Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 февраля 2011 г. N Ф07-15146/2010 по делу N А56-24948/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе

председательствующего Корабухиной Л.И.,

судей Дмитриева В.В., Кузнецовой Н.Г.,

при участии от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Грибовой О.П. (доверенность от 28.03.2010 N 04/06952), Настаушевой Е.Ю. (доверенность 14.07.2010 N 04/15235), Провоторовой Е.А. (доверенность от 24.04.2010 N04/04537), от открытого акционерного общества "Российский Сельскохозяйственный Банк" Недобора С.Г. (доверенность от 02.07.2008 N 219/6), Боровкова А.А. (доверенность от 08.02.2011 N 94), Шкарина А.Ю. (доверенность от 19.11.2008 N 551), Проскуриной Я.С. (доверенность от 14.04.2010 N 222),

рассмотрев 09.02.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2010 (судьи Третьякова Н.О., Дмитриева И.А., Згурская М.Л.) по делу N А56-24948/2010,

установил:

Открытое акционерное общество "Российский Сельскохозяйственный Банк" (далее - Банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция) от 25.12.2009 N 14-21/32 в части доначисления заявителю 422 168 637 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления соответствующих пеней и налоговых санкций по эпизодам, изложенным в пунктах 1.1, 1.2.1, 1.2.2 мотивировочной части решения налогового органа.

Решением суда первой инстанции от 24.06.2010 (судья Левченко Ю.П.) в удовлетворении заявленных требований Банку отказано.

Постановлением от 13.10.2010 Тринадцатый арбитражный апелляционный суд решение суда первой инстанции отменил и удовлетворил заявленные Банком требования в полном объеме.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение апелляционным судом норм материального права, просит отменить постановление апелляционного суда и оставить в силе решение суда первой инстанции.

В отзыве на кассационную жалобу Банк просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения, полагая доводы, изложенные в ней, несостоятельными.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Банка - возражения на нее.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Банком законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления и уплаты налогов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008,

По результатам проверки Инспекция составила акт от 17.11.2009 N 14-05/05 и с учетом возражений налогоплательщика вынесла оспариваемое решение от 25.12.2009 N 14-21/32, которым привлекла Банк к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 62 835 754 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль. Указанным решением Банку начислены пени по налогу на прибыль в общей сумме 55 827 034,26 руб. и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в общей сумме 422 243 668 руб., в том числе 46 587 666 руб. за 2006 год и 375 656 002 руб. за 2007 год.

Банк не согласился с указанным решением налогового органа и обратился в Федеральную налоговую службу Российской Федерации с апелляционной жалобой. Решением вышестоящего налогового органа от 16.03.2010 ненормативный акт Инспекции от 25.12.2009 N 14-21/32 отменен в части наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации в размере 5 347 358 руб., а также начисления пеней по налогу на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации в размере 15 499 124 руб. 23 коп. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Банка - без удовлетворения.

Это обстоятельство послужило основанием для обращения Банка в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции оставил заявление Банка без удовлетворения, согласившись с позицией налогового органа о том, что в силу пункта 5 статьи 304 НК РФ налогоплательщик имеет право учесть суммы убытков по операциям хеджирования исключительно в пределах налоговой базы по другим операциям с объектом хеджирования (первый эпизод решения суда), а также о том, что базисным активом осуществленных Банком сделок СВОП с иностранной валютой фактически являлись долговые обязательства, а следовательно, налогоплательщик неправомерно на основании абзаца второго пункта 5 статьи 304 НК РФ отнес убытки по этим операциям на уменьшение налоговой базы (второй эпизод решения суда).

Суд апелляционной инстанции признал такие выводы суда первой инстанции ошибочными и отменил его решение, полностью удовлетворив заявленные Банком требования.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения апелляционным судом норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта апелляционного суда.

В пункте 1.2 (подпункты 1.2.1 и 1.2.2) мотивировочной части решения налогового органа указано, что Банк в нарушение статей 274, 301, пунктов 3, 4, 5 статьи 304 НК РФ неправомерно уменьшил налоговую базу, определяемую в соответствии со статьей 274 НК РФ, на сумму убытков от осуществления операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, являющимися операциями хеджирования. Данное нарушение повлекло за собой, по мнению налогового органа, неуплату Банком налога на прибыль за 2006 и 2007 годы в размере 136 813 971 руб. и исчисление налога в завышенном размере за 2008 год в размере 62 501 084 руб.

