Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 августа 2010 г. N Ф07-7549/2010 по делу N А13-7616/2009 Исследовав представленные документы в совокупности с иными доказательствами, суды признали их недостаточными для вывода о наличии в действиях Общества направленности на незаконное получение необоснованной налоговой выгоды, поэтому кассационная инстанция не усматривает правовых оснований для переоценки вывода судов о доказанности Обществом фактов заключения и исполнения договора субкомиссии, а также иных сделок, связанных с его исполнением

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 24 августа 2010 г. N Ф07-7549/2010 по делу N А13-7616/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Корпусовой О.А. и Ломакина С.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью "К`арт" Алиповой Н.В. (доверенность от 01.06.2010 б/н), Шараповой Н.А. (доверенность от 24.08.2010 б/н) и Ядрихинского С.А. (доверенность от 13.05.2010 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Вологодской области Песковой К.А. (доверенность от 11.01.2010 N 7) и Поляковой Т.Г. (доверенность от 23.08.2010 N 57),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 11.03.2010 (судья Ковшикова О.С.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2010 (судьи Тарасова О.А., Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю.) по делу N А13-7616/2009,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "К`арт" (далее - Общество, ООО "К`арт") обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением (после уточнения заявленных требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Вологодской области (далее - Инспекция) от 31.12.2008 N 52 в части доначисления и предложения уплатить 3 214 291,22 руб. налога на прибыль, 5 892 664,47 руб. налога на добавленную стоимость и 2 819 437,64 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов, а также в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налогов, в виде взыскания 1 821 389,74 руб. штрафа.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 11.03.2010 заявление Общества удовлетворено.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2010 решение суда от 11.03.2010 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и постановление судов и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В заседании суда кассационной инстанции представители Инспекции поддержали доводы жалобы, наставая на ее удовлетворении, а представители Общества просили оставить решение и постановление судов без изменения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) Обществом в бюджет налогов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2005 по 31.12.2006 и налога на добавленную стоимость за период с 01.12.2005 по 31.12.2006. Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте от 28.11.2008 N 50.

В частности, Инспекция признала неправомерным неучет Обществом при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость выручки от реализации гофрокартона и гофротары по сделкам, которые Общество совершало во исполнение договора субкомиссии.

Налоговый орган установил, что в 2003 году индивидуальный предприниматель Логунов А.В. (комиссионер) и ООО "К`арт" (субкомиссионер) заключили договор от 03.03.2003 N К-2, по условиям которого Общество приняло на себя обязательство совершать от своего имени, но за счет комиссионера сделки, необходимые для изготовления и реализации гофрокартона и гофротары. В договоре указано, что индивидуальный предприниматель Логунов А.В. действует на основании договора комиссии от 26.02.2003 N 17, заключенного им с комитентом - обществом с ограниченной ответственностью "Сибирский лес" (далее - ООО "Сибирский лес").

Договором от 03.03.2003 N К-2 предусмотрено, что ООО "К`арт" для исполнения принятых на себя обязательств приобретает за счет комиссионера необходимые сырье и материалы, передает их для переработки в продукцию (гофрокартон и гофротару), принимает от переработчика продукцию, совершает действия, направленные на ее реализацию как самостоятельно, так и через третьих лиц, участвует в расчетах, а также совершает иные необходимые для выполнения договора действия.

Во исполнение перечисленных обязанностей Общество по договорам, заключенным с поставщиками, перечисленными в приложении N 9 к акту проверки, приобретало сырье и материалы, необходимые для изготовления гофропродукции. Это сырье и материалы на основании договоров от 16.10.2002 N 2-п и от 26.01.2004 N 1/У Общество передавало исполнителям - обществам с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Картель" и "Картес" для переработки в готовую продукцию, для склейки гофроящиков, пакетирования и обработки грузов.

Полученную от исполнителей готовую продукцию Общество учитывало на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", а затем реализовывало покупателям, перечисленным в приложении N 8 к акту проверки.

Поскольку реализация готовой продукции производилась в рамках договора субкомиссии от 03.03.2003 N К-2, Общество не учитывало выручку от реализации товаров в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль, и не включало ее в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость. Объектом обложения по названному договору Общество считало комиссионное вознаграждение за оказанные услуги.

