Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 марта 2011 г. N Ф07-545/2011 по делу N А56-10392/2010

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе

председательствующего Кузнецовой Н.Г.,

судей Корабухиной Л.И. и Ломакина С.А.,

при участии от открытого акционерного общества Страховая компания "РОСНО" Виноградовой М.М. (доверенность от 31.01.2011 N 581), Боровковой Н.В. (доверенность от 01.09.2010 N 321) и Алексахиной Р.А. (доверенность от 31.01.2011 N 582), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Григорьевой М.С. (доверенность от 08.11.2010 N 04/20576), Лукичевой Е.С. (доверенность от 11.03.2010 N 04/06118), Клячевой Т.А. (доверенность от 27.10.2010 N 04/20182) и Волковой Л.А. (доверенность от 24.03.2010 N 04/07032),

рассмотрев 01.03.2011 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 и открытого акционерного общества Страховая компания "РОСНО" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2010 по делу N А56-10392/2010 (судьи Третьякова Н.О., Дмитриева И.А., Протас Н.И.),

установил:

Открытое акционерное общество Страховая компания "РОСНО" (далее - Общество, ОАО СК "РОСНО") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция) от 30.11.2009 N 18-21/28 в части:

- доначисления и предложения уплатить 243 433 руб. налога на прибыль за 2007 год, 31 467,58 руб. пеней за нарушение срока его уплаты и привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) этого налога, в виде взыскания 569 руб. штрафа;

- доначисления и предложения уплатить 379 956 руб. единого социального налога за 2006-2007 годы, 156 250 руб. пеней за нарушение срока его уплаты и привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога в виде взыскания 75 991 руб. штрафа;

- предложения удержать из доходов налогоплательщиков и перечислить в бюджет 43 205 руб. налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению Обществом как налоговым агентом, начисления 15 676 руб. пеней за несвоевременное перечисление не удержанной суммы налога на доходы физических лиц и привлечения ОАО СК "РОСНО" к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм этого налога в виде взыскания 8 641 руб. штрафа;

- предложения уплатить 500 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и 434 руб. пеней за нарушение срока уплаты обязательных платежей;

- привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление сведений о доходах физических лиц в налоговый орган, в виде взыскания 8 650 руб. штрафа.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.06.2010 (судья Пасько О.В.) требования ОАО СК "РОСНО" удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления и предложения уплатить 277 646 руб. единого социального налога за 2006 год, 150 207 руб. пеней за нарушение срока его уплаты и привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату этого налога, в виде взыскания 75 806 руб. штрафа, а также в части предложения удержать из доходов физических лиц и перечислить в бюджет 43 205 руб. налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению Обществом как налоговым агентом, начисления 15 676 руб. пеней, привлечения ОАО СК "РОСНО" к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 8 641 руб. штрафа и к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 8 650 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных ОАО СК "РОСНО" требований суд отказал.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2010 решение суда от 23.06.2010 изменено. Апелляционный суд признал недействительным решение налогового органа от 30.11.2009 N 18-21/28 в части доначисления и предложения уплатить единый социальный налог за 2007 год с соответствующими суммами пеней и штрафа, наложенного по пункту 1 статьи 122 НК РФ, по эпизоду, связанному с неучетом Обществом в базе, облагаемой этим налогом, сумм, выплаченных Пахомовой Г.В. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Принятое апелляционным судом по данному делу постановление обжаловали в кассационном порядке и налоговый орган, и Общество.

Инспекция в кассационной жалобе просит отменить постановление суда в части признания недействительным ее решения, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

ОАО СК "РОСНО" в своей кассационной жалобе просит отменить постановление суда в части отказа в признании недействительным решения налогового органа от 30.11.2009 N 18-21/28 о доначислении и предложении уплатить 243 433 руб. налога на прибыль, 31 467,58 руб. пеней за нарушение срока его уплаты, а также о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 596 руб. штрафа и удовлетворить его заявление в этой части. Податель жалобы ссылается на неправильное применение судом норм статей 294 НК РФ и 930 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В судебном заседании суда кассационной инстанции стороны поддержали доводы поданных ими жалоб, настаивая на их удовлетворении.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в жалобах доводов с учетом ограничений полномочий, предоставленных суду кассационной инстанции статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как видно из материалов дела, Инспекция в марте - октябре 2009 года (с учетом решений о приостановлении проверки) провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) ОАО СК "РОСНО" в бюджет налогов и обязательных платежей, в том числе налога на прибыль, единого социального налога и налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2006 по 31.12.2007. Выявленные налоговым органом в ходе проверки нарушения отражены в акте от 23.10.2009 N 18-07/23.

