Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 февраля 2011 г. N Ф07-14625/2010 по делу N А56-13292/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе

председательствующего Боглачевой Е.В.,

судей Журавлевой О.Р., Пастуховой М.В.,

при участии от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Волковой Л.А. (доверенность от 24.03.2010 N 04/07032), Дехканбаевой Л.С. (доверенность от 09.06.2010 N 04/13300), Кокоева А.В. (доверенность от 02.02.2011 N 04/01272), от открытого страхового акционерного общества "РЕСО-Гарантия" Лысенко М.М. (доверенность от 15.03.2010 N РГ-Д-1444/10), Леончева Д.О. (доверенность от 15.03.2010 N РГ-Д-1442/10), Говорушина И.А. (доверенность от 15.03.2010 N РГ-Д-1443/10),

рассмотрев 16.02.2011 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 04.06.2010 (судья Исаева И.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2010 (судьи Згурская М.Л., Протас Н.И., Третьякова Н.О.) по делу N А56-13292/2010,

установил:

Открытое страховое акционерное общество "РЕСО-Гарантия" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция) от 24.12.2009 N 18-21/30 в части:

- доначисления 136 009 379 руб. налога на прибыль за 2008 год, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа (пункты 1.1, 1.6, 1.8 и 1.9 мотивировочной части решения Инспекции);

- завышения на 40 531 982 руб. убытка от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, за 2008 год (пункт 1.2 мотивировочной части решения Инспекции);

- привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 9 200 руб. штрафа.

Решением суда первой инстанции от 04.06.2010, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 04.10.2010, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права и неполное исследование обстоятельств дела, просит отменить судебные акты в части признания недействительным решения налогового органа от 24.12.2009 N 18-21/30 по эпизодам доначисления Обществу 136 009 379 руб. налога на прибыль за 2008 год, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, а также в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

По мнению подателя жалобы, выводы судов о том, что в проверяемом периоде Общество правомерно не учитывало для целей налогообложения финансовый результат по 14-ти сделкам с ценными бумагами, основаны на неправильном применении норм материального права, а именно статей 280, 301-305, 326, 313 НК РФ. Инспекция считает, что спорные сделки должны быть квалифицированы как операции с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС), по которым Обществу следовало определять налоговую базу на дату окончания отчетного (налогового) периода.

Кроме того, Общество необоснованно включило в состав расходов при налогообложении прибыли (а также учло при расчете резерва произошедших, но не заявленных убытков) суммы страховых возмещений, выплаченные страхователям по договорам морского страхования до начала действия этих договоров. По мнению налогового органа, при определении даты начала действия спорных договоров страхования судам следовало руководствоваться нормами российского права, в частности статьей 252 Кодекса Торгового мореплавания Российской Федерации (далее - КТМ РФ).

Инспекция также указывает на неполное исследование судами документов, представленных налоговым органом в подтверждение правомерности привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

В отзыве Общество просит оставить судебные акты без изменения, ссылаясь на несостоятельность доводов кассационной жалобы.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представители Общества отклонили их.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 19.11.2009 N 18-07/24 и с учетом представленных заявителем возражений принято решение от 24.12.2009 N 18-21/30. Указанным решением Общество привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату налогов по пункту 1 статьи 122 НК РФ; за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц по статье 123 НК РФ; за непредставление в установленный срок документов, необходимых для осуществления налогового контроля, по пункту 1 статьи 126 НК РФ; за несвоевременное представление налоговых деклараций по пункту 1 статьи 119 НК РФ. Кроме того, Обществу предложено уплатить в бюджет 136 462 013 руб. недоимки по налогам и 3 342 441 руб. пеней.

Посчитав нарушенными свои права и законные интересы, Общество обжаловало решение Инспекции от 24.12.2009 N 18-21/30 (в части) в арбитражный суд.

Суды удовлетворили заявление налогоплательщика, признав решение Инспекции в обжалуемой части не соответствующим нормам налогового законодательства.

