыбный порт" 2 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины при подаче апелляционной и кассационной жалоб.

Возвратить открытому акционерному обществу "Мурманский морской рыбный порт" из федерального бюджета 1 000 руб. излишне уплаченной государственной пошлины при подаче кассационной жалобы.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

Л.В. Блинова

Л.И. Кочерова