Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17 декабря 2013 г. N Ф03-6191/13 по делу N А51-24072/2012

г. Хабаровск

17 декабря 2013 г.

Дело N А51-24072/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 11 декабря 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 декабря 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

Председательствующего: В.М.Голикова

Судей: И.С.Панченко, Г.А.Суминой

при участии:

от заявителя: общества с ограниченной ответственностью "ФЕСКО Лайнз Владивосток" - Суриков Д.С., представитель по доверенности от 27.12.2012 N 27/12/12-ФЛВ; Пчелинцева В.Г., представитель по доверенности от 26.07.2013 N 26/07/13-ФЛВ;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю - Матафонова О.Н., представитель по доверенности от 16.01.2013 N 07-06/3; Глухов Е.В., представитель по доверенности от 22.02.2013 N 07-06/2-19;

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю

на решение от 13.05.2013, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2013

по делу N А51-24072/2012 Арбитражного суда Приморского края

дело рассматривали: в суде первой инстанции судья Н.Н.Куприянова; в суде апелляционной инстанции судьи: В.В.Рубанова, А.В.Пяткова, Е.Л.Сидорович

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ФЕСКО Лайнз Владивосток"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю

о признании частично недействительным решения

Общество с ограниченной ответственностью "ФЕСКО Лайнз Владивосток" (ОГРН 1062536055856, место нахождения: 690091, Приморский край, г.Владивосток, ул.Посьетская, 34; далее - ООО "ФЛВ", общество) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю (ОГРН 1042504383261, место нахождения: 690091, Приморский край, г.Владивосток, ул.Посьетская, 28а; далее - налоговый орган, инспекция) от 29.06.2012 N 09/139-1 в части доначисления налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 3 000 670 руб., налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта в сумме 27 006 742 руб.; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 7 137 711,21 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафа, приходящих на оспариваемые суммы налога. Также общество просило суд признать незаконным требование в части предложения уплатить в бюджет ранее возмещенную сумму НДС в размере 109 799 222,37 руб.

Решением от 13.05.2013, оставленным без изменения постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2013, Арбитражный суд Приморского края в отношении требований общества о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части, касающейся доначисления налога на прибыль организаций в сумме 790 руб., НДС в сумме 3 488 174,31 руб., требования уплатить ранее возмещенную сумму НДС в размере 1 596 675,55 руб. прекратил производство по делу.

В остальной части требования ООО "ФЛВ" удовлетворены.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, предлагает указанные судебные акты отменить, в удовлетворении заявленного требования ООО "ФЛВ" отказать.

Заявитель жалобы, ссылаясь на положения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в

отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение) (пункт 6 статьи 5), Комментарии Организации экономического содействия и развития, принятых к Модели Конвенции по налогу на доход и на капитал ОЭСР (пункты 37, 38.3), пункта 2 статьи 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), исходя из условий Генерального Агентского Соглашения от 08.11.2006 (рег. N ФЛВ 00/024-07) и договора на управление контейнерным парком от 31.12.2006 N FLV07/0136, считает, что признаки деятельности ООО "ФЕСКО Лайнз Владивосток" свидетельствуют об образовании постоянного представительства иностранной компании, резидента Республики Кипр, "Fesco Container Services Company Ltd." (FCSC).

К таким признакам, по мнению заявителя жалобы, относятся: регулярный характер деятельности налогоплательщика, наличие и использование полномочий на заключение от имени иностранной организации договоров, получение детальных инструкций в отношении порядка осуществления деятельности. Следовательно, при указанных обстоятельствах на основании статей 306, 307 НК РФ обществу обоснованно доначислен налог на прибыль организаций как зависимому агенту.

Кроме того, заявитель жалобы считает необоснованным вывод судов о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС по операциям с контрагентами ОАО "РЖД", ЗАО Морская агентская компания "Трансфес", ООО "Ориста", ЗАО "Русская тройка", ООО "ФЕСКО Интегрированный транспорт", связанным с перевозкой импортных грузов и порожних контейнеров, поскольку исходя из положения подпункта 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ (действующего в период возникновения спорных правоотношений) и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 15.02.2011 N 13485/10, ставка НДС 0 процентов должна применяться при оказании всего комплекса услуг в отношении товара, помещенного под любой таможенный режим, применение иной ставки в отношении какой-либо отдельной услуги недопустимо.

Представители налогового органа в судебном заседании доводы кассационной жалобы поддержали в полном объеме.

