Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 декабря 2010 г. N Ф07-11481/2010 по делу N А56-10812/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе

председательствующего Блиновой Л.В.,

судей Боглачевой Е.В., Журавлевой О.Р.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по Тосненскому району Ленинградской области Занько Ю.М. (доверенность от 22.10.2009 N 05-06), Дмитриевой Н.А. (доверенность от 18.12.2009 б/н), Грудневой Ю.В. (доверенность от 11.08.2010 б/н), от общества с ограниченной ответственностью "Балттранснефтепродукт" Михалева С.В. (доверенность от 26.05.2010 N 334), Головатой К.М. (доверенность от 01.01.2010 N 269),

рассмотрев 14.12.2010 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Тосненскому району Ленинградской области и общества с ограниченной ответственностью "Балттранснефтепродукт" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.05.2010 (судья Соколова С.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2010 (судьи Протас Н.И., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.) по делу N А56-10812/2010,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Балттранснефтепродукт" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными принятых Инспекцией Федеральной налоговой службы по Тосненскому району Ленинградской области (далее - Инспекция) решения от 20.10.2009 N 393 в части пункта 2 об уменьшении предъявленного Обществом к возмещению из бюджета 24 826 328 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за октябрь 2007 года и пункта 3 о необходимости внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; решения от 20.10.2009 N 21 об отказе в возмещении из бюджета 24 826 328 руб. НДС за октябрь 2007 года (с учетом уточнения предмета спора).

Решением суда от 21.05.2010 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными решение налогового органа от 20.10.09 N 393 в части пункта 2 об уменьшении предъявленного Обществу к возмещению из бюджета 24 608 437 руб. НДС за октябрь 2007 года и в этой части пункт 3 о необходимости внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; решение Инспекции от 20.10.2009 N 21 в части отказа в возмещении из бюджета 24 608 437 руб. НДС за октябрь 2007 года.

В остальной части заявленных требований суд отказал.

Постановлением апелляционного суда от 20.08.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и неполное исследование судами обстоятельств, имеющих значение для дела, просит отменить судебные акты в части признания недействительным пункта 2 об уменьшении предъявленного Обществом к возмещению из бюджета 24 608 437 руб. НДС за октябрь 2007 года и пункта 3 о необходимости Обществу внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Инспекции от 20.10.2009 N 393; признания недействительным решения об отказе в возмещении частично суммы НДС Инспекции от 20.10.2009 N 21 в части отказа Обществу в возмещении из бюджета 24 608 437 руб. НДС. за октябрь 2007 года.

По мнению подателя жалобы, договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком. Акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" за отчетный месяц является основанием для определения стоимости промежуточных работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц и не являются актом приемки выполненных работ. Инспекция считает, что судами неправильно применены нормы статей 171 - 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в корреспонденции с положениями пункта 1 статьи 39 НК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить жалобу Инспекции без удовлетворения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить принятые судебные акты в части отказа в удовлетворении его требований.

По мнению Общества, приобретенные им товары (работы, услуги) необходимы для содержания подразделения (дирекции Общества), предназначены для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и соответствуют критериям подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить жалобу Общества без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы своих кассационных жалоб и возражали против удовлетворения кассационной жалобы противоположной стороны.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов, изложенных в кассационных жалобах.

Как следует из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки представленной Обществом декларации по НДС за октябрь 2007 года, налоговым органом был составлен акт от 09.09.2009 N 5163 и приняты решения об отказе в привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения N 393 от 20.10.2009, согласно которому отказано в привлечении Общества к налоговой ответственности на основании статьи 109 НК РФ, уменьшен, предъявленный к возмещению из бюджета НДС за октябрь 2007 года в сумме 24 826 328 руб.; от 20.10.2009 N 28, согласно которому Обществу возмещено 87 307 959 руб. НДС; решение от 20.10.2009 N 2, согласно которому, Обществу отказано в возмещении 24 826 328 руб. НДС за октябрь 2007 года.