Инспекция иначе квалифицировала все сделки, связанные с изготовлением и реализацией гофропродукции, в том числе по приобретению сырья и материалов, передачи их для переработки в продукцию, реализации товаров конечным покупателям. По мнению налогового органа, эти сделки оформлены с целью прикрыть фактически совершавшиеся операции купли-продажи товаров, направлены на минимизацию налогообложения, сделки осуществлялись Обществом от своего имени и за счет собственных средств. То есть деятельность Общества состоит не в оказании услуг по организации изготовления и реализации гофрокартона и гофротары за вознаграждение в рамках заключенного договора субкомиссии, а представляет собой деятельность по приобретению и реализации продукции.

Инспекция включила выручку от реализации гофропродукции в состав доходов Общества, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2005-2006 годы, и, приняв расходы, связанные с ее реализацией, сделала вывод о занижении налогоплательщиком облагаемой налогом на прибыль базы за 2005-2006 годы на 13 392 880,08 руб., что повлекло неуплату в бюджет 3 214 291,22 руб. налога на прибыль. При расчете доходов от реализации, подлежащих налогообложению, в приложении N 8 к акту проверки Инспекция ошибочно включила в состав доходов 2 317 970,61 руб., на что впоследствии указала в пояснении от 15.01.2010 N 10-29/590 (том 55, л. 97 и 98).

Названное нарушение повлекло, по мнению налогового органа, и неправомерную неуплату Обществом налога на добавленную стоимость. Инспекция, установив, что ООО "К`арт" имеет право на вычеты по налогу на добавленную стоимость по операциям, связанным с реализацией гофропродукции, исчислила сумму налога, не уплаченную Обществом в бюджет за период с декабря 2005 года по декабрь 2006 года включительно, размер которой составил 5 892 664,47 руб.

Решением от 31.12.2008 N 52, принятым на основании акта проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Инспекция доначислила ООО "К`арт" и предложила уплатить 3 214 291,22 руб. налога на прибыль, 5 892 664,47 руб. налога на добавленную стоимость и 2 819 437,64 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов. Кроме того, Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов в виде взыскания 1 821 389,74 руб. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области решением от 09.06.2009 N 14-09/006659 оставило без изменения решение Инспекции, обжалованное налогоплательщиком в апелляционном порядке.

Общество оспорило решение налогового органа в названной части в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика. Принимая такое решение, суды исходили из реальности исполнения Обществом договора субкомиссии, и недоказанности Инспекцией мнимости (притворности) сделок, совершенных Обществом во исполнение обязательств по этому договору.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Как указано в подпункте 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В статье 156 НК РФ изложены особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров комиссии. В силу пункта 1 названной статьи налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанных договоров.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив условия договора от 03.03.2003 N К-2, признали несостоятельным довод налогового органа о том, что Общество осуществляло деятельность не в рамках договора субкомиссии, а самостоятельно и за свой счет приобретало необходимое сырье и материалы для производства гофропродукции и реализовывало в собственных интересах готовую продукцию конечным покупателям. Этот вывод судов сделан на основании имеющихся в деле материалах с учетом конкретных обстоятельства дела, установленных на основании оценки и исследования представленных сторонами доказательств.

Результаты исследования и оценки доказательств и их обоснование подробно изложены в обжалуемых судебных актах.

При оценке доказательств судом соблюдены правила статей 64 - 71, 75 АПК РФ.

Кассационная инстанция не находит правовых оснований для переоценки этого вывода судов в силу ограничения ее полномочий, установленных статьей 286 АПК РФ.

Судами правильно применены нормы материального и процессуального права.

Согласно части 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В соответствии с пунктом 1 статьи 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 ГК РФ), а комитент обязан уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение (пункт 1 статьи 991 ГК РФ).

Как указано в пункте 1 статьи 994 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

Судами установлено, что по условиям договора от 03.03.2003 N К-2, заключенного Обществом с индивидуальным предпринимателем Логуновым А.В., ООО "К`арт" приняло на себя обязательство совершать от своего имени, но за счет комитента сделки, необходимые для изготовления и реализации гофрокартона и гофротары. В частности, приобретать необходимое сырье и материалы, передавать их для переработки в продукцию, принимать от переработчика продукцию, совершать действия, направленные на ее реализацию, участвовать в расчетах, а также совершать иные необходимые для выполнения договора действия.