Решением Инспекции от 30.11.2009 N 18-21/28, принятым на основании акта проверки и с учетом возражений налогоплательщика, Обществу доначислено и предложено уплатить 19 169 232 руб. налога на прибыль, 552 897 руб. единого социального налога за 2006 - 2007 годы, и 1 511 562,29 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этих налогов и срока перечисления в бюджет неудержанной суммы налога на доходы физических лиц. ОАО СК "РОСНО" также предложено удержать из дохода физических лиц и перечислить в бюджет 545 585 руб. налога на доходы физических лиц. Кроме того, Общество привлечено к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль и единого социального налога в виде взыскания 204 702 руб. штрафа, по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению Обществом как налоговым агентом, в виде взыскания 109 117 руб. штрафа и по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений о доходах 173 физических лиц в виде взыскания 8 850 руб. штрафа.

Решением Федеральной налоговой службы от 03.02.2010 N 9-1-08/0099@ оставлено без изменения решение налогового органа, обжалованное налогоплательщиком в апелляционном порядке.

ОАО СК "РОСНО" оспорило решение Инспекции в части в арбитражном суде.

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявление Общества.

Апелляционный суд изменил решение суда.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, установила следующее.

В ходе выездной проверки (пункт 5.1 мотивировочной части решения от 30.11.2009 N 18-21/28) налоговый орган посчитал неправомерным неисчисление и неуплату Обществом в 2006 году единого социального налога с сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных по трудовым договорам физическим лицам - гражданам Казахстана и Украины, работающим в представительствах ОАО СК "РОСНО" в названных государствах. Инспекция считает, что объектом налогообложения единым социальным налогом являются любые начисленные российским работодателем в пользу своих работников, в том числе иностранных граждан, выплаты по трудовым договорам, связанным с отношениями найма таких граждан как на территории России, так и за ее пределами. Следовательно, налогообложение единым социальным налогом выплат, производимых в пользу иностранных граждан, осуществляется в общеустановленном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с Инспекцией и признали недействительным ее решение в части доначисления и предложения уплатить 277 646 руб. единого социального налога за 2006 год с ответствующими суммами пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Суды указали, что все работающие в представительствах Общества в Казахстане и Украине физические лица являются иностранными гражданами, трудовые договоры с ними заключались на территории Казахстана и Украины в соответствии с трудовым законодательством этих государств, поэтому положения налогового и трудового законодательства Российской Федерации на них не распространяются.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемого постановления суда в этой части.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 году) плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, а именно: организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

Следовательно, Общество является плательщиком единого социального налога на основании статьи 235 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Для целей налогообложения единым социальным налогом трудовые договоры с физическими лицами - работниками должны быть заключены в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно с Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Согласно статье 11 ТК РФ названный Кодекс, законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, обязательны для применения на всей территории Российской Федерации для всех работодателей (юридических или физических лиц) независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности. На территории Российской Федерации правила, установленные этим Кодексом, законами, иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения иностранных граждан, лиц без гражданства, организаций, созданных или учрежденных ими либо с их участием, работников международных организаций и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

Судами установлено, что в данном случае трудовые договоры заключены Обществом с гражданами Казахстана и Украины на территории этих государств в соответствии с их трудовым законодательством.

На граждан Казахстана и Украины, работающих в этих странах и проживающих на их территории, не распространяются нормы Трудового кодекса Российской Федерации, так как трудовой договор с ними по законодательству Российской Федерации не заключался.

Поскольку заработная плата выплачивалась гражданам Казахстана и Украины, проживающим на территориях этих государств, но работающим в представительствах Общества, расположенных на территории этих государств, по трудовым договорам, заключенным с соответствии с законодательством Казахстана и Украины, суды пришли к правильному выводу, что на этих граждан не распространяются нормы как Трудового кодекса Российской Федерации, так и Налогового кодекс Российской Федерации. С выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу спорных работников, Общество уплатило единый социальный налог в соответствии с законодательством Казахстана и Украины.

При таких обстоятельствах выплаты, начисленные в пользу работающих в представительствах ОАО СК "РОСНО" в Казахстане и Украине физических лиц - граждан этих государств, обоснованно не включены Обществом в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, апелляционный суд обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления и предложения Обществу уплатить 277 646 руб. единого социального налога за 2006 год с ответствующими суммами пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Приведенные Инспекцией в кассационной жалобе доводы повторяют позицию налогового органа по делу, не опровергают выводов суда, направлены на переоценку исследованных и оцененных судами обстоятельств и материалов дела, что недопустимо в суде кассационной инстанции.