Кассационная коллегия, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, не находит оснований для отмены судебных актов исходя из следующего.

В ходе проверки Инспекция установила, что в 2008 году Общество заключило 14 сделок по приобретению ценных бумаг, которые не были исполнены на дату окончания налогового периода. По мнению Инспекции, налогоплательщику следовало квалифицировать указанные сделки как операции с ФИСС, носящие длительный характер, и в соответствии со статьей 326 НК РФ определить налоговую базу на дату окончания отчетного (налогового) периода. Поскольку Общество не отразило в налоговом учете финансовый результат по спорным сделкам, Инспекция пришла к выводу о занижении им на 503 988 678 руб. налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год.

Суды правомерно не согласились с выводами налогового органа, указав, что порядок определения налоговой базы по спорным сделкам с ценными бумагами регулируется положениями статьи 280 НК РФ, которая не предусматривает обязанности налогоплательщика включать доход в виде суммы положительных разниц, образовавшихся в связи с изменением рыночных котировок ценных бумаг, в налоговую базу по налогу на прибыль на дату окончания отчетного (налогового) периода.

Согласно пунктам 15 и 16 статьи 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются статьей 280 НК РФ с учетом положений статей 281 и 282 НК РФ, а особенности определения налоговой базы по операциям с ФИСС - с учетом положений статей 301-305 НК РФ.

Если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована также как операция с ФИСС, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции (пункт 1 статьи 280 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 301 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с ФИСС либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с ФИСС должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно приказу "О принятии учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета на 2008 год" от 29.12.2007 N 139 классификация сделок на сделки с ФИСС и сделки с отсрочкой исполнения производится Обществом в момент заключения сделки.

Как видно из материалов дела, 16.10.2008 Обществом и ОАО "Альфа-Банк" было заключено Генеральное соглашение об общих условиях проведения срочных сделок покупки ценных бумаг N 0283 (далее - Генеральное соглашение). Условиями Генерального соглашения предусмотрено, что при заключении какой-либо конкретной сделки стороны должны согласовать все ее существенные условия: наименование и количество ценных бумаг (базовый актив), цену, даты платежа и поставки. Пунктом 5.6 Генерального соглашения предусмотрено право заключения сделок без указания даты платежа и даты поставки. В таком случае каждая из сторон вправе в любой момент потребовать исполнения по этой сделке путем уведомления.

На основании имеющихся в материалах дела документов (бухгалтерская справка о классификации сделки от 16.10.2008, налоговые регистры учета операций с ценными бумагами, реестры сделок с ценными бумагами) суды установили, что в день заключения Генерального соглашения в соответствии с Приказом об учетной политике Общество квалифицировало сделки, проводимые на основе этого соглашения, как сделки по приобретению ценных бумаг с отсрочкой исполнения, а также определило соответствующий порядок налогообложения и утвердило формы налогового регистра учета операций с ценными бумагами и реестра сделок по ценным бумагам.

В рамках Генерального соглашения Общество 09.12.2008 и 19.12.2008 заключило с ОАО "Альфа-Банк" 14 сделок по приобретению облигаций различных российских эмитентов (ОАО "РЖД", ЗАО "Банк Русский Стандарт", ОАО "НК Лукойл", Газпромбанк, ОАО "ФСК ЕЭС", ОАО "Россельхозбанк", Внешторгбанк, ОАО АКБ "Росбанк"), обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. По состоянию на 31.12.2008 указанные сделки не были исполнены.

Общество учитывало эти сделки как сделки по покупке ценных бумаг с отсрочкой исполнения и применяло порядок налогообложения, предусмотренный статьей 280 НК РФ.

Суды признали примененный Обществом порядок налогообложения спорных сделок правильным, исходя из законодательно установленного и предусмотренного учетной политикой права налогоплательщика самостоятельно квалифицировать сделку.

