Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17 июля 2012 г. N Ф03-2682/12 по делу N А59-3760/2011

г. Хабаровск

17 июля 2012 г.

А59-3760/2011

Резолютивная часть постановления от 11 июля 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 июля 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего: Л.К. Кургузовой

судей: Н.В. Меркуловой, Г.В. Котиковой

при участии

от индивидуального предпринимателя Паньковой Людмилы Станиславовны - представитель не явился;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области - представитель не явился;

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу

индивидуального предпринимателя Паньковой Людмилы Станиславовны на решение от 09.02.2012, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2012

по делу N А59-3760/2011 Арбитражного суда Сахалинской области

дело рассматривали: в суде первой инстанции судья А.И. Белоусов;

в суде апелляционной инстанции судьи: Е.Л. Сидорович, А.С. Шевченко, Г.М. Грачёв

по заявлению индивидуального предпринимателя Паньковой Людмилы Станиславовны

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области

о признании недействительным в части решения от 28.04.2011 N 9-в

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявлялся перерыв до 11 час. 00 мин. 11.07.2012.

Индивидуальный предприниматель Панькова Л.С. (далее - заявитель, предприниматель, ИП Панькова Л.С.) ОГРНИП 304650935400696, Сахалинская обл., г. Холмск, ул. Ливадных, 6/33) обратилась в Арбитражный суд Сахалинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области (далее - инспекция, налоговый орган, Межрайонная ИФНС России N 2 по Сахалинской области) (ОГРН 1046504203690, Сахалинская обл., Холмский район, ул. Школьная, 35) о признании недействительным решения от 28.04.2011 N 9-в в части доначисления 140 144 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 63 617 руб. единого социального налога (далее - ЕСН), 265 251 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), предложения уплатить данную недоимку, а также 93 304 руб. налоговых санкций и 100 895 руб. пени по указанным налогам.

Решением Арбитражного суда Сахалинской области от 09.02.2012, оставленным без изменения постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2012, в удовлетворении заявления отказано.

Законность и обоснованность принятых судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа в порядке и пределах, установленных статьями 284, 286 АПК РФ, по кассационной жалобе налогоплательщика, полагавшего, что судами обеих инстанций неправильно применены нормы материального права, регулирующие спорные правоотношения, а выводы, изложенные в судебных актах, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В обоснование доводов кассационной жалобы заявитель сослался на положения статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации и указал, что неправильное толкование данных норм привело к необоснованному определению режима налогообложения деятельности предпринимателя в проверяемый период. Заявитель полагает, что поскольку товар реализовывался некоммерческой организации для собственных нужд на основании договоров розничной купли-продажи, им обоснованно избран режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД).

Также в жалобе приведены доводы о неправильном определении инспекцией налогооблагаемой базы при исчислении НДФЛ и ЕСН, так как в расходы от предпринимательской деятельности не включены затраты на приобретение товаров у поставщиков: ИП Зак В.Б., ИП Рендович Л.С., ООО "Торговая фирма "Экспресс", ООО "Восток", ООО "Диана-Мебель", ООО "Гастро-Профи".

Межрайонная ИФНС России N 2 по Сахалинской области, ИП Панькова Л.С. о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены своевременно и в надлежащем порядке, однако явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили. Согласно отзыву на жалобу инспекция с доводами налогоплательщика не согласилась, просила судебные акты оставить без изменения.

Суд кассационной инстанции, изучив доводы кассационной жалобы и отзыва на неё, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, приходит к следующему.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, по результатам выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания, перечисления) предпринимателем Паньковой Л.С. налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 составлен акт от 29.03.2011 N 8 и вынесено решение от 28.04.2011 N 9-В о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ в виде штрафа в размере 28 145 руб., ЕСН - 12 665 руб., НДС - 53 050 руб. Данным решением произведено доначисление за проверяемый период НДФЛ в сумме 140 725 руб., ЕСН в сумме 63 617 руб., НДС в сумме 265 251 руб., начислены пени в общей сумме 100 896 руб.

Основанием для доначисления предпринимателю Паньковой Л.С. указанных налогов явилось осуществление налогоплательщиком предпринимательской деятельности по поставке товаров, которая не подлежит налогообложению ЕНВД.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что в 2008 - 2009 годах предприниматель Панькова Л.С. в проверяемый период осуществляла реализацию непродовольственных товаров ГОУ НПО "Профессиональное училище N 20" (в настоящее время ГОУ СПО "СТОТиС") в соответствии с заключенными государственными контрактами от 14.04.2008 N 1, от 24.09.2008 N 4, от 23.03.2009 N 2, от 16.12.2009 N 13, 14, от 22.09.2008, а также без заключения договоров. Оплата реализованного товара осуществлялась по выставленным счетам-фактурам в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, отпуск товара оформлялся товарными накладными.

