Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 августа 2010 г. N Ф07-7807/2010 по делу N А05-10545/2008 Общество правомерно заявило налоговые вычеты по НДС в порядке, предусмотренном НК РФ, поскольку законодательством предусмотрено право инвестора получить от Российской Федерации налог на добавленную стоимость, уплаченный российским поставщикам товаров (работ, услуг), используемых для целей реализации соглашения о разработке и добыче нефти на условиях раздела продукции

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 13 августа 2010 г. N Ф07-7807/2010 по делу N А05-10545/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Блиновой Л.В., судей Боглачевой Е.В., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Мартынова Д.В. (доверенность от 28.12.2009 N 10-08/02), от французского акционерного общества "Тоталь Разведка Разработка Россия" Строкова В.С. (доверенность от 01.04.2010 N ТРВ/05/10-02), Ахметшина Р.И. (доверенность от 06.05.2010 N ТРВ/05/10-04), Травкиной Н.А. (доверенность от 06.05.2010 N ТРВ/05/10-04),

рассмотрев 10.08.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и Межрайонной инспекции Федерации налоговой службы N 4 по Архангельской области на решение Арбитражного суда Архангельской области от 17.12.2009 (судья Ипаев С.Г.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2010 (судьи Ралько О.Б., Пестерева О.Ю., Тарасова О.А.) по делу N А05-10545/2008,

установил:

Французское акционерное общество "Тоталь Разведка Разработка Россия" (далее - Общество, ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительными решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление) от 03.10.2007 N 19-10/13420, принятого по итогам рассмотрения жалобы Общества, и решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) от 09.07.2007 N 83, 84, 85 и 86 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за сентябрь, октябрь, ноябрь и декабрь 2006 года в полном объеме в редакции решения Управления от 03.10.2007 N 19-10/13420 (с учетом уточнения предмета спора в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 17.12.2009 требования Общества удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционного суда от 02.06.2010 решение суда от 17.12.2009 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция и Управление, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просят отменить судебные акты.

Налоговые органы считают, что суды неправильно истолковали положения Соглашения от 20.12.1995 "О разработке и добыче нефти на Харьягинском месторождении на условиях раздела продукции" (далее - Харьягинское СРП, Соглашение). По мнению подателей жалобы, у Общества отсутствует право на возмещение НДС, уплаченного российским поставщикам при приобретении у них товаров (работ, услуг), необходимых в деятельности по реализации названного Соглашения, поскольку его положениями не предусмотрен порядок такого возмещения.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить судебные акты без изменения.

В судебном заседании представитель Управления поддержал доводы кассационной жалобы, а представители Общества возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы Инспекции и Управления.

Согласно материалам дела, Общество 02.10.2008 обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением от 29.09.2008 N СА/08/0277 о признании недействительными решений Инспекции от 09.07.2007 N 83, 84, 85 и 86 об отказе в возмещении НДС за сентябрь, октябрь, ноябрь и декабрь 2006 года, решения Управления от 03.10.2007 N 19-10/13420.

Одновременно Общество заявило письменное ходатайство о восстановлении пропущенного срока на обжалование решений названных органов. Суды, проверив уважительность причин пропуска, удовлетворили ходатайство о восстановлении пропущенного на обжалование срока.

Как следует из материалов дела, ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" представило в Инспекцию декларации по НДС за сентябрь, октябрь, ноябрь и декабрь 2006 года. В данных декларациях Общество заявило к возмещению из бюджета НДС за сентябрь 2006 года в сумме 17 488 164 руб., за октябрь 2006 года - 21 603 373 руб., за сентябрь 2006 года - 1 700 616 руб., за декабрь 2006 года - 32 561 690 руб.

Согласно акту камеральной проверки от 04.04.2007 N 24 и решению от 09.07.2007 N 83 Инспекция установила завышение налогового вычета по НДС за сентябрь 2006 года в сумме 131 889 руб. и подтвердила право на возмещение налога в сумме 17 356 275 руб.; согласно акту от 04.04.2007 N 29 и решению от 09.07.2007 N 84 Инспекция установила завышение налогового вычета по НДС за октябрь 2006 года в сумме 140 977 руб. и подтвердила право на возмещение налога в сумме 21 462 396 руб.; согласно акту от 04.04.2007 N 30 и решению от 09.07.2007 N 85 Инспекция установила завышение налогового вычета по НДС за ноябрь 2006 года в сумме 144 578 руб. и подтвердила право на возмещение налога в сумме 11 556 038 руб.; согласно акту от 04.04.2007 N 31 и решению от 09.07.2007 N 86 Инспекция установила завышение налогового вычета по НДС за декабрь 2006 года в сумме 152 555 руб. и подтвердила право на возмещение налога в сумме 32 409 135 руб.

