Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 сентября 2010 г. N Ф07-8898/2010 по делу N А56-37475/2009 Все выплаты физическим лицам, совершенные потребительским кооперативом по договорам с контрагентами, суд признал доходом этих физических лиц, соответственно, кооператив является налоговым агентом в отношении вышеуказанных физических лиц, а потому обязан удержать НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщиков при их фактической выплате

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 22 сентября 2010 г. N Ф07-8898/2010 по делу N А56-37475/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корпусовой О.А.,

судей Дмитриева В.В. и Корабухиной Л.И.,

при участии представителей:

потребительского кооператива "Балтийское общество взаимного поручительства и финансовой взаимопомощи" - Кортунова П.Н. (доверенность от 25.06.2009 N 1-17-Д),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу - Казанцевой Е.Р. (доверенность от 08.09.2010 N 18/22203), Дашкиной Г.А. (доверенность от 21.01.2010 N 18/01033), Сердюкова М.В. (доверенность от 01.02.2010 N 18/02330),

рассмотрев 20.09.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2010 по делу N А56-37475/2009 (судьи Згурская М.Л., Будылева М.В., Дмитриева И.А.),

установил:

Потребительский кооператив "Балтийское общество взаимного поручительства и финансовой взаимопомощи" (далее - кооператив) обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция) от 17.03.2009 N 06/6.

Решением суда первой инстанции от 17.02 2010 в удовлетворении заявленных кооперативом требований отказано (судья Пасько О.В.).

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 17.02.2010 по делу N А56-37475/2009 изменено и изложено в следующей редакции: решение инспекции от 17.03.2009 N 06/6 признано недействительным в части привлечения кооператива к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, в виде взыскания 2 448 129 руб. штрафа, начисления 2 235 367 руб. пеней за неуплату этого налога, предложения удержать с физических лиц и перечислить в бюджет 12 240 696 руб. НДФЛ. В остальной части в удовлетворении заявленных требований кооперативу отказано.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить постановление от 31.05.2010 в той части, в которой им было изменено решение суда первой инстанции, и оставить в силе решение от 17.02.2010, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм налогового и гражданского законодательства.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель общества отклонил их по мотивам, изложенным в отзыве.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке. Суд кассационной инстанции считает, что жалоба инспекции подлежит удовлетворению.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки кооператива на основании акта от 03.02.2009 N 06/393 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, инспекция приняла решение от 17.03.2009 N 06/6 (том дела 1, листы 54 - 130), которым в том числе привлекла кооператив к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 73 460 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль, пунктом 1 статьи 120 НК РФ в виде взыскания 5000 руб. штрафа за грубое нарушение правил бухгалтерского учета, не повлекшее занижение налоговой базы, пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 2800 руб. штрафа, статьей 123 НК РФ в виде взыскания 2 448 139 руб. штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом. Этим же решением налоговый орган начислил заявителю 2 285 250 руб. пеней за несвоевременную уплату НДФЛ и налога на прибыль по состоянию на 17.03.2009, а также предложил уплатить 367 301 руб. налога на прибыль, а также удержать с физических лиц с соблюдением гарантий, установленных законодательством Российской Федерации, суммы неудержанного НДФЛ и перечислить в бюджет 12 240 696 руб.

Кооператив обжаловал решение инспекции в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу (том дела 1, листы 143 - 150). Решением от 19.05.2009 N 16-13/13550@ вышестоящий налоговый орган оставил ненормативный акт инспекции без изменения, а апелляционную жалобу кооператива - без удовлетворения (том дела 2, листы 1 - 5).

Считая незаконным решение налоговой инспекции от 17.03.2009 N 06/6 в части доначисления налога на прибыль, НДФЛ, начисления соответствующих пеней и штрафов за неуплату этих налогов, кооператив обратился в арбитражный суд.

Решением суда первой инстанции от 17.02.2010 в удовлетворении заявленных кооперативом требований отказано. Суд первой инстанции согласился с позицией инспекции, посчитав, что в рассматриваемом случае кооператив выступил как налоговый агент в отношениях с фактически получившими денежные средства физическими лицами.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции от 17.02.2010 было изменено в части, касающейся доначисления НДФЛ, пеней и штрафа по статье 123 НК РФ. Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что кооператив не являлся источником дохода для физических лиц в отношении спорных выплат, а потому и не может рассматриваться в качестве налогового агента, на которого в силу закона возложена обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ.