То есть индивидуальный предприниматель Логунов А.В., фактически выступая в роли комитента, поручил Обществу заключать любые сделки, направленные на организацию изготовления и реализации гофропродукции.

Поскольку изготовление и реализация гофрокартона и гофротары представляет собой многостадийный процесс: от приобретения сырья и материалов до изготовления и реализации готовой продукции, - Общество при исполнении договора субкомиссии заключало все необходимые сделки.

Факт приобретения заявителем сырья и материалов подтвержден Обществом в ходе выездной проверки и не оспаривается Инспекцией.

Для переработки приобретенного сырья и материалов в готовую продукцию Общество передавало их ООО "Картель" и ООО "Картес" на основании договоров от 16.10.2002 N 2-п и от 26.01.2004 N 1/У. Договором от 16.10.2002 N 2-п предусмотрена обязанность Общества (заказчика) передать ООО "Картель" материалы, необходимые для производства гофрокартона: бумагу для гофрирования, картон для плоских слоев, крахмал и иное сырье, - и оплатить выполненные работы. В обязанности исполнителя входят изготовление своими силами из этого сырья продукции - гофрокартона и тары из него и передача их заказчику. По условиям договора от 26.01.2004 N 1-У, заключенного Обществом (заказчик) с ООО "Картес" (исполнитель), последний выполняет работы по склейке гофроящиков, пакетированию и обработке грузов, принадлежащих заказчику.

Суды оценили и отклонили как необоснованную ссылку Инспекции на то, что договор с ООО "Картель" заключен Обществом в 2002 году до заключения договора субкомиссии. Заключение сторонами договора субкомиссии позже договора на переработку сырья само по себе не может бесспорно свидетельствовать о том, что Общество передавало ООО "Картель" для производства гофрокартона сырье и материалы не в рамках исполнения обязательств по договору субкомиссии.

Суды признали не соответствующим условиям договора и утверждение налогового органа об обязанности Общества передавать готовую продукцию непосредственно индивидуальному предпринимателю Логунову А.В. в целях подтверждения наличия правоотношений в рамках договора субкомиссии. Согласно договору субкомиссии завершающим этапом выполнения Обществом поручения комитента является реализация готовой продукции, а не передача ее предпринимателю Логунову А.В. либо его комитенту. Поэтому полученную Обществом от ООО "Картель" и ООО "Картес" после переработки готовую продукцию следует рассматривать как подлежащую реализации в рамках договора от 03.03.2003 N К-2, то есть как принятую на комиссию. Общество реализовывало гофропродукцию конечным покупателям, перечисленным в приложении N 8 к акту проверки. На отгруженную продукцию Общество от своего имени выписывало счета-фактуры и оформляло накладные.

Проанализировав условия договора субкомиссии, суды пришли к выводу, что Общество выполняло поручение индивидуального предпринимателя Логунова А.В., прямо указанное в пункте 1.1 договора субкомиссии, приобретая от своего имени сырье и материалы для изготовления гофропродукции, передавая их ООО "Картель" для переработки, а ООО "Картес" - для дальнейшей обработки, а также реализуя готовую продукцию.

Представленные заявителем аналитические данные отгрузки по контрагентам подтверждают, что Общество вело учет отгруженной продукции в рамках исполнения договора от 03.03.2003 N К-2.

В соответствии со статьей 999 ГК РФ исполнение поручения комитента должно подтверждаться отчетом комиссионера о выполненной работе и передачей всего полученного за реализованную продукцию за вычетом сумм, причитающихся на оплату комиссионного вознаграждения.

Судами установлено, что Общество и индивидуальный предприниматель Логунов А.В. ежемесячно составляли и подписывали акты (т.1, л. 110 - 149; т. 2, л. 1 - 103), в которых отражены сведения о выполнении предусмотренных пунктом 1.1 договора от 03.03.2003 N К-2 обязательств; об отсутствии претензий по качеству оказанных услуг со стороны комитента; о стоимости приобретенных для переработки сырья и материалов; о сумме денежных средств комитента, перечисленных за сырье и материалы; о стоимости услуг по переработке, склеиванию, пакетированию и обработке гофропродукции; о сумме расходов Общества, подлежащих возмещению комитентом (транспортных расходов, аренде автомашины, услуг станции техобслуживания, материальных расходов для арендованной автомашины, возмещаемых расходов по договору переработки, расходов по кредиту); о стоимости реализованной продукции и услуг по сдаче оборудования в аренду; о суммах оплаты за реализованную гофропродукцию (осуществленной денежными средствами, путем проведения взаимозачетов, векселями); о суммах, перечисленных Обществом на счет комитента, а также о сумме комиссионного вознаграждения.