ООО "ФЛВ" в отзыве на жалобу и его представители в судебном заседании доводы инспекции отклонили, указывая на их несостоятельность, просили оставить обжалуемые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Исходя из доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции проверил правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и находит обжалуемые судебные акты не подлежащими отмене по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ООО "ФЛВ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, НДС за период с 01.01.2009 по 30.09.2011, инспекцией принято решение от 29.06.2012 N 09/139-1 о привлечении ООО "ФЕСКО Лайнз Владивосток" к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Указанным решением обществу доначислено к уплате 30 007 490 руб. налога на прибыль организаций, 10 737 287 руб. НДС, начислены пени по налогу на прибыль организаций в сумме 175 870 руб., по НДС - в сумме 6 972 549,55 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 6 001 340 руб. Обществу также предложено уплатить в бюджет ранее возмещенную сумму НДС в размере 111 808 961 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 14.09.2012 N 13-11/530, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции изменено путем отмены в его резолютивной части штрафных санкций по налогу на прибыль организаций в сумме 6 001 340 руб., излишне доначисленного НДС в сумме 111 401,38 руб., излишне отказанного в возмещении НДС в размере 413 063,08 руб., соответствующих сумм пеней.

Данные обстоятельства явились поводом для обращения общества в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным.

Положениями статей 306-309 НК РФ устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное

представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 7 Соглашения, прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства подлежит налогообложению только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность вышеуказанным образом, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

В соответствии с пунктом 9 статьи 306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Согласно указанной норме зависимый агент - это лицо, которое представляет интересы иностранной организации в Российской Федерации, действует от имени этой организации на основании договора, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, своими действиями создает правовые для иностранной организации, деятельность от имени такой организации не является его основной деятельностью.

Судами установлено, что в 2009-2010 годы в качестве основных видов деятельности ООО "ФЛВ" осуществляло организацию перевозки грузов, а также оказывало посреднические и представительские услуги,

предоставление полного комплекса агентских услуг российским и иностранным судовладельцам фрахтователям. При этом последний из указанных видов деятельности осуществлялся обществом в рамках своей обычной (уставной) деятельности, предусмотренной пунктом 2.2. Устава.

В соответствии с Генеральным Агентским Соглашением от 08.11.2006 ООО "ФЛВ" является генеральным агентом FCSC (принципала), защищает и содействует его интересам во всех отношениях, представляет его перед портовыми и другими властями, учреждениями и коммерческими предприятиями по вопросам настоящего Соглашения.

В проверяемом периоде (2009-2010 годы) между ООО "ФЛВ" и FCSC действовал договор на управление контейнерным парком от 31.12.2006 N FLV07/0136, согласно которому Оператор (общество) действует от имени и по поручению Владельца (FCSC), контролируя и управляя всем собственным и арендованным контейнерным оборудованием Владельца на его внешнеторговых линиях и действуя как агент по контролю над ремонтом контейнеров и контролю над контейнерными расходами (пункт 1.1.).

Пунктом 8.2 Договора сторонами согласовано, что Оператор должен собирать плату за задержку оборудования в соответствии с установленными Владельцем тарифами за вычетом комиссионных, причитающихся Оператору, уплачивается Владельцу при оплате расходов по эксплуатации оборудования из уплаченного фрахта.

Исходя из того, что ООО "ФЛВ", являясь постоянным представительством компании FCSC, резидента Республики Кипр, неправомерно не исчислило и не уплатило налог на прибыль организаций с суммы собранных платежей за задержку контейнеров на территории России, инспекция доначислила обществу соответствующие суммы налога за 2009-2010 годы.

Между тем пунктом 5 (пунктом 6 в редакции Протокола от 07.10.2010) статьи 5 Соглашения установлено, что независимо от положений пунктов 1 и 2, если лицо иное, чем агент с независимым статусом, в отношении которого применяется пункт 6, осуществляет деятельность в одном Договаривающемся Государстве от имени предприятия другого Договаривающегося Государства, то считается, что это предприятие имеет постоянное представительство в первом упомянутом Договаривающемся Государстве в отношении любой

деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия, если такое лицо имеет и обычно использует в этом Государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, за исключением случаев, когда деятельность такого лица ограничивается видами деятельности, упомянутыми в пункте 4, которые даже если и осуществляются через постоянное место деятельности, не превращают такое постоянное место деятельности в постоянное представительство в соответствии с положениями настоящего пункта.

Поскольку в основе проекта типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, используемого Российской Федерацией при заключении соответствующих соглашений с иностранными государствами, лежит Модель Конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР, то, согласно разъяснениям Минфина России (письмо N 03-08-05 от 07.05.2008), при определении статуса зависимого агента целесообразно использовать Комментарии к данной Модели.