Не согласившись с решениями налогового органа от 20.10.2009 N 393 и N 21 в вышеназванной части, Общество оспорило их в арбитражном суде.

Суды обеих инстанций удовлетворили требования Общества по эпизоду, связанному с возмещением НДС по приобретенным работам, выполненным подрядчиками и отказали в удовлетворении заявленных Обществом требований по эпизоду, связанному с возмещением НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимым для содержания подразделения (дирекции Общества), посчитав, что в случае, если организация является инвестором, застройщиком и заказчиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями, то расходы организации на содержание подразделения этой организации, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые Обществом в первоначальную стоимость данного объекта, объектом налогообложения НДС не признаются.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалоб, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены судебных актов и удовлетворения жалоб Инспекции и Общества по следующим основаниям.

По результатам проведенной проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерности предъявления НДС к вычету в спорный период, поскольку договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком; акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" не является результатом принятия работ от подрядчика заказчиком.

Как следует из материалов дела, Общество осуществляло строительство магистрального нефтепродуктопровода (далее - МНПП, Объект) "Кстово-Ярославль-Кириши-Приморск" за счет собственных средств с привлечением подрядных организаций - ОАО "Подводспецтранснефтепродукт", ППС Пайплайн Системе ГМбХ, ЗАО "Внештрубопроводстрой" по контракту на строительство 1-й очереди Магистрального нефтепродуктопровода "Кстово-Ярославль-Кириши-Приморск".

Согласно статьи 6 Раздела II указанного Контракта подрядчики выполняют все работы и услуги, являющиеся предметом Контракта, в соответствии с Рабочей документацией, Графиком выполненных работ и Графиком платежей, иными условиями настоящего Контракта, а также требованиями действующих законодательных и нормативных документов Российской Федерации.

Работы по возведению в рамках указанного контракта Объекта относятся к выполнению строительно-монтажных работ и Объект предназначен для использования в облагаемой НДС деятельности (транспортирование по трубопроводу нефтепродукта).

В соответствии с пунктом 21.2 статьи 21 Контракта, подрядчиками, по истечении каждого месяца по результатам выполненных работ представлялись Обществу унифицированные формы N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" и оригиналы счетов-фактур. Графиком выполненных работ предусмотрена периодичность выполнения работ по километражу МНПП, факт выполнения которого отражался в ежемесячных Актах выполненных работ по форме КС-2 и КС-3. Фактическое выполнение строительно-монтажных работ налоговым органом не оспаривается.

Согласно положениям пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

На основании абзаца 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Положениями пункта 5 статьи 172 НК РФ, действующими с 01.01.2006 в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в абзацах 1 и 2 пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацами 1 и 2 пункта 1 статьи 172 Кодекса.

С 01.01.2006 налоговые вычеты, предусмотренные абзацем 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), при этом вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

С учетом изложенного, суды обоснованно сделали вывод, что из положений статей 171 и 172 НК РФ следует, что для применения налогового вычета по НДС необходимо подтвердить факт принятия строительно-монтажных работ к бухгалтерскому учету.

В силу положений пункта 6 статьи 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, подлежат вычету у заказчика при наличии счетов-фактур после принятия им на учет работ по капитальному строительству (отражение их на счете 08 бухгалтерского учета), а не объекта в целом как основного средства.

Поэтому Общество обоснованно заявило НДС к возмещению из бюджета по выполненным подрядчиками работам и оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду нет.

Согласно обжалуемым решениям Инспекция сделала вывод, что Общество по контракту являлось инвестором, заказчиком, застройщиком и расходы на содержание службы заказчика-застройщика, осуществляющей контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые Обществом в первоначальную стоимость объекта, объектом налогообложения НДС не признаются и суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым Обществом для содержания заказчика-застройщика, вычетам не подлежат. Указанные обстоятельства явились основанием для отказа возмещения из бюджета "входного" НДС в размере 217 891 руб.

