Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 14 июля 2014 г. N Ф03-2814/14 по делу N А51-25674/2013

г. Хабаровск

14 июля 2014 г.

Дело N А51-25674/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июля 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 июля 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

Председательствующего судьи: Котиковой Г.В.

Судей: Кургузовой Л.К., Филимоновой Е.П.

при участии: от открытого акционерного общества "Восточная верфь" - Гришина О.А., представитель по доверенности от 20.05.2014 N 128; Сергушова В.А., представитель по доверенности от 01.07.2014 N 148; Волкова С.В., представитель по доверенности от 01.07.2014 N 145;

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю - Матафонова О.Н., представитель по доверенности от 15.01.2014 N 07-07/1; Осетров А.И., представитель по доверенности от 21.01.2014 N 07-07/5;

рассмотрев в судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Восточная верфь", межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю на решение от 28.01.2014, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 по делу N А51-25674/2013 Арбитражного суда Приморского края

Дело рассматривали: в суде первой инстанции судья Куприянова Н.Н., в суде апелляционной инстанции судьи: Сидорович Е.Л., Рубанова В.В., Пяткова А.В.

По заявлению открытого акционерного общества "Восточная верфь"

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю

о признании недействительным решения от 06.06.2013 N 09/153-1 в части

Открытое акционерное общество "Восточная верфь" (ОГРН 1022501797064, место нахождения: 690017, Приморский край, г.Владивосток, ул.Героев Тихоокеанцев, 1; далее - общество; заявитель) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением, с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным в части решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю (ОГРН 1042504383261, место нахождения: 690091, Приморский край, г.Владивосток, ул.Посьетская, 28А; далее - инспекция; налоговый орган) от 06.06.2013 N 09/153-1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 28.01.2014, оставленным без изменения постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014, оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части: начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 609 583,81 руб., соответствующей этому налогу суммы пеней; привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа в сумме 1 671 руб.; начисления пеней по налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций в сумме 4 018,41 руб.; предложения удержать и перечислить его в бюджет налог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций в сумме 16 708 руб., как несоответствующее Налоговому Кодексу Российской Федерации. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с указанными судебными актами, общество и инспекция подали кассационные жалобы.

Общество обжалует решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в части отказа в удовлетворении его требований о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС в сумме 699 945,76 руб., предлагает отменить судебные акты в указанной части ввиду неправильного применения норм налогового законодательства, в частности статей 31, 32, 52 и 166 НК РФ.

По мнению ООО "Восточная верфь", поддержанному его представителями в судебном заседании, налоговый орган, выявив неправильное исчисление НДС в 4 квартале 2010 года и в 1 квартале 2011 года, допущенное в результате того, что налогоплательщик по заказам с длительным циклом не восстановил в порядке пункта 13 статьи 167 НК РФ НДС, предъявленный ранее к вычету, должен был в рамках выездной налоговой проверки определить действительный размер налоговых обязательств, поскольку во 2 квартале 2011 года (входит в период проверки) производственный цикл был завершен. В рассматриваемом случае, как считает заявитель жалобы, подлежали начислению только пени за несвоевременную уплату налога в федеральный бюджет в определенные налоговые периоды.

Инспекция в своей кассационной жалобе предлагает отменить судебные акты в части признания недействительным оспариваемого решения по доначислению НДС в сумме 2 609 589,81 руб., соответствующих сумм пеней в связи с неправильным применением судами положений статей 164, 166, 171, 172, 173 НК РФ.