Закрепление Обществом в учетной политике критериев отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки, к категории операций с ФИСС, в силу положений пункта 1 статьи 280 и пункта 2 статьи 301 НК РФ (в редакции, относящейся к проверяемому периоду) также не препятствовало ему выбрать порядок налогообложения в соответствии с самостоятельной квалификацией, производимой в момент заключения сделки.

Учетной политикой предусмотрено, что Общество вправе в момент заключения сделки самостоятельно квалифицировать ее либо как операцию с ФИСС, либо как сделку с отсрочкой исполнения.

При этом, если Общество квалифицирует сделку как операцию с ФИСС, оно обязано определить, соответствует ли эта сделки критериям, предусмотренным в учетной политике. Если Общество в момент заключения сделки квалифицирует ее как сделку с отсрочкой исполнения, то необходимость проверять, соответствует ли эта сделка закрепленным в учетной политике критериям для операции с ФИСС, отсутствует.

По смыслу положений пункта 1 статьи 280 и пункта 2 статьи 301 НК РФ даже если сделка отвечает критериям операции с ФИСС, установленным в учетной политике, налогоплательщик вправе в момент заключения сделки самостоятельно выбрать, как ее квалифицировать: как операцию с ФИСС или как сделку с отсрочкой исполнения. В противном случае законодатель должен был предусмотреть обязанность налогоплательщика квалифицировать сделку, отвечающую критериям операции с ФИСС, только как операцию с ФИСС, лишив его самостоятельного выбора квалификации. Такое толкование не соответствует положениям пункта 1 статьи 280 и пункта 2 статьи 301 НК РФ (в редакции, относящейся к проверяемому периоду).

Довод Инспекции о том, что спорные сделки в 2008 году не отражались Обществом в налоговом регистре по операциям с ценными бумагами, суды отклонили как противоречащий имеющимся в деле доказательствам.

С учетом изложенного кассационная коллегия считает правильными выводы судов о том, что примененный Обществом порядок налогообложения спорных сделок не привел к занижению налогооблагаемой прибыли и у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления Обществу налога на прибыль по спорному эпизоду.

В ходе проверки Инспекция установила, что в нарушение пункта 1 статьи 247, пункта 1 статьи 252, пункта 3 статьи 264, пункта 1 статьи 274, подпункта 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ Общество включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2008 год, 2 987 712 руб. страхового возмещения по выплатному делу N 1122939 и 1 930 906 руб. страхового возмещения по выплатному делу N 987981. Инспекция считает, что поскольку выплаты страховых возмещений произведены Обществом до вступления в силу договоров морского страхования, они не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

В результате исследования представленных в материалы дела документов суды пришли к выводу, что страховые выплаты произведены Обществом в период действия договоров страхования, так как момент вступления в силу договоров морского страхования в первом случае следует определять по нормам английского права, а во втором - по нормам немецкого законодательства.

Суды правомерно отклонили довод налогового органа о том, что к спорным правоотношениям следует применять положения статьи 252 КТМ РФ, в соответствии с которой договор морского страхования вступает в силу в момент уплаты страховой премии.

Согласно части 1 статьи 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) стороны договора могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что в первом случае договор страхования (страховой полис от 14.03.2008 N 249313525) заключен по типу страхование каско судов и в соответствии с Оговоркой N 280 от 1/10/83 Страхование каско судов, предусматривающей, что данное страхование регулируется согласно английскому законодательству и практике.

Согласно статье 21 Морского страхового акта 1906 года (действующая норма законодательства Великобритании в области морского страхования) договор морского страхования считается заключенным в момент когда предложение Страхователя принято Страховщиком, независимо от того выпущен полис затем или нет; моментом принятия предложения Страховщиком может являться отметка в слипе или ковер ноте или другом подтверждающем документе, будь он даже не подписан.