Основанием частичного отказа в возмещении НДС послужил вывод Инспекции о том, что издержки в размере 6 % роялти не входят в возмещаемые затраты: расходы, не относящиеся к предмету соглашения о разделе продукции и добычи нефти на Харьягинском месторождении (аренда, уборка гостиниц, услуги прачечной; далее - Соглашение о разделе продукции).

ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия", обжаловало решения Инспекции от 09.07.2007 N 83, 85 и 86 в части выводов о занижении НДС, в апелляционном порядке в Управление.

По результатам рассмотрения жалобы Управлением вынесено решение от 03.10.2007 N 19-10/13420 об изменении решений Инспекции. Согласно названному решению Обществу в полном объеме отказано в возмещении НДС за сентябрь 2006 года в сумме 17 488 164 руб., за октябрь 2006 года - 21 603 373 руб., за ноябрь 2006 года - 11 700 616 руб., за декабрь 2006 года - 32 561 690 руб.

ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" не согласилось с принятыми Инспекцией и Управлением решениями и обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суд кассационной инстанции считает, что, удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанции правомерно руководствовались следующим.

Согласно материалам дела 20.12.1995 между Российской Федерацией в лице Правительства Российской Федерации и Администрации Ненецкого автономного округа, с одной стороны, и ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" с другой стороны, заключено соглашение "О разработке и добыче нефти на Харьягинском месторождении на условиях раздела продукции" (далее - Соглашение от 20.12.1995, Харьягинское СРП), согласно которому Общество являлось инвестором мероприятий по разработке и добыче нефти.

Харьягинское СРП заключено в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 24.12.1993 N 2285 "Вопросы соглашений о разделе продукции при пользовании недрами", действовавшим до принятия Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции". В силу пункта 1 данного Указа соглашение о разделе продукции определено как форма договорных отношений государства с инвестором - пользователем недр, предусматривающая раздел добытого минерального сырья между договаривающимися сторонами и заменяющая взимание налогов, сборов, пошлин, в том числе таможенных, акцизов (за исключением налога на прибыль и платежей за право на пользование недрами).

В соответствии с пунктом 15 статьи 346.35 главы 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" Налогового кодекса Российской Федерации при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями.

Пунктом 7 статьи 2 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" предусмотрено, что соглашения, заключенные до вступления в силу настоящего Федерального закона, подлежат исполнению в соответствии с определенными в них условиями. При этом положения настоящего Федерального закона применяются к указанным соглашениям в той мере, в какой его применение не противоречит условиям таких соглашений и не ограничивает права, приобретенные и осуществляемые инвесторами в соответствии с этими соглашениями.

Статьей 16 Харьягинского СРП инвестору гарантируется, что в течение всего срока действия соглашения к нему применяется режим налогов и платежей, установленный указанной статьей.

Таким образом, из приведенных правовых норм следует, что ухудшение положения инвестора в течение всего срока действия Соглашения о разделе продукции недопустимо.

Пунктом 16.6 названной статьи установлено, что инвестор освобожден от уплаты всех других налогов (кроме налога на прибыль, платежей за пользование недрами (бонуса и роялти), платы за землю, отчислений в счет прошлых расходов, отчислений на социальные нужды), которые могут востребоваться с него по действующим или принятым впоследствии законодательным и нормативным актам. Кроме того, инвестор будет освобожден от любых дополнительных выплат в связи с налогами, сборами, отчислениями, платежами и пошлинами, вне зависимости от изменения их сумм и ставок.

В статье 23.1 Харьягинского СРП определено, что стороны подчиняются в своей деятельности законодательным и нормативным актам, действующим в Российской Федерации. В случае принятия законодательных и нормативных актов, ограничивающих права инвестора, установленные законодательными и нормативными актами, действующими на дату подписания соглашения, эти права сохранят полную силу в отношении осуществляемой в соответствии с соглашением деятельности в течение всего срока действия соглашения.

Поэтому суды обоснованно сделали вывод о том, что поскольку Харьягинское СРП заключено до введения в действие Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", то должны применяться условия этого соглашения и порядок его фактического исполнения на весь период действия.

ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" с 1999 года предъявляло к возмещению из бюджета НДС, уплаченный российским поставщикам, при приобретении у них товаров (работ, услуг), необходимых в деятельности по реализации Соглашения от 20.12.1995 и Инспекцией по результатам камеральных проверок деклараций подтверждалось право на возмещение НДС.

В связи с тем, что Обществу как покупателю поставщиками - налогоплательщиками, не освобожденными от уплаты налога на добавленную стоимость, выставлялись счета-фактуры за поставленные товары (работы, услуги) с учетом НДС, эти счета-фактуры Обществом оплачивались, что не оспаривается Инспекцией, расходы Общества в виде уплаченного поставщикам налога являлись для него дополнительными, которые в силу пункта 16.6 Соглашения должны компенсироваться Российской Федерацией в лице ее уполномоченных органов - налоговых органов.