Налоговый орган в жалобе и его представители в судебном заседании указывают на то, что для налогоплательщиков, осуществляющих производство и реализацию товаров, облагаемых, в том числе по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, установлен особый порядок возмещения НДС, предусмотренный пунктом 2 статьи 172, пунктом 9 статьи 165 НК РФ, согласно которому суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, то есть на момент определения налоговой базы в соответствии со статьей 167 НК РФ. Особый порядок, ссылается в жалобе инспекция, устанавливает зависимость предъявленных к вычету и возмещению сумм НДС от объема товаров (работ, услуг), использованных в производстве и реализации товаров, облагаемых по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в соответствующем налоговом периоде. Поскольку общехозяйственные (общепроизводственные) расходы имеют отношение к реализации, как на экспорт, так и на внутреннем рынке, "входной" НДС, относящийся к подобным расходам, подлежит распределению, однако принятая обществом учетная политика для целей налогообложения, по утверждению налогового органа, не обеспечивает правильный и достоверный учет сумм налога, что оставлено судами без должной правовой оценки. Инспекция считает, что общество неправомерно принимало к вычету и, соответственно, возмещало всю сумму предъявленного поставщиками НДС по спорным заказам до момента их реализации, что противоречит нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция и общество представили отзывы на кассационные жалобы.

В судебном заседании объявлялся перерыв в соответствии со статьей 163 АПК РФ до 09.07.2014.

Проверив в порядке и пределах статей 284, 286 АПК РФ применение судами норм материального и процессуального права, обсудив доводы кассационных жалоб и отзывов на них, выслушав мнение представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены или изменения принятых по делу судебных актов.

Судами по материалам дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе НДС за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, выявленные нарушения зафиксированы в акте проверки от 18.04.2013 N 09/153.

Инспекцией по результатам проверки, с учетом рассмотрения письменных возражений заявителя, принято решение от 06.06.2013 N 09/153-1 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику были доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов, с учетом состояния расчетов с бюджетом, в том числе НДС в общей сумме 3 147 516,76 руб., а также пени за несвоевременную уплату указанного налога в общей сумме 188 866,72 руб.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 05.08.2013 N 13-11/370 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества решение инспекции оставлено без изменения.

Суды, проверяя указанное выше решение инспекции по заявлению общества, пришли к следующим выводам.

Основанием для доначисления НДС в сумме 2 609 589,81 руб., соответствующих пеней, как видно из оспариваемого решения налогового органа, послужили выводы последнего о том, что общество в нарушение пункта 3 статьи 172 НК РФ заявило к возмещению НДС по общехозяйственным расходам по операциям, облагаемым налогом по разным налоговым ставкам.

Общий порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 НК РФ.

Согласно положениям пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, подлежат вычетам в случаях использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, после принятия их на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 3 статьи 172 НК РФ определен особый порядок вычетов сумм налога, предусмотренных пунктами 1- 8 статьи 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ (в отношении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов), вычеты производятся в порядке, установленном названной статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ, на что обоснованно указывает инспекция.

Вместе с тем в силу положений пункта 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения согласно пункту 12 статьи 167 НК РФ утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Суды, проверяя доводы лиц, участвующих в деле, в указанной части обоснованно исходили из того, что конкретные правила раздельного учета сумм "входного" НДС для реализации товаров (услуг) на экспорт Налоговым кодексом Российской Федерации не определены, соответственно, налогоплательщик, с учетом особенностей своей деятельности, должен самостоятельно разработать порядок ведения учета "входного" НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения вычетов, закрепить в приказе об учетной политике.

Оценивая по правилам главы 7 АПК РФ доказательства в деле, суды установили, что методика ведения раздельного учета НДС при применении различных ставок закреплена приказом ОАО "Восточная верфь" в Положении об учетной политике для целей налогообложения на 2010 и 2011 годы и обеспечивает достоверный учет сумм НДС, относящихся к налоговым вычетам, который позволяет определить к каким операциям, осуществляемым организацией, относятся суммы "входного" налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), разделом 3 учетной политики утвержден порядок раздельного учета НДС.