Из указанных Комментариев следует, что зависимыми агентами считаются лица, которые ввиду сферы своих полномочий или природы деятельности вовлекают представляемое ими предприятие в коммерческую деятельность на территории другого государства. Поэтому только лица, имеющие полномочия заключать контракты, создают для предприятия постоянное представительство.

В соответствии с вышеуказанным Письмом Минфина понятие "полномочия заключать контракты" не следует рассматривать буквально - зависимый агент может согласовывать все элементы и подробности контракта, который затем может быть подписан другим лицом в государстве, резидентом которого является предприятие.

Так, из положений статьи 5 Соглашения, Комментариев к Модельной конвенции, а также названного Письма Минфина России следует, что для возникновения статуса "зависимого агента" недостаточно простого подписания контрактов (формальный подход), а требуется наделение лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, правом самостоятельно обсуждать, формулировать, согласовывать условия таких контрактов с контрагентами (экономический подход).

Из текста Договора, имеющегося в материалах дела, следует, что Оператор обеспечивает управление и контроль над оборудованием в соответствии с требованиями Владельца (пункт 2.1); при этом, величина

ставок вознаграждения агентам Оператора за слежение за оборудованием должна быть согласован Владельцем; в целях обеспечения выполнения обязательств Оператора по данному договору Владелец должен обеспечивать Оператора необходимыми инструкциями и информацией на постоянной основе, такая информация должна включать: а) подтверждения о взаимообмене и взятии в краткосрочную аренду, когда необходимо, б) копии соглашений заключенные Владельцем непосредственно со стивидорами и операторами терминалов, депо, ремонтными цехами, перевозочными компаниями, экспедиторами, сюрвейерами и т.п., в) ставки и условия по штрафам за задержку оборудования (должны быть включены в коносамент и собираться Оператором (пункт 2.2); форма акта приема/передачи контейнеров утверждается Владельцем (пункт 2.6); по запросу Владельца оператор ведет переговоры по договорам на аренду оборудования с арендодателями. Все договоры должны быть подписаны Владельцем или его представителем, имеющим доверенность от Владельца или письменное указание Владельца о заключении такого соглашения (пункт 3.1); краткосрочная аренда, долгосрочная аренда и аренда с правом выкупа организуется Владельцем (пункт 3.2); проверка и оплата счетов на аренду оборудования, полученных от арендодателей осуществляется Владельцем (пункт 3.3); договоры с депо, сюрвейерскими компаниями и на ремонт оборудования заключаются Владельцем. По запросу Владельца Оператор ведет переговоры по договорам с подрядчиками и представляет Владельцу свои предложения. Договоры должны быть подписаны Оператором после получения соответствующего подтверждения от Владельца (пункт 5).

Дав анализ содержанию рассматриваемого Договора, суды пришли к правильному выводу о том, что указанным Договором обществу не предоставлено право на заключение контрактов в порядке, предусмотренном Соглашением и Комментариями к Модельной конвенции, равно как и согласование существенных условий контрактов от имени FCSC.

Кроме того, условия названного Договора содержат конкретные указания владельца контейнерного оборудования на то, какие именно действия может совершать ООО "ФЛВ" при управлении контейнерным парком.

Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления обществу налога на прибыль организаций в оспариваемой сумме за 2009-2010 годы, поскольку при исполнении Договора деятельность общества не образовывала постоянного представительства

FCSC на территории России в отсутствие таких необходимых признаков зависимого агента как: наличие и регулярное использование полномочий на заключение контрактов или согласование их существенных условий, деятельность от имени иностранной организации не является его основной деятельностью.

Довод заявителя жалобы о наличии у общества права назначать субагентов по предварительному согласованию с иностранной организацией, что, по мнению инспекции, свидетельствует о ведении налогоплательщиком от имени FCSC деятельности, связанной с получением дохода на территории Российской Федерации, является несостоятельным, так как указанное право ООО "ФЛВ" по Договору не изменяет объема его полномочий и имеет своей целью максимальную эффективность исполнения принятых на себя обязательств по Договору (пункт 1.6 Договора).

Судами установлено, что в проверяемом периоде общество осуществляло операции по реализации работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке, вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров.

Для оказания услуг по перевозке на железнодорожном транспорте ввозимых (импортируемых) грузов и порожних контейнеров налогоплательщик на основании договоров привлекал сторонние организации, в частности ОАО "РЖД", ЗАО Морская агентская компания "Трансфес" (договор транспортной экспедиции от 01.01.2007 N 0210-14/07), ООО "Ориста" (договор транспортной экспедиции от 01.01.2007 N FLV-14/0144-Э), ЗАО "Русская тройка" (договор транспортной экспедиции от 10.01.2007 N 0338-14/07), ООО "ФЕСКО Интегрированный транспорт" (договор на транспортно-экспедиторское обслуживание от 01.01.2007 N ТИС-К-39/08), ООО "ФЕСКО Лоджистик" (договор N FLV07-14/0137).