Так апелляционной инстанцией установлено, что в целях компенсации возможных убытков вследствие неблагоприятного изменения курса валют, Банком были совершены сделки хеджирования (СВОП 01, 05, 20, 23, 24, 26), объектами хеджирования по которым являлись привлеченные Банком долговые обязательства (займы, кредиты), выраженные в иностранной валюте. Базисным активом по указанным сделкам являлась иностранная валюта. Полученный финансовый результат был учтен Банком путем отражения соответствующих доходов и расходов при исчислении общей налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ.

Инспекция в оспариваемом решении и в доводах кассационной жалобы, не оспаривая правомерность отнесения Банком рассматриваемых сделок (СВОП 01, 05, 20 23, 24, 26) к операциям хеджирования, указывает на то, что согласно положениям пунктов 3, 5 статьи 304 НК РФ убытки по операциям хеджирования не могут превышать налоговую базу по объекту хеджирования и подлежат учету в ее пределах.

При этом из оспариваемого решения Инспекции следует, что налоговой базой по объектам хеджирования в виде долговых обязательств, выраженных в иностранной валюте, налоговый орган, основываясь на положениях пункта 1 статьи 274, пункта 1 части первой статьи 247, подпункта 11 пункта 1 статьи 250, подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, считает превышение уценки долговых обязательств над их дооценкой, проводимых в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Кассационная инстанция считает, что апелляционный суд обоснованно счел приведенные доводы налогового органа по этому эпизоду ошибочными и признал решение Инспекции в этой части недействительным, исходя из следующего.

Согласно пункту 5 статьи 301 НК РФ для целей налогообложения прибыли под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.

В данном случае налоговым органом не оспаривается то обстоятельство, что Банком соблюдены все условия для отнесения спорных сделок СВОП к операциям хеджирования, объектом которых выступают долговые обязательства Банка, а также выполнены условия для учета в целях налогообложения прибыли соответствующих доходов и расходов по операциям хеджирования.

В силу пункта 3 статьи 304 НК РФ по общему правилу убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 НК РФ.

Вместе с тем из этого правила имеются исключения, обусловленные пунктом 5 статьи 304 НК РФ.

Согласно абзацу первому пункта 5 статьи 304 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при условии оформления операций хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 НК РФ доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

Из материалов дела видно и сторонам не оспаривается, что объектом хеджирования в данном случае являются операции с долговыми обязательствами Банка, выраженными в иностранной валюте.

Инспекцией по существу не опровергается то, что в силу пункта 1 части первой статьи 247, подпункта 11 пункта 1 статьи 250, подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ операции с долговыми обязательствами Банка (положительные и отрицательные курсовые разницы) подлежали учету при исчислении общей налоговой базы в соответствии со статьей 274 НК РФ.

Таким образом, в силу приведенных выше положений норм налогового законодательства в случае, если объектами хеджирования являются иностранная валюта, долговые обязательства, доходы и расходы по которым учитываются при расчете налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ, то доходы и расходы по таким операциям хеджирования подлежат учету в аналогичном порядке при расчете основной налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ.

Нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено отдельное определение налоговой базы по долговым обязательствам налогоплательщика (учет положительных и отрицательных курсовых разниц).

Следовательно, довод налогового органа о том, что в рамках определения основной налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик был обязан отдельно определять налоговую базу по операциям с таким объектом хеджирования с целью установления предела для налогового учета убытков по операциям хеджирования не основан ни на положениях пунктов 1, 2, 16 статьи 274 НК РФ, ни на взаимосвязанных с ними положениях абзаца первого пункта 5 статьи 304 НК РФ.

При таких обстоятельствах апелляционный суд пришел к обоснованному выводу о том, что Банк правомерно уменьшил общую налоговую базу, исчисленную в соответствии со статьей 274 НК РФ, на убытки, полученные по операциям хеджирования.

Исходя из изложенного, кассационная инстанция не усматривает оснований для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции по данному эпизоду.

В пункте 1.1 мотивировочной части решения налогового органа установлено, что Банк в нарушение статей 274, 301, пунктов 3, 4, 5 статьи 304 НК РФ неправомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 год, исчисляемую в соответствии со статьей 274 НК РФ на убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (далее - ФИСС), не обращающимися на организованном рынке, в размере 1 188 977 774 руб. 10 коп., что повлекло за собой неуплату налога на прибыль за 2007 год в размере 285 354 666 руб.

