Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 ноября 2010 г. N Ф07-10991/2010 по делу N А26-9569/2009 Поскольку в проверенном периоде Общество необоснованно применяло вычеты по НДС, и данный налог был им уплачен в бюджет не в полном объеме, установив это обстоятельство в ходе выездной налоговой проверки, Инспекция обоснованно доначислила должнику (помимо НДС) к уплате, соответствующие суммы пеней и штрафа

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 12 ноября 2010 г. N Ф07-10991/2010 по делу N А26-9569/2009

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Блиновой Л.В., Журавлевой О.Р.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Санаторий-профилакторий "Русский Север" Буровой С.Б. (доверенность от 01.11.2010 N 06/10), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия Агароновой Е.В. (доверенность от 16.11.2009 б/н) и Гагариной Н.Н. (доверенность от 27.08.2010 б/н),

рассмотрев 08.11.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Санаторий-профилакторий "Русский Север" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2010 по делу N А26-9569/2009 (судьи Третьякова Н.О., Дмитриева И.А., Згурская М.Л.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Санаторий-профилакторий "Русский Север" (далее - ООО "СП "Русский Север", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Карелия (далее - МИФНС N 8, Инспекция) от 22.06.2009 N 27 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за III и IV кварталы 2007 года, налога на имущество организаций (далее - налог на имущество) за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2008 года, земельного налога за II и III кварталы 2008 года, и налога на доходы физических лиц, а также в части начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.

Определением суда от 02.02.2010 заявление Общества в части обжалования решения Инспекции от 22.06.2009 N 27 по эпизоду доначисления налога на доходы физических лиц, соответствующих пеней и налоговых санкций оставлено без рассмотрения.

Решением суда первой инстанции от 02.02.2010 (судья Подкопаев А.В.) заявление ООО "СП "Русский Север" удовлетворено частично: оспариваемое решение налогового органа от 22.06.2009 N 27 признано недействительным в части доначисления 285 853 руб. НДС за III квартал 2007 года и 712 622 руб. этого же налога за IV квартал 2007 года, а также в части начисления соответствующих пеней и штрафных санкций. В остальной части заявление Общества оставлено без удовлетворения.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2010 решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявления ООО "СП "Русский Север" отменено. Заявленные Обществом требования в этой части оставлены без удовлетворения.

ООО "СП "Русский Север" не согласилось с постановлением апелляционного суда и обратилось с жалобой в кассационную инстанцию, в которой просит принятый им судебный акт отменить и оставить в силе решение суда от 02.02.2010. По мнению налогоплательщика, при вынесении спорного постановления апелляционный суд необоснованно не принял во внимание, что Общество представило в Инспекцию уточненные налоговые декларации и произвело раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций, а сумма недоимки была уплачена в бюджет. Кроме того, при проведении камеральных налоговых проверок первичных деклараций ООО "СП "Русский Север" по НДС за III и IV кварталы 2007 года и представленных к ним счетов-фактур, товарных накладных, актов выполненных работ Инспекция выносила решения о возмещении НДС в полном объеме.

В судебное заседание явились представитель Общества, а также представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия (далее - МИФНС N 10).

До начала рассмотрения кассационной жалобы по существу представители МИФНС N 10 заявили ходатайство о процессуальном правопреемстве и замене МИФНС N 8 на МИФНС N 10.

Представитель Общества против удовлетворения ходатайства не возражал.

Учитывая, что реорганизация МИФНС N 8 подтверждается представленными документами, суд кассационной инстанции в соответствии со статьей 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в порядке процессуального правопреемства заменил МИФНС N 8 на МИФНС N 10.

По существу кассационной жалобы представитель Общества поддержал содержащиеся в ней доводы. Представители МИФНС N 10 против удовлетворения жалобы возражали.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 13.07.2007 по 30.09.2008, по результатам которой составила акт от 15.05.2009 N 21.

Рассмотрев материалы проверки и представленные Обществом возражения по принятому акту, налоговый орган принял решение от 22.06.2009 N 27, которым ООО "СП "Русский Север" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 188 278 руб. 20 коп. за неуплату (неполную уплату) НДС, по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 108 854 руб. 80 коп.; по пункту 1 статьи 126 НК РФ - в виде штрафа в размере 7450 руб. Данным решением Обществу также доначислено и предложено уплатить в числе прочих сумм налогов и пеней 1 351 702 руб. НДС и 232 304 руб. пеней за несвоевременную уплату этого налога; кроме того, предложено внести необходимые изменения в бухгалтерский учет.

Основанием для доначисления НДС с соответствующими суммами пеней и налоговых санкций по оспариваемому в кассационном порядке эпизоду проверки послужили следующие установленные в ходе ее проведения обстоятельства.