Жалоба Инспекции по рассмотренному эпизоду отклоняется.

В пункте 5.2 мотивировочной части решения от 30.11.2009 N 18-21/28 налоговый орган сделал вывод о занижении Обществом в 2007 году облагаемой единым социальным налогом базы на сумму выплат, начисленных в пользу Пахомовой Г.В. - руководителя представительства Общества в Казахстане, поскольку трудовой договор, на основании которого она принята на работу в представительство Общества, расположенное на территории Казахстана, заключен ею с головной организацией ОАО СК "РОСНО".

Суд первой инстанции в мотивировочной части решения признал правомерным неучет Обществом названных выплат при исчислении единого социального налога за 2007 год. В то же время в резолютивной части вывод о признании недействительным решения налогового органа от 30.11.2009 N 18-21/28 в части доначисления и предложения уплатить единый социальный налог за 2007 год с пенями и штрафом, примененным на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, по этому эпизоду, отсутствует. Апелляционный суд, установив несоответствие выводов, содержащихся в мотивировочной части решения суда первой инстанции, выводам, содержащимся в его резолютивной части, изменил решение суда, признав недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления и предложения уплатить единый социальный налог за 2007 год с соответствующей суммой пеней и штрафа, наложенного по пункту 1 статьи 122 НК РФ, по эпизоду, связанному с невключением Обществом в облагаемую этим налогом базу денежных средств, выплаченных Пахомовой Г.В.

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по этому эпизоду.

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 216-ФЗ) внесены дополнения в пункт 1 статьи 236 НК РФ. Установлено, что не признаются объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации.

Закон N 216-ФЗ вступил в силу с 1 января 2008 года. При этом согласно пункту 5 статьи 4 этого Закона положения пункта 1 статьи 236 НК РФ (в редакции Закона N 216-ФЗ) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Апелляционный суд пришел к выводу, что в рассматриваемом случае исключение Обществом из объекта налогообложения по единому социальному налогу выплат, начисленных им в пользу Пахомовой Г.В., не противоречит положениям пункта 1 статьи 236 НК РФ (в редакции Закона N 216-ФЗ). Отклоняя довод налогового органа о том, что трудовой договор с Пахомовой Г.В. заключен головной организацией, а не через обособленное подразделение, суд указал, что Пахомова Г.В. принята на работу в качестве руководителя представительства Общества в Казахстане, поэтому трудовой договор с ней заключен головной организацией ОАО СК "РОСНО". Судом также принят во внимание факт уплаты Обществом с выплат, начисленных Пахомовой Г.В., единого социального налога в соответствии с законодательством Казахстана.

Кассационная инстанция не усматривает нарушения или неправильного применения судом апелляционной инстанции норм материального права, а также каких-либо нарушений норм процессуального права, которые привели или могли привести к принятию неправильного решения по рассмотренному эпизоду. Жалоба Инспекции по этому эпизоду отклоняется.

Кроме того, кассационная инстанция считает, что занятая Инспекцией позиция по двум рассмотренным эпизодам не согласуется с целями установления единого социального налога и его экономическим предназначением. Из норм статей 241 и 243 НК РФ следует, что средства единого социальный налога направляются на финансирование пенсий, социальных пособий (из Фонда социального страхования Российской Федерации), медицинское страхование (из Федерального и территориальных фондов медицинского страхования), которые не распространяются на граждан иностранных государств, проживающих и принятых на работу в этих государствах по трудовым договорам, заключенным в соответствии с законодательством названных государств.

Согласно пункту 6.3 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция признала неправомерным неперечисление Обществом в бюджет в 2006-2007 годах 43 205 руб. налога на доходы физических лиц, не удержанного налоговым агентом с дохода, полученного работниками Асейкиной А.С., Володиной Т.Ф., Сенденковой О.В. и Коршаковой Т.Г., являющимися гражданами Республики Беларусь. Налоговый орган полагает, что ОАО СК "РОСНО" незаконно исчислило с доходов этих лиц - граждан Республики Беларусь налог по ставке 13% вместо ставки 30%. Перечисленные работники не являлись, по мнению Инспекции, резидентами Российской Федерации (находились на территории Российской Федерации менее 183 дней), поэтому налог должен быть исчислен по ставке 30%, как это предусмотрено пунктом 3 статьи 224 НК РФ.