Как следует из пункта 3.3 раздела 3 учетной политики, в целях обеспечения положений главы 21 НК РФ, а также с учетом организационно-технических возможностей отражения хозяйственных операций в учетных регистрах раздельный учет сумм входного НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) осуществляется по следующей методике:

а) в целях обеспечения положений пункта 4 статьи 170 НК РФ (облагаемые и необлагаемые операции) в случае невозможности определения на момент оприходования цели назначения материальных ресурсов (облагаемые или необлагаемые операции) в течение месяца суммы НДС принимаются к вычету (отражаются записями в книге покупок) в общеустановленном порядке; в момент передачи ТМЦ со склада в производство необлагаемой НДС продукции (работ, услуг) производить восстановление ранее возмещенных сумм налога (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ) с отнесением их на затраты соответствующего вида продукции (работ, услуг); входной НДС по товарам, работам, услугам общехозяйственного и общепроизводственного назначения распределяется между операциями, облагаемыми и необлагаемыми НДС в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых, подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, отраженных в книге продаж за соответствующий налоговый период; в случае если в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство продукции (работ, услуг) имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, то все суммы НДС предъявленные продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ;

б) в целях обеспечения положений пункта 6 статьи 166 НК (ставка НДС 0%) в момент оприходования товаров, работ, услуг, непосредственно используемых в производстве облагаемой НДС по ставке 0% продукции, суммы предъявленного НДС относить на субсчета второго порядка, открытые для каждого экспортного заказа на с/сч.19.6; суммы налога, предъявленные при приобретении товаров, работ, услуг общепроизводственного и общехозяйственного назначения распределяются на данный вид продукции в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, облагаемых по ставке 0% в обшей стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, отраженных в книге продаж за соответствующий налоговый период;

в) в целях обеспечения положений пункта 13 статьи 167 НК РФ (производство с длительным циклом) в случае невозможности определения для какого конкретно заказа предназначен материальный ресурс или производственная работа, услуга, то в момент принятия их к учету, суммы НДС принимаются к вычету (делаются записи в книгу покупок) в общеустановленном порядке; если на последний день налогового периода имеются остатки незавершенного производства по заказу, производственный цикл которого составляет свыше 6 месяцев, то суммы НДС, предъявленные при приобретении материальных ресурсов, а также услуг, работ производственного характера, составляющих прямые затраты в указанном незавершенном производстве и принятые в момент их оприходования к вычету, подлежат восстановлению в данном налоговом периоде. При этом расчет суммы налога, подлежащего восстановлению осуществляется на с/сч.19.7, исходя из процентной доли полученного от заказчика аванса, не покрытого реализацией, в общем объеме полученного аванса по соответствующему заказу на конец налогового периода.

Судами установлено и не опровергнуто налоговым органом, что в проверяемом периоде общество осуществило вычеты в общеустановленном порядке, согласно принятой им учетной политике, и так как суммы НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам восстанавливаются в момент определения налоговой базы (в момент реализации), а реализации по заказам 017420, 017421, 030010, 037010 в проверяемом периоде не было, то база для восстановления НДС по данным заказам в 2010 и 2011 годах отсутствовала.

Поскольку положения пункта 10 статьи 165, пунктов 1, 6 статьи 166, пункта 3 статьи 172 НК РФ, как обоснованно отметили суды, не содержат обязательных правил по ведению раздельного учета операций по реализации, облагаемых по ставке 0 процентов и по другим ставкам, а также распределения в этой связи налоговых вычетов, позволяя установить метод ведения раздельного учета и распределения "входного" НДС в учетной политике налогоплательщика, то правовых оснований для исключения из вычетов и доначисления обществу к уплате как ранее возмещенного НДС в сумме 2 609 583, 81 руб. у инспекции не имелось.

Выводы судов в указанной части основаны на установленных ими по настоящему делу фактических обстоятельствах и правильном применении названных выше положений главы 21 НК РФ, что налоговым органом, доводы которого по существу сводятся к несогласию с этими выводами, не опровергнуто.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции не усматривает оснований, предусмотренных статьей 288 АПК РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции и постановления апелляционного суда в обжалуемой налоговым органом части, в связи с чем, его жалобу следует оставить без удовлетворения.