Суд кассационной инстанции считает вывод апелляционного суда не соответствующим обстоятельствам дела, а вывод суда первой инстанции правильным.

В рамках выездной налоговой проверки инспекция выявила, что в 2007 и 2008 годах кооператив перечислил физическим лицам, не являющимся его пайщиками, денежные средства по договорам процентного займа от 10.09.2007 и 14.09.2007, заключенным с обществами с ограниченной ответственностью "Восток+" и "Октава" (далее - ООО "Восток+" и ООО "Октава"). Однако, как указал налоговый орган, в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 1 статьи 226 НК РФ заявитель не исчислил, не удержал и не уплатил НДФЛ с выплаченного этим лицам дохода. Поэтому инспекция привлекла кооператив к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, начислила пени, а также предложила кооперативу удержать с физических лиц с соблюдением гарантий, установленных законодательством Российской Федерации, суммы неудержанного НДФЛ и перечислить в бюджет.

Из банковских выписок о движении денежных средств на расчетных счетах, представленных следующими банками: ОАО "Банк ВТБ Северо-Запад", ОАО "Альфа-Банк", ОАО АКБ "ЭкоПромБанк", ОАО АБ "Россия", платежных поручений, сведений из личных именных счетов, открытых кооперативом на физических лиц, следует, что в 2007 году кооператив в июле - декабре 2007 года перечислил на счета двадцати семи физических лиц денежные средства в общей сумме 75 052 500 руб. При этом в платежном поручении в поле "Назначение платежа" было указано: "Возврат части паевого взноса" (том дела 1, листы 88 - 94).

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ. Пунктом 6 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговый агент обязан перечислить сумму исчисленного и удержанного налога не позднее дня перечисления дохода со счета налогового агента в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с этим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц". То есть статья 41 НК РФ содержит прямую отсылку на положения главы Кодекса, регулирующую взимание НДФЛ. Подпунктом 1 статьи 209 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

По мнению суда кассационной инстанции, кооператив должен доказать, что выплаченные им физическим лицам денежные средства не являются доходом этих лиц, либо являются не безвозмездно полученными денежными средствами, а относятся к каким-либо иным выплатам, не подлежащим обложению НДФЛ.

Согласно статье 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Исходя из положений статей 807, 808 ГК РФ передача заимодавцем заемщику суммы займа является основным и необходимым условием заключения договора займа, являющегося реальным договором.

Как следует из апелляционной жалобы кооператива, он считает, что физическим лицам был выдан заем по договору от 19.09.2007 года, заключенному между кооперативом и ООО "Восток+" и договору от 14.09.2007, заключенному между кооперативом и ООО "Октава", поэтому выплаченные им физическим лицам денежные средства не являются доходом этих лиц.

Суд первой инстанции согласился с позицией инспекции, посчитав, что в рассматриваемом случае именно кооператив в отношениях с третьими лицами, фактически получившими денежные средства, выступил как налоговый агент.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд относительно названных договоров займа согласился с позицией суда первой инстанции и указал, что эти договоры займа заключены между юридическими лицами и обязательства перед кооперативом по возврату займов и по уплате процентов за пользование денежными средствами возникло у обществ "Восток+" и "Октава". Апелляционный суд указал: "Из содержания этих договоров не вытекает, что они порождают для физических лиц, в пользу которых они совершены, правовые последствия в виде их обязанности по возврату полученных денежных средств именно налогоплательщику". Суд апелляционной инстанции указал, что независимо от того, кому фактически заявитель перечислил денежные средства в рамках спорных договоров - эти займы с момента совершения операций представляли собой собственные средства ООО "Восток+" и ООО "Октава". Из изложенного апелляционный суд сделал вывод, что кооператив не являлся источником дохода для физических лиц в отношении спорных выплат, а потому и не может рассматриваться в качестве налогового агента, на которого в силу закона возложена обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ в таком случае.

Из анализа представленных кооперативом документов следует, что между кооперативом и ООО "Восток+" 10.09.2007 был заключен договор процентного займа на сумму 182 000 000 руб. сроком на два года (Приложение к делу N 1). Согласно пункту 2 рассматриваемого договора сумма займа должна быть предоставлена ООО "Восток+" в срок до 01.12.2007, срок возврата займа - 01.12.2009, проценты уплачиваются один раз в год: за 2008 год - до 01.05.2009, за 2009 год - в момент погашения займа.