Инспекция ссылается на отсутствие порядка возмещения Обществу уплаченного поставщикам НДС.

Порядок возмещения названного налога непосредственно Харьягинским СРП не определен.

Порядок возмещения налога, установленный главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НДС, Кодекс), в полной мере также применяться не может, поскольку условия Соглашения приняты Российской Федерацией без учета действовавшего в период его подписания налогового законодательства и до введения главы 21 Кодекса.

Государственной налоговой службой Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации 17.04.1998 был разработан и утвержден специальный порядок взимания и возмещения налогов по данному Соглашению - Положение о порядке взимания налогов, платежей и отчислений при исполнении соглашения о разработке и добыче нефти на Харьягинском месторождении на условиях раздела продукции N АП-6-06/251 (с учетом изменений и дополнений N 1 от 27.08.1999 N АП-3-01/282, далее - Положение), утратившее силу на основании приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.09.2001 N ВГ-3-01/340. Согласно пункту 10.5 Положения разница, возникающая у инвестора, являющегося стороной Соглашения, в случае превышения сумм НДС, уплаченных Инвестором в соответствующем периоде в связи с выполнением работ по указанному соглашению, над суммами данного налога, исчисленными по реализации в данном периоде продукции, товаров (работ, услуг), в том числе при отсутствии указанной реализации, подлежит возмещению инвестору из бюджета по окончании данного периода в течение десяти рабочих дней с даты подачи инвестором своей налоговой декларации по НДС в контролирующий налоговый орган.

Принимая во внимание, что названное Положение было отменено приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.09.2001 N ВГ-3-01/340 в связи с введением в действие статьи 178 НК РФ, этим же приказом были утверждены Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты НДС при выполнении соглашений о разделе продукции, которые также обеспечивали инвестору освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость своим поставщикам.

Согласно названным Методическим рекомендациям при реализации соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" (проект "Сахалин-1", проект "Сахалин-2", проект "Харьяга"), применялись положения и условия освобождения от НДС, а также порядок уплаты и возврата НДС, предусмотренные указанными соглашениями.

В связи с принятием Федерального закона от 06.06.2003 N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации" приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.09.2003 N АС-3-01/491 названные Методические рекомендации с 10.06.2003 утратили силу.

Однако пунктом 7 статьи 346.35 и статьей 346.39 главы 26.4 Налогового кодекса Российской Федерации было предусмотрено право инвестора получить от Российской Федерации налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), используемых для целей реализации Соглашения о разделе продукции.

Таким образом, приведенный анализ Соглашения, действий Российской Федерации в лице ее уполномоченных органов в области налогообложения, действующего в 2006 году налогового законодательства свидетельствуют о том, что Российская Федерация признает за инвестором право на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость по Харьягинскому СРП как дополнительных затрат по Соглашению.

С учетом изложенного и принимая во внимание, что по Харьягинскому СРП в силу пункта 15 статьи 346.35 НК РФ порядок возмещения НДС, установленный главой 26.4 Кодекса, неприменим, суд правомерно, руководствовался общим порядком возмещения этого налога, установленным статьей 176 НК РФ.

В письмах Минфина России от 02.03.2007 N 03-06-05-06/19 "О налоге на добавленную стоимость при выполнении СРП", от 11.11.2008 N 03-06-05-06/66, от 18.11.2008 N 03-06-05-06/66, от 22.12.2008 N 03-06-05-06/72, также указано, что порядок определения вычетов и процедура возврата по НДС для инвесторов Харьягинского СРП должны производиться в соответствии с действующим законодательством, а именно главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и подтверждено право Общества на возмещение НДС с момента подписания Харьягинского СРП.

В соответствии с Харьягинским СРП исключительным правом определять расходы в качестве возмещаемых обладает Объединенный Комитет.

В силу пункта 10.1 статьи 10 Соглашения от 20.12.1995 это орган, через который стороны Харьягинского СРП (Российская Федерация и общество) осуществляют свои права и принимают решения по нефтяным операциям и по исполнению СРП.

Свое право на возмещение затрат ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" реализует через Объединенный Комитет, который в соответствии с пунктом 10.5 статьи 10 Харьягинского СРП утверждает годовые программы работ и сметы затрат, а также годовые бухгалтерские отчеты за каждый календарный год и возмещаемые затраты инвестора (общества).