Суды, признавая недействительными решение Инспекции от 30.11.2009 N 18-21/28 в части предложения удержать из доходов физических лиц и перечислить в бюджет 43 205 руб. налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению Обществом как налоговым агентом, начисления 15 676 руб. пеней и привлечения ОАО СК "РОСНО" к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 8 641 руб. штрафа, исходили из доказанности Обществом факта пребывания вышеназванных лиц на территории Российской Федерации более 183 дней.

Кассационная инстанция считает законным и обоснованным вывод суда апелляционной инстанции о том, что Общество правомерно исчисляло, удерживало и перечисляло в бюджет налог на доходы физических лиц по ставке 13% при выплате доходов указанным работникам - гражданам Республики Беларусь.

Согласно статье 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации и не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В зависимости от статуса физического лица Налоговым кодексом Российской Федерации установлены разные ставки налога на доходы физического лица.

Доходы, полученные налоговыми резидентами Российской Федерации в виде вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей на территории Российской Федерации, облагаются на основании пункта 1 статьи 224 НК РФ по ставке 13%.

В отношении всех доходов от источников в Российской Федерации, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций), применяется налоговая ставка в размере 30% (пункт 3 статьи 224 НК РФ).

В соответствии со статьей 11 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 году) физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, которые фактически находились на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

С 1 января 2007 года вступили в силу нормы пунктов 2 и 3 статьи 207 НК РФ, введенные Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, которыми, в частности, установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Согласно правилу статьи 7 НК РФ, в случае, когда международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В статье 14 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, ратифицированного Федеральным законом от 10.01.1997 N 14-ФЗ, регламентирован порядок налогообложения доходов, получаемых лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве, в отношении работы по найму в другом Договаривающемся Государстве.

Федеральным законом от 17.05.2007 N 81-ФЗ "О ратификации Протокола к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество", вступившим в силу с 02.06.2007, ратифицирован Протокол к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, подписанный в городе Санкт-Петербурге 24 января 2006 года.

Пунктом 1 статьи 1 названного Протокола предусмотрено, что с учетом положений статьи 14 Соглашения вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (гражданином Российской Федерации или Республики Беларусь) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве в течение периода нахождения в этом другом Договаривающемся Государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местожительством в этом Договаривающемся Государстве.

При этом согласно пункту 4 статьи 1 Протокола документально подтвержденное время нахождения лица с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в другом Договаривающемся Государстве, не относящееся ко времени пребывания в другом Договаривающемся Государстве в связи с работой по найму, включается в общее время нахождения в этом другом Государстве.

Таким образом, при определении налогового статуса работника в текущем налоговом периоде подлежит учету и время его нахождения в Российской Федерации до заключения трудового договора.

Принимая во внимание действующие в 2006 и 2007 годах редакции норм статей 11 и 207 НК РФ, а также положения Протокола к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, для признания гражданина Республики Беларусь налоговым резидентом Российской Федерации необходимо установить количество дней пребывания его на территории Российской Федерации.

К документам, на основании которых может быть определен срок пребывания гражданина на территории Российской Федерации, относится, в частности, документ о регистрации иностранных граждан, временно проживающих в Российской Федерации (пункт 1 статьи 14 Федерального закона от 18.07.2006 N 109-ФЗ "О миграционном учете иностранных граждан и лиц без гражданства в Российской Федерации").

Судом апелляционной инстанции установлено, что согласно отметкам в паспортах период фактического пребывания Асейкиной А.С., Володиной Т.Ф., Сенденковой О.В. и Коршаковой Т.Г., являющихся гражданами Республики Беларусь, осуществлявших в 2006-2007 годах на территории Российской Федерации трудовую деятельность по договорам с Обществом, составил более183 дней.

Выводы суда соответствуют имеющимся в деле материалам. В силу положений статьи 286 АПК РФ кассационная инстанция не находит правовых оснований для их переоценки. Доводы Инспекции, изложенные в кассационной жалобе, не свидетельствуют о неправильном применении судом норм материального права, а направлены на переоценку доказательств и установленных судом фактических обстоятельств дела, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает правильным решение суда, которым признано незаконным оспариваемое решение Инспекции в части предложения удержать из доходов физических лиц и перечислить в бюджет 43 205 руб. налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению Обществом как налоговым агентом, начисления 15 676 руб. пеней и привлечения ОАО СК "РОСНО" к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 8 641 руб. штрафа.

В кассационной жалобе Инспекция оспаривает постановление суда в части признания недействительным ее решения от 30.11.2009 N 18-21/28 о привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление сведений о доходах 173 физических лиц в виде взыскания 8 650 руб. штрафа.

