Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 22 сентября 2014 г. N Ф03-3031/14 по делу N А73-11504/2013

г. Хабаровск

22 сентября 2014 г.

Дело N А73-11504/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 15 сентября 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 сентября 2014 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

Председательствующего судьи: Е.П. Филимоновой

Судей: Т.Г. Брагиной, Н.В. Меркуловой

при участии:

от заявителя: общества с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Ниман" - Пименова Е.В., представитель по доверенности от 30.12.2013 б/н;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Хабаровскому краю - Бургасова А.С., представитель по доверенности от 10.01.2014 N 02-35/3;

от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю - Волкова Е.Ю., представитель по доверенности от 17.12.2013 N 05-40; Яшилбаева Е.А., представитель по доверенности от 09.01.2014 N 05-19/5 (после перерыва не явились); Бургасова А.С., представитель по доверенности от 09.01.2014 N 05/2;

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Хабаровскому краю на решение от 21.01.2014, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2014 по делу N А73-11504/2013 Арбитражного суда Хабаровского края

Дело рассматривали: в суде первой инстанции судья М.А. Барилко, в суде апелляционной инстанции судьи Е.Г. Харьковская, Е.И. Сапрыкина, Е.А. Швец

По заявлению общества с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Ниман"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Хабаровскому краю

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю

о признании недействительным решения

Общество с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Ниман" (ОГРН 1032700160107, место нахождения: 682086, Хабаровский край, Верхнебуреинский район, п. Софийск, ул. Центральная, 1-1, далее - артель) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Хабаровскому краю (ОГРН 1102712000170, место нахождения: 681027, Хабаровский край, г. Комсомольск-на-Амуре, ул. Пионерская, 64, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 11.07.2013 N 11 о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ, налог) в виде взыскания штрафа в сумме 154 000 руб., доначислении 7 893 981 руб. налога, исчислении пеней в сумме 215 458 руб. за его несвоевременную уплату.

Определением суда от 01.10.2013 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - управление).

Решением суда от 21.01.2014, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2014, заявление артели удовлетворено, оспариваемый ненормативный акт инспекции признан недействительным как несоответствующий Налоговому кодексу. Судебные акты мотивированы тем, что налогоплательщиком в период, охваченный проверкой, правильно определено количество добытого полезного ископаемого. Кроме этого, судебные инстанции признали несоответствующими положениям статей 336, 337, 342 Налогового кодекса, а также разъяснениям Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" содержащиеся в оспариваемом решении инспекции выводы о том, что обложению НДПИ подлежит серебро, попутно извлечённое (добытое) из недр в ходе осуществления процесса добычи золота, включая процесс получения золотосодержащего концентрата и указанный концентрат должен облагаться по ставке 6 процентов - в отношении золота, по ставке 6,5 процентов - в отношении серебра.

Не согласившись с состоявшимися по делу судебными актами, инспекция обратилась с кассационной жалобой, поддержанной её представителями в суде кассационной инстанции, в которой просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных артелью требований. В обоснование доводов налоговый орган ссылается на неправильное применения судами норм материального права: пункта 1 статьи 336, пункта 2 статьи 338, пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса и считает, что моментом определения налоговой базы для добытого драгоценного металла будет являться дата составления паспорта-расчёта, в котором определены все необходимые параметры, в том числе доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (которая отсутствует в документах золотоприёмной кассы) и количество добытого из недр драгоценного металла.

Кроме этого, инспекция ссылается на нарушение судами норм процессуального права - частей 1 и 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), выразившееся в неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, без оценки доказательств в их взаимной связи и совокупности. Также по мнению инспекции, судами в нарушение пункта 2 части 4 статьи 170, пункта 12 части 2 статьи 271 АПК РФ не дана оценка следующим доводам налогового органа: налогоплательщиком при определении стоимости добытого полезного ископаемого применялись несопоставимые и несоответствующие конкретному налоговому периоду показатели: количество добытого полезного ископаемого - по золотоприёмной кассе, стоимость единицы добытого полезного ископаемого (доля химически чистого драгоценного металла) - по аффинажному листу паспорта-расчёта; серебро попутно извлечено артелью из недр в ходе осуществления процесса добычи золота (включая процесс получения золотосодержащего концентрата), содержание серебра в полученном золотосодержащем концентрате определено аффинажным заводом до осуществления процесса аффинажа, поэтому является полезным ископаемым, подлежащим обложению НДПИ; из статьи 336 Налогового кодекса следует, что возникновение обязанности по уплате налога не может зависеть, в частности, от вида пользования недрами на участке недр, который предоставлен в пользование, факта указания в лицензии на право пользования недрами конкретного вида полезного ископаемого, то есть полезное ископаемое, поименованное в лицензии на право пользования недрами, может не совпадать с полезным ископаемым, которое будет признаваться таковым в целях налогообложения.