В проверенном периоде ООО "СП "Русский Север" осуществляло как облагаемые НДС операции, так и операции, не облагаемые этим налогом. В нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ Общество в 2007 году не вело раздельный учет расходов и сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не подлежащих налогообложению операций: счета-фактуры зарегистрированы Обществом в книге покупок на всю сумму, выставленную ему поставщиками (без разделения "входного" НДС как по облагаемым, так и не подлежащим налогообложению операциям). В приказе Общества от 01.08.2007 N 1 "Об учетной политике предприятия" на 2007 год метод ведения раздельного учета не определен.

Инспекция установила, что удельный вес не облагаемой НДС реализации в общей стоимости реализованных услуг за III квартал 2007 года составил 10,16%, за IV квартал 2007 года - 69,03%, то есть доля совокупных расходов Общества на производство услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, превысила 5% общей величины совокупных расходов на производство.

С учетом изложенного налоговый орган пришел к выводу, что ООО "СП "Русский Север" неправомерно заявило налоговые вычеты по НДС в III квартале 2007 года в размере 285 583 руб., а в IV квартале 2007 года - в размере 712 622 руб. На указанные суммы налогов (с учетом имеющейся у Общества переплаты) Инспекцией начислены пени и налоговые санкции.

ООО "СП "Русский Север" обжаловало спорное решение N 27 в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия, решением которого от 14.08.2009 N 07-08/08091 апелляционная жалоба подателя оставлена без удовлетворения.

Налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

В ходе рассмотрения спора судом установлено, что Общество после вступления принятого Инспекцией решения N 27 в законную силу (01.10.2009) представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации по НДС, согласно которым за III квартал 2007 года сумма налога, подлежащая к возмещению, составила 178 096 руб., а за IV квартал 2007 года сумма налога, исчисленная к уплате, составила 210 084 руб. Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате по итогам 2007 года, составила 31 988 руб. Впоследствии Общество платежным поручением от 17.05.2010 N 94 перечислило эту сумму в бюджет.

Удовлетворяя требования заявителя в части признания спорного решения налогового органа недействительным по эпизоду, связанному с доначислением НДС за III и IV кварталы 2007 года, суд первой инстанции учел эти обстоятельства и исходил из того, что, принимая во внимание представленные Обществом уточненные налоговые декларации за указанные периоды, у него фактически отсутствовала задолженность по НДС перед бюджетом. Кроме того, доначисленные Обществу суммы НДС по существу составляют заявленные налогоплательщиком вычеты, на которые в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено начисление пеней и штрафа.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и отказал ООО "СП "Русский Север" в удовлетворении заявления, правомерно руководствуясь следующим.

Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

Объем не подлежащих налогообложению операций в общем объеме операций Общества, имевших место в спорном налоговом периоде, превысил 5%. Следовательно, в соответствии с определяемой пропорцией часть суммы предъявленного продавцами Обществу НДС должна была быть принята к вычету, а часть - учитываться в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

В нарушение указанных положений пункта 4 статьи 170 НК РФ в спорные периоды налогоплательщик принимал к вычету предъявленный НДС без расчета пропорций, раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) не вел. Эти обстоятельства установлены судами предыдущих инстанций и не оспариваются заявителем.

Последствие неведения раздельного учета предусмотрено в пункте 4 статьи 170 НК РФ и состоит в непринятии сумм налога к вычету (в расходы).

В постановлении от 08.06.2010 N 1650/10 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации подчеркнул, что обоснование права на применение льготы по НДС в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 23 и пункта 4 статьи 149 НК РФ лежит на налогоплательщике: налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов), объектов налогообложения, а также раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.

Таким образом, установив отсутствие у ООО "СП "Русский Север" раздельного учета облагаемых НДС и не облагаемых этим налогом операций и, одновременно, предъявление к возмещению суммы налога по всем операциям, налоговый орган правомерно произвел доначисление НДС. Налогоплательщик самостоятельно представил Инспекции в ходе налоговой проверки расчет распределения сумм НДС по приобретенным ценностям за 2007 год, в котором раздельно указаны суммы выручки от реализации облагаемых и не облагаемых НДС услуг. Эти данные использованы налоговым органом при расчете сумм НДС, подлежащих доплате в бюджет. Расчет Обществом не оспаривается, что следует из материалов дела.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Как указано в пункте 1 статьи 72 и пункте 1 статьи 75 НК РФ, пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно пункту 2 статьи 75 НК РФ обязанность по уплате соответствующих пеней установлена независимо от применения мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены главой 16 Налогового кодекса Российской Федерации, а мерой ответственности согласно положениям данной главы является штраф.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут ответственность, установленную пунктом 1 статьи 122 этой главы Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку в проверенном периоде Общество необоснованно применяло вычеты по НДС, данный налог был им уплачен в бюджет не в полном объеме. Установив это обстоятельство в ходе выездной налоговой проверки, Инспекция обоснованно доначислила должнику (помимо НДС) к уплате, соответствующие суммы пеней и штрафа. Расчет произведен с учетом имевшихся переплат, что установлено судом.