Кроме того, в проверяемый период предприниматель на основании заключенного с ГОУ НПО "Профессиональное училище N 20" государственного контракта от 21.01.2008 N 4 осуществлял организацию горячего питания учащихся, для этого закупал продукты питания, с помощью привлеченных работников в арендуемых помещениях кухни изготавливал готовые завтраки, обеды и по накладным передавал заказчику.

На основании обстоятельств, установленных в ходе налоговой проверки, инспекцией сделан вывод об осуществлении предпринимателем деятельности в 2008 - 2009 годах в качестве исполнителя муниципального заказа по поставке продуктов питания ГОУ НПО "Профессиональное училище N 20", подлежащей налогообложению по общей системе, тогда как предприниматель применял систему налогообложения в виде ЕНВД, считая, что осуществляет реализацию товаров в розницу и оказывает услуги общественного питания.

Решением УФНС России по Сахалинской области от 20.06.2011 N 089 решение инспекции изменено: в подпункте 1 пункта 1 резолютивной части заменена сумма штрафа, в том числе: за неполную уплату НДФЛ за 2008 год с "23 450 руб." на "23 333 руб.", за неполную уплату ЕСН в федеральный бюджет с "9 602 руб." на "9 103 руб."; в подпункте 1 пункта 3.1 резолютивной части заменена сумма НДФЛ за 2008 год с "117 248 руб." на "116 967 руб."; в подпункте 2 пункта 3.1 резолютивной части заменена сумма ЕСН за 2008 год с "45 558 руб." на "45 515 руб.", в том числе ЕСН в федеральный бюджет с "35 118 руб." на "35 075 руб.".

Полагая, что решение инспекции принято с нарушением требований законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая предпринимателю в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд первой инстанции, а также апелляционная инстанция, поддерживая выводы суда первой инстанции, проанализировав условия осуществления налогоплательщиком хозяйственной деятельности, пришли к выводу об отсутствии у заявителя правовых оснований для применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Проверяя размер налоговых обязательств предпринимателя исчисленных инспекцией по общей системе налогообложения, суды признали невключение налоговым органом в расходы затрат по приобретению товаров у ИП Зак В.Б. (2 038 руб.), ООО "Восток" (361 290 руб.), ИП Рендович Л.С. (35 694 руб.), ИП Литовченко В.М. (38 520 руб.), ООО "Диана-Мебель" (253 377 руб.), ООО Торговая фирма "Экспресс" (81 076 руб. 64 коп.), ООО "ГастроПрофи" (147 421 руб. 04 коп.) обоснованным, поскольку в ходе проверки заявителем не представлены товарные и товарно-транспортные накладные, подтверждающие отпуск и доставку товара. Не приняты судом первой инстанции в качестве допустимых доказательств дополнительные документы, предоставленные заявителем в ходе рассмотрения, поскольку они выполнены на бланках, форма которых утверждена позже.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа считает выводы судов первой и апелляционной инстанций об отсутствии у предпринимателя правовых оснований для применения режима налогообложения в виде ЕНВД соответствующими фактическим обстоятельствам дела, а также действующему законодательству, регулирующему спорные правоотношения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (подпункты 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ).

Согласно статье 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Из изложенного следует, что в целях налогообложения единым налогом на вмененный доход розничной торговлей признается торговля на основании договора розничной купли-продажи, как с юридическими, так и с физическим лицами.

Кроме того, из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Как установлено судами, в проверяемый период предприниматель не осуществлял реализацию товаров через объекты торговой сети, в виду их отсутствия, доставка товаров осуществлялась непосредственно заказчику с использованием привлеченного транспорта, оплата производилась на основании выставленного счета-фактуры и по безналичному расчету.

Следовательно, суды обеих инстанций правомерно пришли к выводу об отсутствии у предпринимателя правовых оснований для применения к данному виду деятельности режима налогообложения в виде ЕНВД.

Также в проверяемый период налогоплательщик производил уплату ЕНВД по виду деятельности "Оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей".

В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса РФ под услугами общественного питания понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

К объекту организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, относятся здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга (рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные).

На основании имеющих в деле доказательств, судами установлено, что в проверяемый период между предпринимателем и ГОУ НПО "Профессиональное училище N 20" заключен государственный контракт от 21.01.2008 N 4, согласно которому заявитель принял на себя обязательства по организации горячего питания учащихся на условиях, предусмотренных государственным контрактом.

Предприниматель во исполнение условий контракта закупал продукты питания, с помощью привлеченных работников в арендуемых помещениях кухни изготавливал готовые завтраки, обеды и по накладным передавал училищу. Однако организацией потребления и (или) реализацией такого питания налогоплательщик не занимался, в данных целях помещения столовых, необходимые для приема пищи и создания условий для потребления готовой продукции, не арендовал и не приобретал.

Фактические обстоятельства дела, установленные судами, свидетельствуют об отсутствии у предпринимателя правовых оснований для исчисления ЕНВД, поскольку последним оказывались услуги по изготовлению завтраков (обедов), без оказания услуг общественного питания.