Артель в отзыве на кассационную жалобу, а также её представитель в суде кассационной инстанции против доводов, изложенных в ней, возражают, просят решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда оставить без изменения как соответствующие налоговому законодательству и обстоятельствам дела.

Управление в отзыве на кассационную жалобу, а также его представители в суде кассационной инстанции жалобу инспекции поддерживают, просят судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.

Определением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 03.09.2014 в целях соблюдения срока рассмотрения кассационной жалобы, установленного статьёй 285 АПК РФ, в также в связи с пребыванием на учёбе судьи-докладчика по настоящему делу с 08.09.2014 на основании пункта 2 части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи-докладчика по данному делу. В результате распределения указанной жалобы в автоматизированной информационной системе "Судопроизводство" судьёй-докладчиком определена Филимоновой Е.П.

Учитывая, что на дату рассмотрения дела судья Котикова Г.В. находится в отпуске, определением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 03.09.2014 на основании пункта 2 части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи Котиковой Г.В. на судью Меркулову Н.В. Сформирован следующий состав для рассмотрения указанной кассационной жалобы: Филимонова Е.П., Брагина Т.Г., Меркулова Н.В.

На основании части 5 статьи 18 АПК РФ судебное заседание 08.09.2014 начато с самого начала.

В судебном заседании в соответствии со статьёй 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 15.09.2014 до 17 часов 30 минут.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, отзывов на нее, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив в порядке и пределах статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального права и соблюдение норм процессуального права, суд кассационной инстанции находит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда подлежащими отмене.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДПИ за период с 01.01.2011 по 31.12.2011. Результаты проверки отражены в акте от 05.06.2013 N 10/02810, рассмотрев который, а также возражения налогоплательщика, инспекцией вынесено решение от 11.07.2013 N 11 о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога в виде штрафа в сумме 154 000 руб. Этим же решением артели доначислен НДПИ за сентябрь, октябрь, ноябрь 2011 в общей сумме 7 893 981 руб., исчислены пени в сумме 215 458 руб., предложено уменьшить исчисленный в завышенных размерах НДПИ за май, июнь, июль, август 2011 в общей сумме 6 211 968 руб.

Из приложения N 2 к решению следует, что штраф в сумме 154 000 руб. исчислен на недоимку в сумме 7 715 364 руб. (7 893 981 руб. минус 178 617 руб. - переплата, имевшаяся на дату принятия решения 11.07.2013).

Решением УФНС России по Хабаровскому краю от 19.09.2013 N 13-10/233/18042 апелляционная жалобы налогоплательщика на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Основанием для доначисления налога, исчисления пеней и взыскания штрафа, а также предложения уменьшить исчисленный в завышенных размерах налог послужили выводы инспекции о занижении за сентябрь, октябрь, ноябрь 2011 года и завышении в мае, июне, июле, августе 2011 года налогоплательщиком налоговой базы в результате неверного определения количества добытого полезного ископаемого, которое необходимо учитывать для налогообложения. Кроме этого, при проведении выездной налоговой проверки налоговым органом были отклонены доводы налогоплательщика об ошибочном отражении в налоговых декларациях и исчислении налога в отношении серебра с мая 2011 года по ноябрь 2011 года.

Не согласившись с решением инспекции, артель обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Руководствуясь положениями статей 31, 32, 87, 89, 100, 101 Налогового кодекса, судебные инстанции правомерно признали, что при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган должен установить как действительную налоговую обязанность налогоплательщика, так и факты неправильного исчисления налога, приводящие к занижению сумм налога, подлежащего уплате в бюджет, или к его завышению. Кроме этого суды, правильно применив положения статей 78, 79, 122 Налогового кодекса, учитывая разъяснения, данные в пункте 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", поддержали доводы налогоплательщика о том, что в рассматриваемой ситуации общество подлежало освобождению от ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в части переплаты по налогу в сумме 6 211 968 руб., обоснованно отклонив доводы инспекции как основанные на неверном толковании норм материального права.

Далее, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются: полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 337 Налогового кодекса в целях Главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 338 Налогового кодекса налоговая база по НДПИ, определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

Обстоятельства дела, установленные судебными инстанциями на основании исследования технических проектов разработок месторождений, свидетельствуют о том, что серебро было извлечено из шлихового золота на аффинажном заводе вне технологического процесса добычи (извлечении) полезного ископаемого. Следовательно, исходя из фактических обстоятельств данного дела, суды правомерно отклонили довод налогового органа о том, что серебро подлежит обложению НДПИ как попутно извлечённое (добытое) из недр. Данный вывод судебных инстанций об установленных обстоятельствах в силу статьи 286 АПК РФ не подлежит переоценке судом кассационной инстанции. Кроме этого как правильно указали суды, руководствуясь пунктом 2 статьи 342 Налогового кодекса, в рассматриваемом деле налоговый орган не обосновал правомерность применения к одному виду добытого полезного ископаемого разных налоговых ставок: 6 процентов (в отношении золота) и 6,5 процентов (в отношении серебра).