Апелляционный суд правильно отклонил довод налогоплательщика о принятии в качестве основания для признания недействительным оспариваемого акта налогового органа представление Обществом уточненных налоговых деклараций, а также об исправлении порядка ведения учета сумм "входного" НДС и доплате налога в бюджет.

В соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

По результатам рассмотрения настоящего дела судом установлено, что уточненные налоговые декларации по НДС за спорные периоды 2007 года были представлены Обществом в Инспекцию уже после завершения выездной налоговой проверки (01.10.2009) и вступления в силу принятого по ее результатам решения от 22.06.2009 N 27. Общество перечислило в бюджет недостающую сумму НДС только в мае 2010 года. Следовательно, условия освобождения ООО "СП "Русский Север" от ответственности, как правильно указал суд апелляционной инстанции, не соблюдены. Наличие оснований для освобождения Общества от уплаты пеней, установленных статьей 75 НК РФ, апелляционным судом также не выявлено.

Следует отметить, что обстоятельство исполнения налогоплательщиком впоследствии обязанности по уплате НДС, рассчитанного Инспекцией с учетом внесенных исправлений в документы учета (разделение облагаемых и не облагаемых НДС операций) и сумм НДС, отраженных в уточненных налоговых декларациях за III и IV кварталы 2007 года к уплате и к возмещению, не влияет на законность решения налогового органа, принятого ранее по результатам выездной налоговой проверки заявителя, в ходе которой была установлена неполная уплата налога в результате его неправильного исчисления. В данном случае на момент вынесения оспариваемого решения N 27 налогоплательщиком не были представлены в установленном законом порядке уточненные данные, которые налоговый орган обязан был учесть при определении действительной налоговой обязанности Общества. Вместе с тем обоснованность расчета налога, заявленного к уплате и к вычету в уточненных налоговых декларациях по НДС, представленных после завершения выездной налоговой проверки, может быть установлена налоговым органом только по результатам проведения камеральной проверки этих уточненных деклараций, срок проведения которой три месяца со дня представления декларации. Такая проверка представленных Обществом уже после выездной налоговой проверки деклараций проведена и определен размер его налоговой обязанности по уплате НДС, с учетом которой подлежит исполнению обжалуемое решение Инспекции относительно суммы доначисленного налога.

Имевшиеся у Общества на дату завершения выездной налоговой проверки суммы переплат учтены Инспекцией при принятии решения по ее результатам. Правильность начисленных сумм по размеру заявитель не оспаривает.

Апелляционным судом обоснованно отклонена ссылка Общества (приводимая также в кассационной жалобе) на то, что ранее решениями налогового органа от 21.01.2008 N 1.20.80, от 11.03.2008 N 1.20.151, от 14.04.2008 N 1.20.181 и от 24.06.2008 N 1.20.271 по результатам камеральных проверок первичных деклараций налогоплательщику был возмещен НДС за III и IV кварталы 2007 (в суммах соответственно 207 139 руб. и 281 886 руб.).

В рамках выездной налоговой проверки правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, в том числе и по результатам камеральной проверки ранее представленных деклараций и документов, как и доначисление неуплаченных (неперечисление удержанных) налогов и их взыскание в порядке статьи 46 НК РФ, не противоречат нормам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Сопоставление норм статей 88 и 89 НК РФ, регулирующих порядок проведения камеральных и выездных налоговых проверок, подтверждает наличие разных условий, порядка и целей проведения камеральной и выездной налоговых проверок, разного объема подлежащих проверке документов, а также разного объема полномочий налогового органа при осуществлении названных видов проверок. Фактический возврат НДС по результатам камеральных налоговых проверок первичных деклараций Общества за спорные периоды заявитель не отрицает, а это, как правильно указал суд апелляционной инстанции, исключает двойное налогообложение.

При таких обстоятельствах вывод апелляционного суда об отказе в признании недействительным оспариваемого Обществом решения Инспекции в полной мере соответствует положениям статей 75, 81, 122, 170 НК РФ и обстоятельствам дела. Нарушения норм процессуального права, влекущих отмену судебного акта, не допущено. Основания для отмены постановления апелляционного суда и удовлетворения кассационной жалобы ООО "СП "Русский Север" отсутствуют.

Так как при подаче кассационной жалобы ООО "СП "Русский Север" уплатило по платежному поручению от 23.08.2010 N 269 государственную пошлину в большем размере, чем установлено статьей 333.21 НК РФ (с учетом разъяснений пункта 1 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.05.2010 N 139), Обществу надлежит возвратить из федерального бюджета излишне уплаченную при подаче кассационной жалобы государственную пошлину в сумме 1000 руб.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2010 по делу N А26-9569/2009 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Санаторий-профилакторий "Русский Север" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Санаторий-профилакторий "Русский Север" из федерального бюджета 1000 руб. излишне уплаченной госпошлины за подачу кассационной жалобы.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Л.В. Блинова

О.Р. Журавлева