Апелляционным судом установлено, что в проверяемый период Банк для минимизации валютных рисков заключил с банками-нерезидентами сделки СВОП с иностранной валютой, в том числе сделки СВОП: 15 подтверждение от 19.04.2007 - регистрационный номер SDB1172192800-1172228352 (том 3, листы 5-7), 16 подтверждение от 19.04.2007 - регистрационный номер SDB 1172192804-1172228353 (том 3, листы 12-14), 18 письмо - соглашение от 19.06.2007, референс С1351179М (том 2, листы 85-98).

В соответствии с условиями указанных сделок:

- в дату первоначального обмена контрагент перечисляет Банку установленную сумму в рублях; Банк перечисляет контрагенту установленную сумму в валюте - долларах США;

- в дату заключительного обмена контрагент перечисляет Банку установленную сумму в валюте - долларах США, которая равна полученной от Банка в дату первоначального обмена; Банк перечисляет контрагенту установленную сумму в рублях, которая равна полученной от контрагента в дату первоначального обмена.

В период между датами первоначального и заключительного обмена в установленные сделкой даты стороны обмениваются согласованными фиксированными платежами в валюте на полученные в рамках первоначального обмена суммы.

В 2007 году Банком по указанным сделкам СВОП был получен убыток в размере 1 188 977 774 руб. 10 коп.

Согласно положениям пункта 5 статьи 304 НК РФ и применяемой учетной политике Банк учел полученный по сделкам СВОП 15, 16, 18 финансовый результат (убыток) путем отражения в составе доходов и расходов при исчислении налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ (в общей налоговой базе). При этом Банк считает, что базисным активом рассматриваемых сделок являлась иностранная валюта, и исполнение производилось путем поставки базисного актива.

По мнению налогового органа, определение иностранной валюты в качестве базисного актива спорных сделок для целей налогообложения прибыли противоречит требованиям налогового законодательства, поскольку рассматриваемыми сделками СВОП определены права и обязанности сторон в отношении привлеченных и размещенных средств, как в иностранной, так и в национальной валюте, а также - процентных платежей. Инспекция считает, что предметом сделок СВОП с иностранной валютой, предусматривающих процентные платежи, является обмен кредитными ресурсами, выраженными в разных валютах, а, следовательно, применение Банком абзаца 2 пункта 5 статьи 304 НК РФ, в отношении сделок СВОП, базисным активом которых являются кредитные ресурсы, неправомерным.

Кассационная инстанция считает, что апелляционный суд правомерно признал недействительным оспариваемое решение налогового органа и по этому эпизоду проверки.

В соответствии с абзацем 2 пункта 5 статьи 304 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) банки вправе относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии со статьей 274 НК РФ, убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.

Согласно пункту 1 статьи 301 НК РФ под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

В силу пункта 2 статьи 301 НК РФ исполнением прав и обязанностей по операции с финансовыми инструментами срочных сделок является исполнение финансового инструмента срочных сделок либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по финансовому инструменту срочных сделок, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с финансовым инструментом срочных сделок. Для операций с финансовыми инструментами срочных сделок, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива. При этом налогообложение операций по поставке базисного актива осуществляется в порядке, предусмотренном статьями 301-305 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Датой окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок является дата исполнения прав и обязанностей по операции с финансовым инструментом срочных сделок.

В рассматриваемом случае апелляционным судом установлено, материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что согласно пункту 2.8.1 утвержденной Банком учетной политики в целях налогообложения на 2007 год (том 5, листы дела 68-69) при классификации срочных сделок в целях отнесения их к сделкам с отсрочкой исполнения или к ФИСС следует исходить из условий заключенных договоров и/или внутрибанковских распорядительных документов.

По общему правилу заключенные Банком срочные сделки, предусматривающие поставку предмета сделки (поставочные сделки) не относятся к финансовым инструментам срочных сделок (за исключением сделок СВОП с иностранной валютой, содержащие условия о процентных платежах, и сделок, базисным активом по которым является другой ФИСС). В целях налогообложения такие срочные сделки классифицируются Банком как сделки с отсрочкой исполнения, к ним, в частности относятся, заключенные Банком срочные сделки, предметом которых являются ценные бумаги, предусматривающие поставку ценных бумаг.