Объединенный Комитет утвердил возмещаемые затраты Общества за указанный период. Поэтому суды сделали вывод, что, российская сторона в лице в том числе Минфина России согласилась с размером и составом затрат, подлежащих возмещению. Доказательств неправильного исчисления ФАО "Тоталь Разведка Разработка Россия" сумм НДС в налоговых декларациях за сентябрь, октябрь, ноябрь и декабрь 2006 года либо включения тех же сумм налога в возмещаемые затраты на основании статьи 11 Соглашения Инспекция и Управление суду не представили.

При таких обстоятельствах Общество правомерно заявило налоговые вычеты по НДС в порядке, предусмотренном статьей 176 НК РФ.

Согласно актов камеральных проверок деклараций по НДС за сентябрь-декабрь 2006 года Инспекцией приняты решения, согласно которых установлено завышение налоговых вычетов по НДС за сентябрь 2006 года в сумме 131 889 руб., за октябрь 2006 года - 140 977 руб., за ноябрь 2006 года - 144 578 руб., за декабрь 2006 года - 152 555 руб. Инспекция в актах камеральных проверок указала, что НДС в указанных суммах завышен, поскольку согласно пункту 12.1 Соглашения о разделе продукции издержки в размере 6 % роялти не входят в возмещаемые затраты (пункт 2.1 актов камеральных налоговых проверок).

Согласно статье 1 Соглашения от 20.12.1995 нефть роялти - это доля добытой и не использованной в нефтяных операциях сырой нефти, предназначенная для платы за пользование недрами согласно определению статьи 12 данного Соглашения.

Абзацем пятым пункта 12.1 Соглашения от 20.12.1995 определено, что государство может выбрать уплату роялти в денежной форме. В случае если государство выбирает денежную форму уплаты роялти, это не должно повлечь за собой дополнительные издержки для Общества. При этом затраты на транспортировку, хранение и другие издержки не входят в возмещаемые затраты. С учетом наличия у Общества права на возмещение НДС за сентябрь-декабрь 2006 года в порядке статьи 176 НК РФ вывод налогового органа о занижении НДС обоснованно признан противоречащим Соглашению от 20.12.1995 и нормам статьи 176 НК РФ.

Кроме того, в актах камеральных проверок за спорные периоды Инспекцией сделан вывод о занижении НДС за сентябрь-декабрь 2006 года по услугам не связанным с проведением нефтяных операций (по аренде, уборке гостиниц и услуг прачечной (стирка, глажка).

Согласно пункту 7 статьи 2 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" соглашения, заключенные до вступления в силу настоящего Федерального закона, подлежат исполнению в соответствии с определенными в них условиями.

В соответствии с условиями Соглашения от 20.12.2005, исключительным правом определять расходы по нему в качестве возмещаемых обладает Объединенный Комитет, который в силу пункта 10.5 статьи 10 Соглашения утверждает годовые программы работ и сметы затрат, а также годовые бухгалтерские отчеты за каждый календарный год и возмещаемые затраты инвестора (общества).

Объединенный Комитет 21.12.2005 решением N ОК/17/3 утвердил годовую программу работ и годовую смету на 2006 год. Суммы затрат по оплате аренды объектов (офисы, гостевой дом), содержание объектов, продовольственное обеспечение, уборка, услуги прачечной, расходы на страхование относятся на счет RUAA45401 "Объекты в Усинске". Перечисленные затраты в соответствии с классификацией возмещаемых затрат по видам затрат, приведенной в разделе 3 приложения N 2, относятся к "Расходам, общим для Поисково-разведочных работ и Разработки".

Поэтому вывод Инспекции, что данные затраты не связаны с проведением нефтяных операций обоснованно признан судами ошибочным.

Пунктом 2 статьи 101.2 Кодекса предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Согласно пункту 1 статьи 140 Кодекса жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

В соответствии с пунктом 2 статьи 140 Кодекса по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.

Установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 Кодекса и принять с учетом ее результатов необходимое решение.

Данный вывод судов согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 28.07.2009 N 5172/09.

Оспариваемыми решениями Инспекции от 09.07.2007 N 83, 84, 85 и 86 Инспекцией установлено занижение НДС за сентябрь, октябрь, ноябрь и декабрь 2006 года в сумме 569 999 руб. Признано к возмещению 82 783 844 руб.

Управление по итогам рассмотрения жалобы Общества вынесло решение от 03.10.2007 N 19-10/13420 об изменении вышеназванных решений. Обществу отказано в возмещении НДС за сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2006 года полностью в общей сумме 83 353 843 руб.

Суды обоснованно признали, что принятие же Управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы Общества по необжалованным эпизодам решения о дополнительном взыскании с него налоговых платежей фактически означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правомерно удовлетворили заявленные Обществом требования.

Оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции и Управления не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 17.12.2009 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2010 по делу N А05-10545/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и Межрайонной инспекции Федерации налоговой службы N 4 по Архангельской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.В. Блинова

Судьи

Е.В. Боглачева

Л.Л. Никитушкина