Вместе с тем в пункте 5 этого договора указано, что он в соответствии со статьей 430 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) заключен в пользу третьих лиц и "исполнение обязательств (исполнение договора) кооператива предоставить процентный заем должно быть осуществлено этим третьим лицам, которые также являются пайщиками кооператива". В пункте 6 договора приведен список из двадцати восьми физических лиц, которым должны быть "распределены" ("переданы путем безналичных перечислений") денежные средства. При этом ООО "Восток+" обязалось довести до сведения третьих лиц о заключении этого договора, а также о том, что они вправе письменно отказаться от данного займа в порядке пункта 4 статьи 430 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 430 ГК РФ договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу.

В материалах дела имеются соглашения о частичном возврате паевого взноса, подписанные физическими лицами и кооперативом (приложение к делу). В этих соглашениях указано, что физическое лицо, именуемое Пайщик, осведомлено об условиях договора процентного займа от 10.09.2007, заключенного между кооперативом и ООО "Восток+", и согласно быть выгодоприобретателем и третьим лицом по этому договору. Это соглашение названо новацией всех ранее оформленных обязательств и соглашений сторон.

В соответствии с пунктом 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). То есть в силу пункта 1 статьи 414 ГК РФ ни кооператив, ни ООО "Восток+" не могли заменить новацией обязательство последнего по погашению займа на обязательство по погашению займа паями физических лиц на основании вышеуказанных соглашений.

Договор от 10.09.2007, заключенный между кооперативом и ООО "Восток+", нельзя считать законным основанием для перечисления денежных средств физическим лицам. В силу положений статьи 807 ГК РФ указанные в договоре физические лица не являются заемщиками по этому договору и не несут обязанности по возврату этого займа. Суд первой инстанции правомерно указал в решении, что данный договор заключен между юридическими лицами и обязательства перед кооперативом по возврату займа и уплате процентов несет ООО "Восток+". Кроме того, при перечислении денежных средств физическим лицам кооператив в платежных поручениях указал: "Возврат части паевого взноса".

Кооператив ссылается на сводное передаточное распоряжение от 10.09.2007, по которому ООО "Восток+" свой кооперативный пай/паевой взнос в размере 182 000 000 руб. передало физическим лицам согласно приложенному списку (по 6 500 000 руб. каждому).

Невзирая на указание в пункте 5 рассматриваемого договора и доводы кооператива, заявитель не представил доказательств того, что физические лица, получившие денежные средства, являлись пайщиками кооператива. Суд кассационной инстанции пришел к такому выводу на основании следующего. В материалах дела имеется копия Устава кооператива, утвержденная Протоколом N 1 от 21 сентября 2006 года (приложение к делу, далее - Устав). Заявитель не представил документов, которые подтверждали бы соблюдение процедуры принятия в пайщики кооператива двадцати восьми физических лиц, перечисленных в пункте 6 рассматриваемого договора. Отсутствуют письменные заявления физических лиц о принятии их в члены кооператива (пункт 6.2 Устава). Отсутствует предусмотренное пунктом 4.3.2 Устава решение Совета кооператива о принятии в члены кооператива данных физических лиц. Не представлен суду список пайщиков кооператива на рассматриваемый период (пункт 6.2 Устава). Отсутствуют документы об уплате этими физическим лицами вступительного взноса в члены кооператива в размере 1000 руб. (пункт 3.5 Устава), тогда как соискатель становится членом кооператива только после уплаты вступительного взноса.

Также обращает на себя внимание заключение договора процентного займа и сводного передаточного распоряжения в один день - 10.09.2007. Вся необходимая процедура принятия физических лиц в пайщики кооператива в один день не могла быть соблюдена. Кроме того следует отметить, что на более поздние даты перечисления денег физическим лицам, также отсутствуют документы о принятии этих лиц в пайщики кооператива.

При проведении проверки инспекция разыскала и допросила шесть граждан, указанных в договоре процентного займа от 10.09.2007. Эти лица подтвердили, что никогда не являлись пайщиками кооператива, не вносили вступительные и паевые взносы, о существовании организации "Восток+" не знают.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает полностью соответствующим обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции о том, что получившие денежные средства двадцать восемь физических лиц не были пайщиками кооператива и не могли получить от него денежные средства на условиях займа.