По общему правилу к финансовым инструментам срочных сделок относятся: расчетные (беспоставочные) сделки, в том числе срочные сделки, предметом которых являются ценные бумаги, не предусматривающие поставку ценных бумаг; срочные сделки, предметом которых являются индексы цен, процентные ставки, фондовые индексы, другие базисные активы, поставка которых фактически невозможна.

К финансовым инструментам срочных сделок Банк также отнес сделки СВОП с иностранной валютой, содержащие условия о процентных платежах, вне зависимости от условий о поставке базисного актива.

Налоговый орган не оспаривает то обстоятельство, что с учетом положений, закрепленных в учетной политике Банка на 2007 год, сделки СВОП с иностранной валютой, содержащие условия о процентных платежах, правомерно отнесены Банком к ФИСС.

Вместе с тем Инспекция считает, что в рассматриваемом случае в основе спорных сделок лежат долговые обязательства с фиксированными процентными ставками, вследствие чего предмет указанных сделок СВОП по своей экономической сути соответствует указанному в статье 301 НК РФ иному виду базисного актива - "кредитные ресурсы".

Как установлено апелляционным судом, из условий спорных сделок СВОП следует, что обязанности сторон, напротив, состоят в купле-продаже иностранной валюты на первоначальную и заключительную даты данных сделок, а также в уплате процентов, рассчитываемых от суммы переданной валюты. При этом передача процентов (обмен процентами) также по своей сути представляет собой передачу (обмен) иностранной валюты.

Нормы главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не определяют понятия сделки СВОП с иностранной валютой.

Поэтому суд апелляционной инстанции обоснованно и в соответствии со статьей 11 НК РФ обратился к нормативным правовым актам, определяющим такое понятие.

Согласно Положению "О видах производных финансовых инструментов", утвержденному приказом Федеральной службы России по финансовым рынкам от 04.03.2010 N 10-13/пз-н, СВОП договором признается договор, предусматривающий обязанность одной стороны передать валюту в собственность второй стороне и обязанность второй стороны принять и оплатить валюту, а также обязанность второй стороны передать валюту в собственность первой стороне не ранее третьего дня после заключения договора и обязанность первой стороны принять и оплатить валюту. Кроме того, таким договором предусматривается обязанность стороны или сторон договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от фиксированных в договоре цены (цен) и (или) значения базисного (базового) актива.

В Указании Центрального банка Российской Федерации от 12.11.2009 N 2332-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральном банке Российской Федерации" также указано, что под валютным СВОПом понимается соглашение об обмене номинала и фиксированных процентов в одной валюте на номинал и фиксированный процент в другой валюте".

Суд апелляционной инстанции, полно и всесторонне в соответствии со статьей 71 АПК РФ исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, в том числе условия спорных СВОП контрактов, заключение экспертно-правового центра Санкт-Петербургского государственного университета (том 7, лист 19-29) и заключение международной юридической фирмы Linklaters LLP от 01.09.2010 (с учетом того, что к заключенным Банком сделкам СВОП применялось английское право) (том 8, листы 83-152), сделал правомерный вывод о том, что совершенные Банком спорные сделки подпадают под понятие валютных СВОП, базисным активом которых является иностранная валюта.

В доводах кассационной жалобы Инспекция не приводит ссылок на имеющиеся в материалах дела доказательства, которые опровергают выводы суда апелляционной инстанции

При таких обстоятельствах судом обоснованно признано, что Банк правомерно учел убыток по спорным сделкам СВОП для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с положениями абзаца 2 пункта 5 статьи 304 НК РФ.

Следовательно, решение Инспекции в части доначисления Банку налога на прибыль за 2007 год в сумме 285 354 666 руб., начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций также обоснованно признано апелляционным судом недействительным.

Оснований для переоценки сделанных апелляционным судом выводов у кассационной инстанции в силу статей 286 и 287 АПК РФ не имеется.

Поскольку судом апелляционной инстанции правильно применены нормы материального и процессуального права и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства с учетом доводов сторон, суд кассационной инстанции считает кассационную жалобу Инспекции на постановление апелляционного суда не подлежащей удовлетворению.

Учитывая изложенное, руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2010 по делу N А56-24948/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

В.В. Дмитриев

Н.Г. Кузнецова