Кассационная инстанция считает, что апелляционный суд, установив фактические обстоятельства, сделал обоснованный вывод о неправомерном привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Как следует из пункта 6.5 мотивировочной части решения Инспекции, налоговый орган пришел к выводу, что Общество неправомерно, в нарушение пункта 2 статьи 230 НК РФ, не представило в налоговый орган сведения о доходах, полученных путем оплаты Обществом санаторно-курортных путевок 173 физических лиц, застрахованных их работодателями по заключенным с ОАО СК "РОСНО" договорам добровольного медицинского страхования. Налоговый орган утверждает, что в соответствии с нормами статей 226 и 213 (подпункт 3 пункта 1) страховые выплаты по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным организациями-работодателями в пользу своих работников, облагаются налогом на доходы физических лиц в части оплаты санаторно-курортных путевок. Налоговым агентом в этом случае является страховая компания - Общество. При отсутствии у Общества как налогового агента возможности удержать у физических лиц исчисленную сумму налога, оно обязано уведомить налоговый орган на основании пункта 5 статьи 226 НК РФ о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Суды признали необоснованным привлечение Общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ. Апелляционный суд, оставляя без изменения решение суда первой инстанции по этому эпизоду, указал, что Общество в рамках заключенных с работодателями спорных физических лиц договоров добровольного медицинского страхования оплачивало реабилитационно-восстановительное лечение застрахованных лиц путем перечисления соответствующих сумм на счета медицинских учреждений, и что налоговый орган не представил доказательств того, что Общество оплачивало непосредственно санаторно-курортные путевки.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемого постановления суда по рассматриваемому эпизоду.

В статье 20 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 N 5487-1 предусмотрено право граждан на дополнительные медицинские и иные услуги на основе программ добровольного медицинского страхования. Это право реализуется за счет средств предприятий, учреждений и организаций, личных средств граждан и иных источников, не запрещенных законодательством Российской Федерации.

В статье 1 Федерального закона от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан Российской Федерации" предусмотрено, что добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.

Законодательство не ограничивает перечень медицинских услуг, которые могут быть предметом добровольного медицинского страхования. В связи с этим стороны договора добровольного медицинского страхования могут предусмотреть любой объем предоставляемых застрахованным лицам медицинских услуг.

Из материалов дела следует, что Общество (страховщик) заключило с рядом юридических лиц - страхователей договоры добровольного медицинского страхования. Страховщик принял на себя обязательство за обусловленный договором страховой взнос осуществить организацию и оплату медицинских услуг застрахованным гражданам по комплексным программам медицинского страхования. К договорам приложены списки застрахованных лиц с указанием фамилии, имени, отчества работников, года рождения, пола, места жительства, являющиеся неотъемлемой частью договоров. По условиям договоров Общество обязано организовать застрахованным лицам при наступлении страхового случая медицинскую помощь в соответствии с Правилами добровольного медицинского страхования.

Согласно пункту 3.1 Правил добровольного медицинского страхования, утвержденных ОАО СК "РОСНО", страховым случаем является обращение застрахованного лица в медицинское учреждение из числа предусмотренных договором за получением медицинской (лечебной, диагностической, консультативной, реабилитационно-восстановительной, оздоровительной, профилактической, в том числе иммунопрофилактической и другой) и иной (медико-социальной) помощи в соответствии с условиями договора страхования и программой страхования, повлекшее возникновение обязанности страховщика ее оплатить.

В приложении N 2 к договорам добровольного медицинского страхования определен перечень медицинских учреждений и видов медицинской помощи, в том числе реабилитационно-восстановительное лечение в условиях стационара.

Для исполнения обязательств по договорам добровольного медицинского страхования страховщиком - ОАО СК "РОСНО" заключены соответствующие договоры с медицинскими учреждениями. В частности, у Общества имеется договор с Ассоциацией учреждений культуры здравниц, санаториев и курортов на предоставление реабилитационно-восстановительного лечения, в соответствии с которым медицинское учреждение приняло на себя обязательства оказывать медицинские услуги лицам, застрахованным Обществом в соответствии с медицинскими показаниями, противопоказаниями и профилем учреждений. С ООО "Санаторий "Дюны" Общество заключило договор о предоставлении лечебно-профилактической помощи. По условиям этого договора медицинское учреждение оказывает своими силами и средствами квалифицированную медицинскую помощь и медицинские услуги по реабилитационно-восстановительному лечению в рамках комплексной программы ДМС застрахованным Обществом лицам. Кроме того, Общество заключило с ООО "ЛПУ "Клиника естественного оздоровления "Санаторий Кивач" договор на предоставление медицинских услуг по добровольному медицинскому страхованию, согласно которому учреждение оказывает медицинские услуги пациентам страховщика по договорам добровольного медицинского страхования.