Указанные контрагенты за оказанные услуги выставляли в адрес ООО "ФЛВ" счеты-фактуры с НДС, применяя при этом ставку налога 18 процентов, соответствующие суммы налога в составе стоимости услуг были уплачены обществом, а затем заявлены в качестве налоговых вычетов по НДС.

Основанием для отказа налогоплательщику в применении вычетов и доначисления сумм НДС явился вывод налогового органа о неправомерном применении к оказанным налогоплательщику его контрагентами услугам по перевозке импортных грузов и порожних контейнеров ставки НДС 18 процентов.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции, действовавшей в момент возникновения спорных правоотношений), налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусмотрен перечень услуг, оказываемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, в отношении которых допускается применение ставки НДС 0 процентов: работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации; работ (услуг), связанных с указанной в абзаце втором настоящего подпункта перевозкой или транспортировкой, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки).

Из указанной нормы следует, что возможность применения ставки НДС 0 процентов к услугам перевозчиков на железнодорожном транспорте по перевозке ввозимых (импортируемых) грузов не предусмотрена.

Кроме того, при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки, указанные в пунктах 2 и 3 настоящей статьи, то есть 10 или 18 процентов, соответственно.

В связи с этим суды пришли к обоснованному выводу о том, что указанные услуги в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ подлежат обложению НДС по ставке 18 процентов.

Из буквального толкования положений подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса следует, что возможность применения ставки НДС 0 процентов предусмотрена в отношении конкретных операций, осуществляемых с товарами (перевозка, транспортировка, организация, сопровождение, погрузка перегрузка вывозимых или ввозимых на территорию России товаров).

Согласно статье 1 Приложения B.3 к Конвенции о временном ввозе от 26.06.1990 под контейнерами понимаются специально сконструированные для обеспечения перевозки одним или несколькими видами транспорта без промежуточной перегрузки грузов приспособления, представляющие собой полностью или частично закрытые емкости, предназначенные для помещения в них грузов, достаточно прочные и приспособленные для многократного использования в подобных целях. Следовательно, контейнер не является товаром.

В соответствии с пунктом 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

Поскольку груз представляет собой товар в процессе перевозки, транспортировки, перемещения, то перевозка тары (контейнера как приспособления, предназначенного для помещения в него груза) не может быть приравнена к перевозке самого груза.

Следовательно, судами сделан правильный вывод о том, что инспекция неправомерно отказала обществу в применении налоговых вычетов по услугам по перевозке порожних контейнеров, поскольку налогообложение данных услуг не подпадает под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ и подлежит налогообложению по ставке НДС 18 процентов.

Согласно материалам дела, налогоплательщику отказано в применении вычетов по НДС в отношении сумм налога, срок для возмещения которого контрагентам общества истек.

Признавая недействительным решение инспекции в указанной части, суды правомерно исходили из принципа соблюдения баланса частных и публичных интересов.

Установив, что на момент вынесения оспариваемого решения налогового органа трехлетний срок для возмещения НДС контрагентам ООО "ФЛВ" истек, суды пришли к выводу, что в случае отказа обществу в применении налоговых вычетов по услугам, оплаченным им, включая соответствующие суммы налога, возникнет ситуация неосновательного обогащения бюджета за счет налогоплательщика.

При этом баланс частных и публичных интересов будет соблюден лишь в том случае, если по истечении срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, будет исключен пересмотр налоговых обязательств налогоплательщиков как со стороны налоговых органов, так и со стороны самих налогоплательщиков.

Судами установлено, что по выставленным и оплаченным налогоплательщиком счетам-фактурам с выделенным НДС, исчисленным контрагентами исходя из ставки 18 процентов, по которым обществом впоследствии применены налоговые вычеты по НДС, суммы налога в полном объеме уплачены контрагентами общества в бюджет. Указанное обстоятельство не отрицается налоговым органом.

С учётом указанных обстоятельств суды правомерно сочли необоснованным отказ инспекции в вычетах по счетам-фактурам, выставленным в адрес ООО "ФЛВ" его контрагентами, срок возмещения налога которым истек.

Поскольку доводы, приведенные инспекцией в кассационной жалобе, не подтверждают неправильного применения судами норм права, то в силу отсутствия оснований, предусмотренных частями 1-4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обжалуемые судебные акты отмене не подлежат.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 13.05.2013, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2013 по делу N А51-24072/2012 Арбитражного суда Приморского края оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

В.М.Голиков

Судьи

И.С.Панченко Г.А.Сумина