Как видно из материалов дела, предложение страхователя о заключении договора страхования принято Обществом 14.03.2008, что подтверждается оформленным страховым полисом от 14.03.2008 N 249313525, в соответствии с которым страховой договор вступает в силу и обязательства сторон начинают действие в 00 часов 14.03.2008.

Определяя момент заключения договора страхования по нормам российского права, Инспекция не учитывает тот факт, что при заключении договора стороны в соответствии с частью 1 статьи 1210 ГК РФ пришли к соглашению о регулировании данного договора нормами английского права.

Руководствуясь в качестве применимого английским правом, суды сделали правильный вывод о том, что страховое возмещение в размере 2 987 712 руб. по выплатному делу N 1122939 произведено Обществом в период действия договора морского страхования.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ к расходам страховой организации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования.

Следовательно, спорная сумма страхового возмещения правомерно включена Обществом в состав расходов при налогообложении прибыли.

В кассационной жалобе Инспекция указывает на то, что ни в тексте договора страхования, ни в одном из его разделов не содержится положений о применимом праве.

Согласно части 2 статьи 1210 ГК РФ соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или должно определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела.

Из текста договора страхования следует, что он заключен в соответствии с Оговоркой N 280 от 1/10/83 Страхование каско судов, полностью, исключая обязательства при столкновении, и именно этой Оговоркой предусмотрено регулирование данного страхования нормами английского законодательства.

Таким образом, стороны пришли к соглашению о праве, применимом к договору, путем включения в текст договора ссылки на Оговорку N 280 от 1/10/83. В соответствии с частью 2 статьи 1210 ГК РФ из договора определенно вытекает, что применимым является английское право.

Кроме того, между сторонами по договору отсутствует спор о применимом праве. Так, в заключении по страховому случаю прямо указано, что условия страхования определены согласно Правил страхования судов Английских страховщиков от 1/10/83.

Подлежат отклонению и приведенные в кассационной жалобе доводы Инспекции о том, что кроме ссылки на Оговорку N 280 в страховом полисе от 14.03.2008 N 249313525 имеются ссылки и на другие международные оговорки и правила страхования.

Оговорка N 280 от 1/10/83 как стандартные условия договора страхования не содержит исчерпывающий перечень рисков. Помимо стандартных условий страхования стороны вправе согласовать иные условия. Ссылки в договоре на иные специальные оговорки (например, Оговорка об арендованном оборудовании, Оговорка об отсутствии ответственности лоцманов, Оговорка о договоре буксировки и др.) свидетельствуют только об изменении (ограничении или расширении) стандартного объема покрытия, предусмотренного Оговоркой N 280, и не влияют на соглашение сторон о применимом праве.

Во втором случае суды исходили из того, что в соответствии с частью 3 статьи 1210 ГК РФ выбор сторонами подлежащего применению права, сделанный после заключения договора, имеет обратную силу и считается действительным, без ущерба для прав третьих лиц с момента заключения договора.

Как видно из материалов дела, в пункте 1 аддендума N 1 от 07.12.2007 к страховому полису N 230157593 стороны согласовали, что с даты начала действия полиса настоящее страхование регулируется законодательством Германии и должно трактоваться в соответствии с законодательством Германии и судебной практикой. Согласно пункту 39 Немецких общих правил о морском страховании (ADS), если договор страхования заключен на дни, недели, месяцы или на период из нескольких месяцев, страхование начинается и заканчивается в полдень дат, которые согласованы. Период действия полиса N 230157593 предусмотрен с 00:00 часов 08 ноября 2007 до 24:00 часов 07 ноября 2008 Московского времени.

Следовательно, и во втором случае страховое возмещение по выплатному делу N 987981 произведено Обществом в период действия договора страхования, поскольку с учетом применимого немецкого права договор считается заключенным с 12-00 часов 08 ноября 2007 года.

При таких обстоятельствах у Инспекции отсутствовали правовые основания для исключения 1 930 906 руб. страхового возмещения по выплатному делу N 987981 из состава расходов при налогообложении прибыли.