Вышеназванные медицинские учреждения имеют соответствующие лицензии на оказание не только санаторно-курортной помощи, но и амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, доврачебной медицинской помощи.

В 2006-2007 годах Общество на основании выставленных этими медицинскими учреждениями счетов оплачивало оказанные застрахованным гражданам медицинские услуги. Факты обращения застрахованных лиц, перечисленных в согласованных сторонами списках, приложенных к заключенным договорам добровольного медицинского страхования, за медицинской помощью и оплаты оказанных им медицинских услуг Обществом (в том числе услуг по реабилитационно-восстановительному лечению) подтверждены материалами дела.

Суд апелляционной инстанции отклонил как недоказанный довод Инспекции о том, что Общество в составе медицинских услуг оплачивало санаторно-курортное лечение. Суд, исследовав и оценив представленные сторонами доказательства, установил, что Общество производило оплату медицинским учреждениям на основании заключенных с ними договоров за проведенное в условиях стационара реабилитационно-восстановительное лечение работников юридических лиц, с которыми заключены договоры добровольного медицинского страхования. Доказательства оплаты Обществом стоимости санаторно-курортных путевок, Инспекцией не представлены.

Как указано в статье 71 АПК РФ, арбитражный суд оценивает доказательства своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Нарушений судами норм статей 64-71 АПК РФ кассационной инстанцией не установлено.

Согласно правилу подпункта 3 пункта 1 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок).

То есть страховые выплаты, предусматривающие возмещение медицинских расходов застрахованного лица, не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок.

Поскольку суды пришли к выводу о недоказанности Инспекцией факта оплаты Обществом санаторно-курортного лечения указанных в решении налогового органа 173 застрахованных физических лиц, следует признать недоказанным и ее вывод о получении этими лица дохода, который подлежит включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

С учетом изложенного, у суда кассационной инстанции не имеется правовых оснований для отмены обжалуемого постановления суда в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа о привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 8 650 руб. штрафа и удовлетворения жалобы Инспекции.

В ходе выездной проверки налоговый орган признал неправомерным включение Обществом в состав расходов, уменьшающих облагаемую за 2007 год налогом на прибыль базу, 1 014 303,55 руб. страхового возмещения, выплаченного ОАО СК "РОСНО" Шпитманской Е.А. по договору добровольного страхования транспортных средств (КАСКО). По мнению Инспекции, поскольку похищенное транспортное средство не было зарегистрировано в органах ГИБДД или Гостехнадзора к моменту наступления страхового случая, у Общества в силу условий Правил добровольного страхования транспортных средств, утвержденных страховщиком и являющихся неотъемлемой частью договора страхования, не возникло обязательства по выплате страхового возмещения.

Суды согласились с позицией налогового органа и отказали Обществу в признании недействительным решения Инспекции от 30.11.2009 N 18-21/28 в части доначисления по рассматриваемому эпизоду и предложения уплатить 243 433 руб. налога на прибыль за 2007 год с соответствующими суммами пеней и штрафа, примененного на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ. Суд первой инстанции посчитал, что поскольку переход права собственности на автомобиль имел место после заключения договора страхования (договор страхования и кредитный договор заключены 23.08.2007, а договор купли продажи автомобиля - 24.08.2007), у страхователя (Шпитманской Е.А.) отсутствовал основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранности застрахованного автомобиля. Соответственно выплаченное Обществом страховое возмещение является риском страховщика и не может учитываться в составе расходов для целей налогообложения. Суд апелляционной инстанции со ссылкой на пункт 8.5 Правил добровольного страхования транспортных средств, утвержденных ОАО СК "РОСНО", указал, что обязательства страховщика по выплате страхового возмещения по риску "угон" для транспортных средств, не зарегистрированных в органах ГИБДД или Гостехнадзора, но подлежащих регистрации, начинают действовать только после регистрации транспортного средства. В данном случае на момент наступления страхового случая по риску "угон" государственная регистрация застрахованного автомобиля страхователем не была осуществлена, поэтому обязанность страховщика выплачивать страховое возмещение отсутствует.

Кассационная инстанция считает, что при вынесении постановления по этому вопросу апелляционным судом не учтено следующее.