Проверяя доводы кассационной жалобы общества, которое выражает свое несогласие с выводами судов относительно доначисленного по результатам выездной налоговой проверки НДС в сумме 699 945,76 руб. за 4 квартал 2010 и 1 квартал 2011 годов, суд кассационной инстанции также находит их необоснованными, не свидетельствующими о неправильном применении судами положений главы 21 НК РФ, направленными на переоценку доказательств и установленных судами обстоятельств по делу.

Не отрицая факт занижения НДС к уплате в бюджет в указанные налоговые периоды, налогоплательщик настаивает на том, что по заказам 12501, 12502, 14903 - с длительным циклом производства, работы завершены и акты выполненных работ составлены во 2 квартале 2011, то есть в налоговом периоде, входящим в период выездной налоговой проверки.

Суд первой инстанции, выводы которого подтвердил апелляционный суд, отказывая в удовлетворении заявления общества в данной части, основывался на положениях пункта 13 статьи 167 НК РФ, а также статей 31, 32, 52, 166 НК РФ в их взаимосвязи и исходил из того, что инспекция при проведении выездных налоговых проверок осуществляет контроль за самостоятельно исчисленными налогоплательщиком налоговыми обязательствами по каждому налоговому периоду на предмет занижения налоговой базы и правомерности размера заявленных вычетов, самостоятельно корректировать налогооблагаемую базу вследствие ее неправомерного завышения, указанные нормы не предоставляют такую возможность, в связи с чем, ни акт налогового органа, ни решение по выездной проверке, как обоснованно отметил апелляционный суд, не отражает факт излишней уплаты налога в последующих налоговых периодах.

Доводы общества в указанной части аналогичны тем, что он приводил в апелляционной жалобе, были предметом проверки суда апелляционной инстанции, рассматривающего дело по правилам главы 34 АПК РФ повторно, и отклонены. Апелляционный суд обоснованно указал на то, что налогоплательщик вправе в соответствии с положениями статьи 81 НК РФ скорректировать свои налоговые обязательства, однако ни в ходе производства о налоговом правонарушении, ни в ходе апелляционного обжалования этого не сделал.

Как следует из пункта пункт 13 статьи 167 НК РФ, в случае получения налогоплательщиком-изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

ОАО "Восточная верфь" в целях обеспечения выполнения условий пункта 13 статьи 167 НК РФ (производство с длительным циклом), как установили суды из материалов дела, в учетной политике предусмотрело, что в случае невозможности определения для какого конкретного заказа предназначен материальный ресурс или производственная работа, услуга, то в момент принятия их к учету, суммы НДС принимаются к вычету в общеустановленном порядке. При этом, если на последний день налогового периода имеются остатки незавершенного производства по заказу, производственный цикл которого составляет свыше 6 месяцев, то суммы НДС, предъявленные при приобретении материальных ресурсов, а так же услуг, работ производственного характера, составляющих прямые затраты в указанном незавершенном производстве и принятые в момент их оприходования к вычету, подлежат восстановлению в данном налоговом периоде.

Судами установлено и не оспаривает заявитель, что последним занижена сумма налога, подлежащего восстановлению, а также неправомерно заявлен налоговый вычет по НДС в 4 квартале 2010 года и в 1 квартале 2011 года по заказам 12501, 12502, 14903 - с длительным циклом производства. Обществом в ходе проверки представлены расчеты сумм налога, подлежащих восстановлению (подпункт "в" пункта 3.3 раздела 3 учетной политики), согласно которым в 4 квартале 2010 года подлежит восстановлению НДС в размере 93 438,68 руб., в 1 квартале 2011 года - 2 096 091,26 руб., однако налогоплательщик в указанные периоды фактически восстановил НДС в сумме 881 157,50 руб. и 1 449 376,68 руб.

Учитывая изложенное выше, суд кассационной инстанции не находит правовых оснований для изменения в указанной части решения суда первой инстанции и постановления апелляционного суда, правильно применивших нормы материального права, регулирующие возникшие спорные правоотношения.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 28.01.2014 в обжалуемой части, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 по делу N А51-25674/2013 Арбитражного суда Приморского края оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Г.В. Котикова

Судьи

Л.К. Кургузова Е.П. Филимонова