Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 декабря 2010 г. N Ф07-11482/2010 по делу N А56-13852/2010 У кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов, поскольку суды пришли к обоснованному выводу о том, что услуги заказчика-застройщика, оказанные для собственных нужд, стоимость которых включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не являются объектом обложения НДС

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 21 декабря 2010 г. N Ф07-11482/2010 по делу N А56-13852/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе

председательствующего Пастуховой М.В.,

судей Боглачевой Е.В., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по Тосненскому району Ленинградской области Воловик Е.В. (доверенность от 11.03.2010), Грудиевой Ю.В. (доверенность от 11.08.2010), Дмитриевой Н.А. (доверенность от 18.12.2009), Занько Ю.М. (доверенность от 22.10.2009 N 05-06), от общества с ограниченной ответственностью "Балттранснефтепродукт" Головатой К.М. (доверенность от 01.01.2010 N 269), Михалева С.В. (доверенность от 26.05.2010 N 334),

рассмотрев 14.12.2010 после перерыва, объявленного 07.12.2010 в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в открытом судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Тосненскому району Ленинградской области и общества с ограниченной ответственностью "Балттранснефтепродукт" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.05.2010 (судья Соколова С.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2010 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Горбачева О.В.) по делу N А56-13852/2010,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Балттранснефтепродукт" (далее - Общество, ООО "Балттранснефтепродукт") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по Тосненскому району Ленинградской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 12.11.2009 N 403 в части уменьшения предъявленного ООО "Балттранснефтепродукт" к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за ноябрь 2007 года в сумме 18 921 620 руб. и указания на необходимость внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункты 2 и 3; далее - решение N 403); решения от 12.11.2009 N 23 (далее - решение N 23), а также о взыскании с налогового органа расходов по уплате государственной пошлины в сумме 4 000 руб.

Решением суда от 21.05.2010 заявленные требования удовлетворены частично. Пункты 2 и 3 решения N 403 признаны недействительными в части уменьшения НДС, предъявленного Обществом к возмещению из бюджета за ноябрь 2007 года, в сумме 18 587 605 руб., а решение N 23 - в части отказа в возмещении указанной суммы НДС. С Инспекции в пользу заявителя взысканы расходы по уплате государственной пошлины в размере 4 000 руб. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Апелляционный суд постановлением от 25.08.2010 оставил решение суда без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на несоответствие выводов судебных инстанций фактическим обстоятельствам дела и неправильное применение ими норм материального права, просит отменить решение и постановление в части удовлетворения требований заявителя.

В отзыве на кассационную жалобу налогового органа ООО "Балттранснефтепродукт", считая обжалуемые судебные акты по данному эпизоду законными и обоснованными, просит оставить их в указанной части без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, указывает на необходимость отмены решения и постановления в части отказа в удовлетворении требований заявителя.

В отзыве на кассационную жалобу ООО "Балттранснефтепродукт" Инспекция просит оставить ее без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в своих кассационных жалобах, и отклонили доводы кассационной жалобы другой стороны.

Законность обжалуемых судебных актов в соответствии с требованиями статьи 286 АПК РФ проверена в пределах доводов, приведенных в кассационных жалобах.

Как видно из материалов дела, заявитель 16.06.2009 представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за ноябрь 2007 года. Инспекция в период с 16.06.2009 по 16.09.2009 провела камеральную налоговую проверку данной декларации, по результатам которой составила акт от 30.09.2009 N 5421 и приняла решения от 12.11.2009 NN 403, 23 и 30.

Решением N 403 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Обществу уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета в завышенном размере НДС за ноябрь 2007 года в сумме 18 921 620 руб.

На основании решения N 23 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, ООО "Балттранснефтепродукт" отказано в вычете в размере 18 921 620 руб.

Согласно решению от 12.11.2009 N 30 о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, Обществу возмещен налог в сумме 43 502 238 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области от 25.12.2009 N 15-12-16/21311 решение N 403 оставлено без изменения.

Не согласившись с решениями налогового органа NN 403 и 23, ООО "Балттранснефтепродукт" оспорило их в судебном порядке.

Основанием для отказа заявителю в возмещении 18 587 605 руб. НДС послужил вывод налогового органа о неправомерном принятии к их вычету, поскольку в соответствии с нормами статьи 39 НК РФ к Обществу не перешло право собственности на результаты работ, выполненных подрядными организациями. Ежемесячное подписание унифицированных форм не означает, что достигнуто соглашение о поэтапной сдаче работ и продолжительность этапа равна календарному месяцу.