Вместе с актами ООО "К`арт" передавало комитенту расшифровки сумм, перечисленных поставщикам товаров (работ, услуг), а также полученных в оплату товаров от покупателей, аналитические данные по отгрузке, о взаимозачетах, счета-фактуры и акты передачи, составленные ООО "Картель", подтверждающие поступление сырья и материалов и передачу их в переработку, счета-фактуры на оплату возмещаемых расходов, акты выполненных работ по услугам переработки сырья и склеивания, пакетирования и обработки гофропродукции, отчеты о переработке сырья.

Факт передачи Обществом (субкомиссионером) комитенту (Логунову А.В.) вышеперечисленных документов подтверждается прилагаемыми к актам описями документов, подписанными представителем Общества и индивидуальным предпринимателем Логуновым А.В.

Использование сторонами термина "акт" вместо предусмотренного статьей 999 ГК РФ термина "отчет" суды признали не имеющим правового значения, поскольку оформленный сторонами документ, именуемый "акт", по содержанию соответствует отчету комиссионера.

На этом основании суды признали не соответствующим фактическим обстоятельствам и материалам дела утверждение Инспекции о невыполнении Обществом требований статьи 999 ГК РФ.

Доказательств, опровергающих этот вывод судов, в деле нет.

Не нашел подтверждения ходе судебных разбирательств и вывод Инспекции о неполучении Обществом от комитента денежных средств для исполнения обязательств по договору субкомиссии, обоснованный ссылкой на выписки банка об операциях на расчетных счетах налогоплательщика. Суды, оценив в совокупности представленные Обществом доказательства, установили, что Общество рассчитывалось за сырье и материалы, за переработку сырья, а также несло иные расходы, связанные с исполнением обязательств по договору субкомиссии, за счет средств, поступавших от покупателей. Эти средства в силу пункта 1 статьи 996 и пункта 2 статьи 130 ГК РФ являются собственностью комитента - индивидуального предпринимателя Логунова А.В. Применяемый порядок расчетов согласован сторонами в договоре (пункт 3.2) и не противоречит положениям пункта 1 статьи 991 и статьи 1001 ГК РФ.

Ссылки Инспекции на непредставление индивидуальным предпринимателем Логуновым А.В. отчетности в налоговый орган с момента постановки на учет (14.12.2000), на отсутствие у налоговых органов возможности его допросить суды не признали обстоятельствами - в отсутствие иных доказательств -, опровергающими факт наличия в 2005-2006 годах взаимоотношений Общества с индивидуальным предпринимателем Логуновым А.В. по договору субкомиссии.

Материалы встречной проверки ООО "Сибирский лес", которое является комитентом по отношению к предпринимателю Логунову А.В., и объяснения руководителя ООО "Сибирский лес" Глумовой Е.И. также исследованы и оценены судами. Суды пришли к выводу, что названные материалы не могут служить доказательством мнимости (притворности) сделок Общества, связанных с изготовлением и реализацией гофропродукции.

Как указано в пункте 1 статьи 65 и пункте 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность доказывания законности принятого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган, который принял такое решение.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации также разъяснил, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (пункт 10 постановления от 12.10.2006 N 53).

Исследовав в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ представленные документы в совокупности с иными доказательствами, суды первой и апелляционной инстанций признали их недостаточными для вывода о наличии в действиях Общества направленности на незаконное получение необоснованной налоговой выгоды.

При таких обстоятельствах, а также учитывая положения статьи 286 АПК РФ, кассационная инстанция не усматривает правовых оснований для переоценки вывода судов о доказанности Обществом надлежаще оформленными документами фактов заключения и исполнения договора субкомиссии от 03.03.2003 N К-2, а также иных сделок, связанных с его исполнением.

Выводы, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно, нарушений норм процессуального права не установлено.

Оснований для отмены решения и постановления судов не имеется.

Кассационная жалоба Инспекции отклоняется.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 11.03.2010 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2010 по делу N А13-7616/2009 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Вологодской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

О.А. Корпусова

С.А. Ломакин