Относительно общества с ограниченной ответственностью "Восток+" на основании материалов дела можно утверждать следующее. При проведении проверки инспекция установила следующее. ООО "Восток+" заявило 20.08.2007 паевой взнос в кооператив в размере 470 000 000 руб. По Соглашению (Договору) о внесении (уплате) паевых взносов в паевой фонд кооператива от 20.08.2007 ООО "Восток+" последний внес в паевой фонд кооператива пять векселей ООО "Шарм" общей стоимостью 220 000 000. Срок платежа установлен 01.08.2008. В ответе на запрос инспекции Инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по городу Москве сообщила, что ООО "Восток+" состоит на налоговом учете с 11.07.2007, вид деятельности - прочая оптовая торговля, отчетность не представлялась с момента постановки организации на учет. По юридическому адресу организация не располагается, данные о банковских счетах отсутствуют.

В материалах дела отсутствуют какие бы то ни было документы, касающиеся взаимоотношений ООО "Восток+" и физических лиц, которым, как считает кооператив, Сводным передаточным распоряжением от 10.09.2007 общество передало свой пай в кооперативе в общей сумме 182 000 000 руб. Поэтому отсутствуют основания считать, что для данных физических лиц ООО "Восток+" является налоговым агентом в целях взыскания НДФЛ.

Таким образом, относительно взаимоотношений кооператива с физическими лицами, фактическим получившими от него денежные средства, кассационная инстанции пришла к следующим выводам. Кооператив в безналичном порядке перечислил гражданам денежные средства. У суда отсутствуют основания считать эти средства займом в соответствии с договором процентного займа от 10.09.2007. У суда также отсутствуют основания считать перечисленные физическим лицам денежные средства возвратом пая в кооперативе. Документы, свидетельствующие о том, что налоговым агентом для указанных граждан является ООО "Восток+", также отсутствуют. Поэтому НДФЛ с перечисленных физическим лицам сумм должен был удержать кооператив. Следовательно, инспекция правомерно привлекла заявителя к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, и начислила пени.

Заявитель заключил с ООО "Октава", являющимся пайщиком кооператива, договор процентного займа от 14.09.2007. На основании данного договора кооператив обязался предоставить ООО "Октава" денежный заем на срочной и возвратной основе в сумме 13 500 000 руб., а общество - оплатить сумму займа в оговоренный срок и уплатить причитающиеся по этому займу проценты.

Согласно вышеуказанному договору от 14.09.2007 сумма займа должна быть предоставлена ООО "Октава" в срок до 01.10.2007, срок возврата займа установлен на 01.06.2009 (том дела 2, листы 11 - 12). Проценты по займу (в размере действующей на момент заключение договора ставки рефинансирования, установленной Центробанком России) уплачиваются один раз в год: за 2007 - 2008 годы проценты должны быть уплачены до 01.02.2009, а проценты за 2009 год - должны быть уплачены в момент погашения займа, а именно 01.06.2009, в полном размере. То есть, данный договор процентного займа заключен между юридическими лицами и обязательства перед Кооперативом о возврате займа и уплате за пользование займом процентов несет ООО "Октава".

Денежные средства по этому договору должны быть перечислены двадцати семи физическим лицам, в нем указанным, в размере 500 000 руб. каждому.

В договоре с ООО "Октава" от 14.09.2007 не указано, что перечисленные в нем физические лица являются пайщиками кооператива.

По основаниям, указанным выше, суд кассационной инстанции считает, что все выплаты физическим лицам, совершенные кооперативом по договорам с ООО "Восток+" и ООО "Октава", следует признать доходом этих физических лиц в соответствии со статьей 209 НК РФ. Кроме того, исходя из положений пунктов 1 и 4 статьи 226 НК РФ кооператив является налоговым агентом в отношении вышеуказанных физических лиц, а потому обязан удержать НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщиков при их фактической выплате.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда, принятое по настоящему делу, подлежит отмене, а решение суда первой инстанции от 17.02.2010 следует оставить в силе.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2010 по делу N А56-37475/2009 отменить.

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 17.02.2010 по тому же делу оставить в силе.

Председательствующий

О.А. Корпусова

Судьи

В.В. Дмитриев

Л.И. Корабухина