Однако суд кассационной инстанции не может признать выводы судебных инстанций о правильном определении налогоплательщиком налоговой базы основанными на проверке всех доводов лиц, участвующих в деле, сформированными на анализе всех обстоятельств рассматриваемого дела и подтверждёнными надлежащими доказательствами, исходя из следующего.

В силу пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2).

В силу пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно пункту 5 статьи 340 Налогового кодекса оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Таким образом, доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого прямо влияет на определение налоговой базы и, соответственно, на сумму НДПИ.

Материалами дела подтверждается, что на основании лицензий на право пользования недрами артель в 2011 году осуществляло разведку и добычу россыпного золота на месторождениях, расположенных в Верхнебуреинском районе Хабаровского края.

Техническими проектами разработок месторождений предусмотрено, что конечным продуктом разработок является золото шлиховое, полученное после обработки на шлихообогатительной установке, что также закреплено в пункте 2 учётной политики ООО "Артель старателей "Ниман", утверждённой приказом от 30.12.2010 N 26.

В соответствии с пунктом 1 учётной политики налогоплательщика количество добытого шлихового золота определяется прямым методом (посредством измерения на аналитических весах с точностью 0,1 гр.); метод определения количества добытого полезного ископаемого - по данным поступления в золотоприёмную кассу на основании Книги учёта приёмки золота и золотосодержащей продукции.

Арбитражные суды обеих инстанций, руководствуясь пунктом 2 статьи 20 Федерального закона от 26.03.1998 N 412-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", Правилами учёта и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утверждёнными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731, Инструкцией о порядке учёта и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчётности при их производстве, использовании и обращении, утверждённой Приказом Минфина от 29.08.2001 N 68н, пришли к выводу о том, что обязательный учёт драгоценных металлов в артели соответствует требованиям действующего законодательства о драгоценных металлах и драгоценных камнях, количество добытого полезного ископаемого по данным обязательного учёта при добыче определяется в соответствии с пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса. Исходя из содержания пункта 1 статьи 37, статьи 338, пунктов 1, 2, 4, 7 статьи 339, статьи 341, пункта 2 статьи 343 Налогового кодекса, суды сочли, что количество добытого полезного ископаемого должно определяться в том месяце, когда концентрат обрабатывался на шлихообогатительной установке, и сразу после этого поступал в золотоприёмную кассу артели.

Действительно законодательство не содержит запрета на определение количества добытого полезного ископаемого по данным поступлений в золотоприёмную кассу. Однако в этом случае при исчислении налога налогоплательщик должен обеспечить сопоставимость показателей по моменту определения как количества добытого полезного ископаемого, так и доли содержания химически чистого металла в этом количестве добытого полезного ископаемого.

Арбитражный суд, оценивая нарушения, послужившие основанием для доначисления налога, не устанавливал являются ли сопоставимыми показатели, применяемые налогоплательщиком при расчёте стоимости добытого полезного ископаемого: количество добытого полезного ископаемого - по золотоприёмной кассе, доля содержания химически чистого металла - по паспорту-расчёту аффинажного завода ОАО Красцветмет" к другому количеству добытого полезного ископаемого.

Между тем указанные обстоятельства имеют существенное значение при рассмотрении данного спора.

Кроме этого суд кассационной инстанции считает необоснованным применение в настоящем деле положений пункта 8 статьи 75 Налогового кодекса, в силу которого не начисляются пени на сумму недоимки, образовавшуюся у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа). Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Исходя из содержания указанной нормы, для вывода о том, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчётности, уплате налогов и сборов. Следовательно, акт налоговой проверки и решение по ней за предыдущие налоговые периоды, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа.

Апелляционным судом, рассматривающим дело по правилам статьи 268 АПК РФ, данные недостатки не устранены.

В этой связи вывод судебных инстанций о незаконности оспариваемого решения инспекции не может быть признан основанным на полной и объективной оценке всех представленных в дело доказательств.

Изложенное свидетельствует, что принятые судебные акты не отвечают требованиям статей 71, 162, 170, 271 АПК РФ, поскольку судами не полностью исследованы фактические обстоятельства дела, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора.

Принимая во внимание, что кассационная инстанция на основании статьи 286 АПК РФ лишена возможности устанавливать факты и оценивать доказательства по делу, решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 287 АПК ПФ.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду первой инстанции следует учесть изложенное, установить обстоятельства дела, имеющие значение для разрешения настоящего спора, в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ оценить имеющиеся в материалах дела представленные сторонами доказательства, дать оценку всем доводам участвующих в деле лиц, учесть положения главы 26 Налогового кодекса и с надлежащим применением норм права принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 21.01.2014, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2014 по делу N А73-11504/2013 Арбитражного суда Хабаровского края отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Хабаровского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Е.П. Филимонова

Судьи

Т.Г. Брагина Н.В. Меркулова