Судебные инстанции, удовлетворяя требования ООО "Балттранснефтепродукт" по эпизоду применения вычетов по НДС, уплаченного подрядчикам за выполненные работы, исходили из того, что суммы налога, предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, подлежат вычету у заказчика при наличии счетов-фактур после принятия им на учет работ по капитальному строительству, а не объекта в целом как основного средства.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на то, что договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, поэтому акты по форме N КС-2, составленные по факту выполнения работ за отчетный месяц, являются лишь основанием для определения стоимости промежуточных работ при проведении расчетов с подрядчиком, но не свидетельствуют о приемке заказчиком результата работ. Поэтому право на предъявление спорной суммы НДС к вычету возникло у Общества только после приемки законченного строительством участка магистрального нефтепродуктопровода (далее - МНПП, объект) в январе 2008 года.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы Инспекции, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, ООО "Балттранснефтепродукт" осуществляло строительство МНПП "Кстово-Ярославль-Кириши-Приморск" за счет собственных средств с привлечением подрядных организаций - открытого акционерного общества "Подводспецтранснефтепродукт", ППС Пайплайн Системе ГМбХ, закрытого акционерного общества "Внештрубопроводстрой" по контракту от 22.02.2005 на строительство первой очереди МНПП.

В соответствии с пунктом 6.1 статьи 6 указанного контракта подрядчики выполняют все работы и услуги, являющиеся предметом контракта, в соответствии с рабочей документацией, графиком выполнения работ и графиком платежей, иными условиями настоящего контракта, а также требованиями действующих законодательных и нормативных документов Российской Федерации.

Судами установлено, что работы по возведению объекта по названному контракту относятся к выполнению строительно-монтажных работ и МНПП предназначен для использования при осуществлении деятельности (транспортирование по трубопроводу нефтепродукта), облагаемой НДС.

Руководствуясь положениями пункта 21.2 статьи 21 контракта, подрядчики по истечении каждого месяца по результатам выполненных работ представляли Обществу унифицированные формы NN КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" и оригиналы счетов-фактур.

Графиком выполнения работ (Приложение N 4 к контракту) предусмотрена периодичность выполнения работ по километражу МНПП. Ежемесячно составлявшиеся акты по форме N КС-2 свидетельствуют о соблюдении подрядчиками данного графика. Фактическое выполнение подрядчиками строительно-монтажных работ Инспекцией не оспаривается.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В абзаце первом пункта 6 статьи 171 Кодекса указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Согласно пункту 5 статьи 172 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи.

Из содержания пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

На основании приведенных положений Кодекса судами сделан правильный вывод о том, что суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, подлежат вычету у заказчика при наличии счетов-фактур после принятия им на учет работ по капитальному строительству (отражение их на счете 08 бухгалтерского учета), а не объекта в целом как основного средства. При этом судебные инстанции правомерно отклонили довод налогового органа о том, что при подписании актов по форме N КС-2 к Обществу не перешло право собственности на результаты выполненных подрядчиками работ и, соответственно, не возникло право на принятие их к учету.

При рассмотрении настоящего дела судами установлено соблюдение заявителем предусмотренных Кодексом условий для предъявления 18 587 605 руб. НДС к вычету, поэтому суды правомерно признали оспариваемые ненормативные акты Инспекции недействительными в указанной части.

В обоснование отказа в возмещении 334 015 руб. НДС налоговый орган указал на то, что вычеты по НДС по затратам на содержание заявителя как заказчика-застройщика в части содержания его дирекции не соответствуют пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 146 НК РФ.

Судебные инстанции отказали ООО "Балттранснефтепродукт" в удовлетворении требования о признании недействительными решений NN 403 и 23 в указанной части, руководствуясь тем, что в случае, если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями, то ее расходы на содержание подразделения, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом налогообложения НДС не признаются.

Полагая, что обжалуемые судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене, Общество в кассационной жалобе ссылается на то, что совмещение одним лицом функций заказчика-застройщика и инвестора не означает оказание этим лицом себе как инвестору услуг заказчика-застройщика для собственных нужд. Затраты заявителя на содержание отдела капитального строительства (дирекции) относятся к деятельности ООО "Балттранснефтепродукт", направленной на использование объекта строительства после его введения в эксплуатацию, которая в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса является объектом налогообложения.

Кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов по данному эпизоду.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что решением Совета директоров открытого акционерного общества "АК "Транснефтепродукт" (далее - ОАО "АК "Транснефтепродукт"; протокол от 27.03.2002 N 2) одобрена организационно-правовая схема реализации проекта строительства нефтепродуктопровода в виде создания специального предприятия в форме общества с ограниченной ответственностью - ООО "Балттранснефтепродукт".

Советом директоров ОАО "АК "Транснефтепродукт" (протокол от 15.07.2002 N 12) Обществу предоставлен статус и закреплены полномочия инвестора-заказчика-застройщика по проектированию, строительству и дальнейшей эксплуатации трассы МНПП.

Следовательно, заявитель являлся инвестором, заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объекта. В спорный период МНПП в эксплуатацию введен не был, поэтому деятельность по транспортировке нефтепродуктов заказчик-застройщик не осуществлял. В ноябре 2007 года ООО "Балттранснефтепродукт" осуществляло инвестиционную деятельность и оказывало услуги заказчика-застройщика за счет собственных средств с привлечением подрядных организаций. Стоимость таких услуг определялась сметой на строительство и оплачивалась инвестором.

Пояснительной запиской к годовой бухгалтерской отчетности за 2007 год подтверждается, что управленческие расходы Общества, как основная часть затрат на организацию строительства и проектно-изыскательных работ, учитываются в составе вложений во внеоборотные активы по статье "содержание Дирекции заказчика-застройщика". Поскольку основной деятельностью заявителя является инвестиционная деятельность по строительству объекта, управленческие расходы ООО "Балттранснефтепродукт" как затраты заказчика-застройщика полностью включены в стоимость незавершенного строительства.

На основании первичных документов все затраты на содержание заказчика-застройщика включались Обществом в соответствии с Учетной политикой организации в состав незавершенных капитальных вложений (счет 08/9 "Затраты на содержание ЗС") и по мере ввода объектов в эксплуатацию включались в инвентарную стоимость объектов, что соответствует положениям абзаца третьего пункта 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденных письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 6 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" установлено, что организация может являться инвестором и застройщиком одновременно.

В этом случае услуги заказчика-застройщика организация будет оказывать сама для себя, для собственных нужд, и стоимость этих услуг должна списывать на расходы (через амортизационные отчисления по построенному объекту, в инвентарную стоимость которого включена стоимость услуг заказчика-застройщика), принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

Проанализировав содержание пункта 1 статьи 146 НК РФ, суды пришли к выводу о том, что услуги заказчика-застройщика, оказанные для собственных нужд, стоимость которых включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не являются объектом обложения НДС, так как в состав объекта обложения налогом законодатель включил ограниченный перечень услуг, выполняемых налогоплательщиком для себя, а именно: оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (подпункт 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ); выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (подпункт 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

С учетом того, что услуги заказчика-застройщика в спорном периоде оказывались ООО "Балттранснефтепродукт" для собственных нужд, а их стоимость включалась в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, они не являются объектом обложения НДС.

Поскольку подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ предусматривает вычет сумм налога только в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для совершения операций, являющихся объектом обложения НДС, суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания службы заказчика-застройщика, вычетам не подлежат.

Доводы Общества о том, что спорные затраты являются общехозяйственными расходами, связанными с деятельностью налогоплательщика, направленной на использование объекта после введения его в эксплуатацию или расходами, связанными со строительно-монтажными работами, отклонены судами как документально не подтвержденные.

Таким образом, следует признать обоснованным вывод судов о том, что оспариваемые ненормативные акты налогового органа в части этого эпизода являются законными и обоснованными.

Неправильного применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права кассационной инстанцией не установлено. Доводы, приведенные Инспекцией и ООО "Балттранснефтепродукт" в кассационных жалобах, не опровергают выводы судов и направлены на переоценку доказательств и установленных ими фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 и части 2 статьи 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

При таких обстоятельствах у кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.05.2010 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2010 по делу N А56-13852/2010 оставить без изменения, а кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Тосненскому району Ленинградской области и общества с ограниченной ответственностью "Балттранснефтепродукт" - без удовлетворения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Е.В. Боглачева

Л.Л. Никитушкина