Как установлено судами и материалами дела подтверждается, что решением Совета директоров ОАО "АК "Транснефтепродукт" (протокол от 27.03.2002 N 2) одобрена организационно-правовая схема реализации проекта строительства нефтепродуктопровода в виде создания специального предприятия в форме общества с ограниченной ответственностью - ООО "Балттранснефтепродукт".

Советом директоров ОАО "АК "Транснефтепродукт" (протокол от 15.07.2002 N 12) ООО "Балттранснефтепродукт" был предоставлен статус и закреплены полномочия инвестора-заказчика-застройщика по проектированию, строительству и дальнейшей эксплуатации трассы магистрального нефтепродуктопровода "Кстово-Ярославль-Кириши-Приморск".

Таким образом, заявитель являлся инвестором, заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объекта. В спорные периоды Объект в эксплуатацию введен не был, деятельность по транспортировке нефтепродуктов заказчик-застройщик не осуществлял.

В проверенный период - октябрь 2007 года, Общество осуществляло инвестиционную деятельность и оказывало услуги заказчика-застройщика за счет собственных средств с привлечением подрядных организаций. Стоимость таких услуг определялась сметой на строительство и оплачивалась инвестором.

Пояснительной запиской к годовой бухгалтерской отчетности за 2007 год подтверждено, что управленческие расходы Общества, как основная часть затрат на организацию строительства и проектно-изыскательных работ, учитываются в составе вложений во внеоборотные активы по статье "содержание Дирекции Заказчика застройщика". А также, в связи с тем, что основной деятельностью Общества является инвестиционная деятельность по строительству МНПП, управленческие расходы Общества как затраты заказчика-застройщика полностью включены в стоимость незавершенного строительства.

В рассматриваемом случае услуги заказчика-застройщика, предусмотренные сводным сметным расчетом стоимости строительства, организация оказывает сама для себя, для собственных нужд, и стоимость этих услуг должна списывать на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (через амортизационные отчисления по построенному объекту, в инвентарную стоимость которого включена стоимость услуг заказчика-застройщика).

При этом обязанность на списание расходов по содержанию застройщиков за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включение данных затрат в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов возложена на налогоплательщика частью 2 пункта 1.4. "ПБУ долгосрочных инвестиций", утвержденного Письмом Минфина Российской Федерации от 30.12.1993 N 160 и пунктом "Счет 08 "Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н).

Судами обоснованно установлено, что на основании первичных документов все затраты на содержание заказчика-застройщика включались в соответствии с Учетной политикой организации в состав незавершенных капитальных вложений (счет 08/9 "Затраты на содержание ЗС") и по мере ввода объектов в эксплуатацию включались в инвентарную стоимость объектов.

В соответствии с абзацем 3 пункта 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 6 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" установлено, что организация может являться инвестором и застройщиком одновременно.

В этом случае услуги заказчика-застройщика организация будет оказывать сама для себя, для собственных нужд, и стоимость этих услуг должна списывать на расходы (через амортизационные отчисления по построенному объекту, в инвентарную стоимость которого включена стоимость услуг заказчика-застройщика), принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

Из анализа пункта 1 статьи 146 НК РФ следует, что услуги заказчика-застройщика, оказанные для собственных нужд, стоимость которых включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не являются объектом обложения НДС, так как в состав объекта обложения НДС законодатель включил ограниченный перечень услуг, выполняемых налогоплательщиком для себя, а именно: оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (подпункт 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ); выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (подпункт 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Таким образом, суды обоснованно сделали вывод, что в случае если организация является инвестором, застройщиком и заказчиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами организации, то расходы организации на содержание подразделения этой организации, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом налогообложения НДС не признаются.

С учетом изложенного, суды правомерно отказали Обществу в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду.

При таких обстоятельствах, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационных жалоб Инспекции и Общества.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.05.2010 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2010 по делу N А56-10812/2010 оставить без изменения, а кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Тосненскому району Ленинградской области и общества с ограниченной ответственностью "Балттранснефтепродукт" - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.В. Блинова

Судьи

Е.В. Боглачева

О.Р. Журавлева