Кассационная коллегия считает, что оспариваемое решение Инспекции по данным эпизодам правомерно признано судами недействительным.

В ходе проверки налоговым органом сделан вывод о занижении Обществом на 57 798 450 руб. налогооблагаемой прибыли за 2008 год в результате завышения суммы резервов произошедших, но не заявленных убытков по учетной группе 7 - страхование (сострахование) средств водного транспорта.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ к расходам страховых организаций в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации.

Размер страховых резервов определяется в соответствии Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.06.2002 N 51Н, с учетом всех оплаченных убытков по страховым случаям.

По результатам проверки Инспекция скорректировала расчет страховых резервов, исключив убытки по выплатным делам N 1122939 и N 987981 и доначислив Обществу 22 737 950 руб. налога на прибыль.

Поскольку судебными инстанциями сделан вывод о правомерности включения Обществом в состав расходов при налогообложении прибыли сумм страховых возмещений по выплатным делам N 1122939 и N 987981, основания для корректировки размера страховых резервов и доначисления в связи с этим налога на прибыль отсутствовали.

При таких обстоятельствах судебные акты в части признания недействительным решения Инспекции по спорному эпизоду являются законными и не подлежат отмене.

В ходе проверки Инспекция установила, что в нарушение подпункта 4 пункта 3 статьи 24, пункта 1 статьи 210, пунктов 1, 2 и 5 статьи 226, пункта 2 статьи 230 НК РФ Общество не представило в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных 184 физическим лицам в виде оплаты санаторно-курортных путевок.

Оспариваемым решением Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 9 200 руб.

На основании исследования и оценки представленных в материалы дела документов (договоры на оказание медицинских услуг с приложениями; договоры на добровольное медицинское страхование; счета на оплату; акты об оказанных услугах; платежные поручения об оплате оказанных услуг) суды пришли к выводу, что в соответствии с заключенными с физическими лицами договорами страхования Общество оплачивало оказанные медицинские услуги.

Как установлено судами, предметом заключаемых договоров являлось оказание медицинской помощи и иных лечебно-профилактических услуг застрахованным лицам; основанием выставления контрагентами счетов и перечисления Обществом платежей в адрес контрагентов являлась оплата оказанных медицинских услуг, а не санаторно-курортных путевок. Доказательства оплаты Обществом санаторно-курортных путевок в материалах дела отсутствуют.

Приведенные в кассационной жалобе доводы налогового органа о том, что суды не дали надлежащей правовой оценки документам, полученным Инспекцией от контрагентов Общества и представленным ею в обоснование своей позиции, подлежат отклонению, как не соответствующие содержанию обжалуемых судебных актов.

Оценив представленные сторонами доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, суды указали, что документы, полученные Инспекцией в ходе проведенных контрольных мероприятий от организаций-контрагентов, не свидетельствуют о виновных действиях заявителя, направленных на сокрытие от фискальных органов информации о доходах физических лиц. Исходя из презумпции добросовестности налогоплательщиков, Общество не может нести ответственности за нарушения, допускаемые его контрагентами. Так, оплачивая медицинские услуги, Общество не знало и не могло знать каким образом эти операции (услуги) отражены в учете контрагента.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок).

Учитывая, что Инспекция не доказала факта оплаты Обществом санаторно-курортных путевок, возложение на него обязанности по предоставлению в налоговый орган сведений о доходах, выплаченных физическим лицам, противоречит подпункту 4 пункта 1 статьи 213 и пункту 2 статьи 230 НК РФ.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Поскольку при рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций правильно установили фактические обстоятельства, не допустили нарушений норм материального и процессуального права, кассационная коллегия не усматривает оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 04.06.2010 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2010 по делу N А56-13292/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.В. Боглачева

Судьи

О.Р. Журавлева

М.В. Пастухова