Материалами дела подтверждается, что на основании кредитного договора от 23.08.2007 N 621/8955-0012049 Банк ВТБ 24 (закрытое акционерное общество) предоставил гражданке Шпитманской Е.А. кредит на приобретение автомобиля Subaru Forester в ООО Автоцентр "Крылатское" с условием заключения с ОАО СК "РОСНО" договора страхования транспортного средства от рисков повреждения, утраты (гибели) и угона на страховую сумму, равную стоимости автомобиля, с указанием банка в качестве залогодержателя. Названное транспортное средство по договору купли-продажи от 24.08.2007 приобретено Шпитманской Е.А. у ООО Автоцентр "Крылатское" по цене 1 057 900 руб.

Во исполнение вышеизложенного условия кредитного договора, гражданка Шпитманская Е.А. и Общество (страховщик) заключили договор страхования, оформленный полисом от 23.08.2007 N Т54-3533607/1/32-13-01, сроком с 23.08.2007 по 22.09.2012. Объектом страхования по данному договору является автомобиль марки Subaru Forester. Страхование осуществлялось на условиях КАСКО, в том числе по риску "угон", страховая сумма указана 41 000 долларов США.

В графе полиса "Иные особые условия страхования" указано, что договор страхования по всем рискам вступает в силу с момента уплаты страхового взноса.

В период действия договора страхования, 31.08.2007, застрахованный автомобиль похищен. Страховщик признал наступление страхового случая по риску "угон". На основании заявления страхователя и акта о страховом случае от 10.10.2007 N 77326-001.АДУЩВ/07 Общество выплатило Шпитманской Е.А. страховое возмещение в сумме 1 014 303,55 руб. (платежное поручение от 22.10.2007 N 85832).

Эту сумму страхового возмещения Общество включило, руководствуясь статьей 252, подпунктом 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ, в состав расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль.

Как указано в пункте 1 статьи 294 НК РФ, к расходам страховой организации, кроме расходов, перечисленных в статьях 254 - 269 НК РФ, относятся также предусмотренные этой статьей расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ к расходам страховой организации, признаваемым для целей налогообложения прибыли, относятся расходы в виде страховых выплат по договорам страхования, сострахования и перестрахования.

В соответствии со статей 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в статье 270 НК РФ). Расходами считаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Факт документального подтверждения спорных расходов налоговый орган не оспаривает.

Довод Инспекции, поддержанный судом апелляционной инстанции, об отсутствии законных оснований для выплаты страхового возмещения и его включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по причине выплаты страхового возмещения лицу, которое не имеет основанного на законе, ином правовом акте или договоре интереса в сохранности застрахованного имущества, кассационная инстанция считает не соответствующим нормам статьи 930 ГК РФ и фактическим обстоятельствам рассматриваемого спора.

В соответствии со статьей 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Согласно пункту 1 статьи 930 ГК РФ имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица, имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

Из приведенной нормы следует, что закон связывает существование у страхователя интереса в сохранении имущества не только с наличием у последнего права собственности на страхуемое имущество, но также с иными обстоятельствами.

Обязанность проверять наличие и характер страхуемого интереса при заключении договора лежит на страховщике.

В данном случае Общество и страхователь при заключении договора понимали, что наличие интереса Шпитманской Е.А. в сохранении застрахованного автомобиля определяется, в том числе ее договором с Банком ВТБ 24 (закрытое акционерное общество) о предоставлении кредита на приобретение конкретного автомобиля у продавца - ООО Автоцентр "Крылатское". Спорный автомобиль приобретен страхователь на заемные средства в собственность, следовательно, его интерес в сохранении приобретенного в кредит имущества очевиден. Заключение договора купли-продажи на следующий день после страхования автомобиля не влечет недействительности страхования, не свидетельствует об отсутствии у страхователя интереса в сохранении имущества на дату заключения договора страхования.

Кассационная инстанция также считает, что у суда апелляционной инстанции при решении вопроса о правомерности включения Обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, спорной суммы страхового возмещения, не имелось оснований для применения нормы пункта 8.5 Правил добровольного страхования транспортных средств, утвержденных ОАО СК "РОСНО".

В силу пункта 1 статьи 943 ГК РФ условия, на которых заключается договор страхования, могут быть определены в стандартных правилах страхования соответствующего вида, принятых, одобренных или утвержденных страховщиком либо объединением страховщиков (правилах страхования). Условия, содержащиеся в правилах страхования и не включенные в текст договора страхования (страхового полиса), обязательны для страхователя (выгодоприобретателя), если в договоре (страховом полисе) прямо указывается на применение таких правил и сами правила изложены в одном документе с договором (страховым полисом) или на его оборотной стороне, либо приложены к нему. В последнем случае вручение страхователю при заключении договора правил страхования должно быть удостоверено записью в договоре (пункт 2 статьи 943 ГК РФ).