Правильно применив нормы права, регулирующие спорные правоотношения, а также оценив в порядке, предусмотренном статьями 65, 67, 68, 71 АПК РФ, имеющиеся в материалах дела доказательства и

установленные по делу фактические обстоятельства, суды пришли к обоснованному выводу о том, что в рассматриваемом периоде налогоплательщику необходимо было применять общий режим налогообложения и производить исчисление и уплату НДФЛ, ЕСН и НДС.

Проверяя размер налоговых обязательств, определенных инспекцией в ходе выездной проверки, суды обеих инстанции правомерно руководствовались положениями статей 153, 154, 166, 209, 210, 236 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

При этом для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 данного кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ плательщики НДФЛ имеет право на применение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

На основании пункта 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база по ЕСН для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Из анализа указанных выше норм, регулирующих порядок определения налогооблагаемой базы по НДФЛ ЕСН, следует, что возникновение обязанности по уплате указанных налогов зависит от фактического получения налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем дохода, уменьшенного на величину расходов от данной деятельности.

Соглашаясь с доводами налогового органа об отсутствии оснований для принятия в качестве подтвержденных расходов по поставщикам: ООО "Восток" (361 290 руб.), ИП Литовченко В.М. (38 520 руб.), ООО "Диана-Мебель" (253 377 руб.), ООО "ГастроПрофи" (147 421 руб. 04 коп.), суды обоснованно указали на то, что при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Так как в материалах дела отсутствуют доказательства, документально подтверждающие несение указанных расходов в связи с осуществлением заявителем предпринимательской деятельности, у судов отсутствовали правовые основания для признания их подтвержденными.

Как следует из материалов дела в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции налогоплательщиком в подтверждение взаимоотношений с ИП Зак В.Б. (2 038 руб.), ИП Рендович Л.С. (35 694 руб.), ООО "Торговая фирма "Экспресс" (81 076 руб. 64 коп.), представлены счета-фактуры, товарные накладные, которые не приняты как допустимые доказательства, подтверждающие отпуск товара в 2008 году, поскольку выполнены на бланках за 2009 год, предусмотренных Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 26.05.2009 N 451).

Однако фактические обстоятельства дела свидетельствуют о том, что предприниматель, считая себя плательщиком ЕНВД, не вел учет расходов и представил налоговому органу только документы подтверждающие оплату полученного товара указанным поставщикам. Представление в суд первой инстанции дополнительных документов на бланках 2009 года объясняет их восстановлением.

Суд, признавая обязанность налогоплательщика по документальному подтверждению права на уменьшение налогооблагаемой базы на понесенные расходы, не учел, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщика может быть обеспечена, в том случае, если суды при вынесении решения о правомерности отказа в принятии расходов, учитывая, что в силу объективных причин он был лишен возможности своевременно представить соответствующие документы, дадут оценку представленным в суд дополнительным документам, в том числе восстановленным предпринимателем, на предмет их достоверности и подтверждения факта реальности расходов.

В связи с этим суд кассационной инстанции считает выводы судов о неподтверждении факта несения расходов ИП Зак В.Б. (2 038 руб.), ИП Рендович Л.С. (35 694 руб.), ООО "Торговая фирма "Экспресс" (81 076 руб. 64 коп.) сделанными без надлежащей оценки всех доказательств по делу, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора и установления фактического налогового обязательства предпринимателя.

Поскольку имеющие значение для правильного разрешения дела обстоятельства в данной части установлены не в полном объеме, выводы судов не основаны на доказательствах оцененных в совокупности, судебные акты подлежат частичной отмене на основании части 1 статьи 288 АПК РФ, а дело - передаче на новое рассмотрении в Арбитражный суд Сахалинской области.

При новом рассмотрении суду следует учесть доводы, изложенные в постановлении суда кассационной инстанции, принять меры к выяснению фактических обстоятельств рассматриваемого дела, оценить в соответствии со статьей 71 АПК РФ, представленные предпринимателем доказательства на предмет подтверждения реальности понесенных расходов по поставщикам ИП Зак В.Б., ИП Рендович Л.С., ООО "Торговая фирма "Экспресс", с учетом установленных обстоятельств

определить фактическую налоговую обязанность предпринимателя по НДФЛ и ЕСН.

Арбитражному суду первой инстанции в соответствии с частью 3 статьи 289 АПК РФ необходимо решить вопрос о распределении государственной пошлины по кассационной жалобе.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 09.02.2012, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2012 по делу N А59-3760/2011 Арбитражного суда Сахалинской области об отказе в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя Паньковой Людмилы Станиславовны о признании недействительным в части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области от 28.04.2011 N 9-в по эпизодам, связанным с непринятием расходов на приобретение товаров у индивидуального предпринимателя Зак В.Б., индивидуального предпринимателя Рендович Л.С., общества с ограниченной ответственностью "Торговая фирма "Экспресс", отменить и дело в отменённой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Сахалинской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Л.К. Кургузова

Судьи

Н.В. Меркулова Г.В. Котикова