Согласно пункту 3 этой же статьи при заключении договора страхования страхователь и страховщик могут договориться об изменении или исключении отдельных положений правил страхования и (или) об их дополнении.

В полисе от 23.08.2007 N Т54-3533607/1/32-13-01 (т. 3, л. 130) указано, что он удостоверяет факт заключения договора страхования на условиях, содержащихся в тексте полиса, в Условиях страхования (т. 4, л. 23-27) и Дополнительных условиях, содержащихся в приложении 1 к настоящему полису (т. 3, л. 131-132), а также в действующих Правилах добровольного страхования транспортных средств от 12.03.2002 N 63 и Правилах добровольного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств от 27.02.2002 N 50. Указанные Правила страхования действуют в случае, если Условия страхования и Дополнительные условия не предусматривают иное.

Нормой пункта 3.2 Правил добровольного страхования транспортных средств предусмотрена возможность принятия страховщиком на страхование не зарегистрированных органами ГИБДД и Гостехнадзора транспортных средств, к которым, в частности, относятся транспортные средства, приобретенные в торговых организациях Российской Федерации, в отношении которых установленный срок постановки на регистрационный учет (5 суток) не истек на дату заключения договора страхования.

Одновременно в пункте 8.5 параграфа "Срок действия договора страхования" названных Правил установлено, что обязательства страховщика по выплате страхового возмещения по риску "угон" для транспортных средств, не зарегистрированных в органах ГИБДД или Гостехнадзора, но подлежащих регистрации в течение 5 суток со дня приобретения в торговых организациях, начинают действовать только после регистрации транспортного средства.

Вместе с тем в заключенном страховщиком и страхователем договоре страхования, оформленном полисом от 23.08.2007 N Т54-3533607/1/32-13-01, в графе полиса "Иные особые условия страхования" указано, что договор страхования по всем рискам вступает в силу с момента уплаты страхового взноса. Факт уплаты страхователем страхового взноса (страховой премии) в порядке и размере, установленных договором страхования, на дату угона (хищения) автомобиля - 31.08.2007, Инспекцией не оспаривается.

При рассмотрении вопроса о выплате страхователю страхового возмещения Общество исходило из условий договора (полиса) страхования от 23.08.2007 N Т54-3533607/1/32-13-01, а не Правил добровольного страхования транспортных средств, которые являются обязательными в силу их пункта 1.4 только в случае их вручения страхователю.

Из договора страхования не следует, что Правила добровольного страхования транспортных средств являются неотъемлемой частью договора, а полис не содержит данных о том, что эти Правила вручены страхователю при заключении договора страхования.

Таким образом, поскольку происшедшее событие (угон), в результате которого похищен автомобиль, принадлежащий страхователю, является страховым случаем, предусмотренным договором страхования, у страховщика в силу условий, содержащихся в полисе от 23.08.2007 N Т54-3533607/1/32-13-01, отсутствовали основания для отказа Шпитманской Е.А. в выплате страхового возмещения.

При изложенных обстоятельствах кассационная инстанции считает ошибочным вывод апелляционного суда о несоответствии произведенных Обществом расходов требованиям, установленным статьей 252 НК РФ. Поскольку судом апелляционной инстанции при разрешении спора по рассмотренному эпизоду неправильно применены нормы статьи 930 ГК РФ и статей 252 и 294 НК РФ, постановление суда в части отказа в признании недействительным решения налогового органа от 30.11.2009 N 18-21/28 о доначислении и предложении уплатить 243 433 руб. налога на прибыль, 31 467,58 руб. пеней за нарушение срока его уплаты, а также о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 596 руб. штрафа подлежит отмене, а требования Общества в этой части - удовлетворении.

Принимая во внимание результат рассмотрения кассационной жалобы Общества и правило части 1 статьи 110 АПК РФ, с Инспекции подлежит взысканию в пользу ОАО СК "РОСНО" 1000 руб. в возмещение расходов по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2010 по делу N А56-10392/2010 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 30.11.2009 N 18-21/28 о доначислении и предложении уплатить 243 433 руб. налога на прибыль за 2007 год, 31 467,58 руб. пеней за нарушение срока его уплаты и привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога, в виде взыскания 569 руб. штрафа.

В этой части названное решение вышеуказанного налогового органа признать недействительным.

В остальной части постановление суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 в пользу открытого акционерного общества Страховая компания "РОСНО" 1000 руб. в возмещение судебных расходов в виде уплаченной госпошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

Л.И. Корабухина

С.А. Ломакин