Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 30 мая 2019 г. N Ф03-1872/19 по делу N А51-12209/2018

г. Хабаровск

30 мая 2019 г.

А51-12209/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 23 мая 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 мая 2019 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

Председательствующего судьи: Филимоновой Е.П.

Судей: Никитиной Т.Н., Черняк Л.М.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "ДальАгролига": Хреновский В.Ю., руководитель; протокол внеочередного собрания участников от 15.07.2018, б/н; Шичко А.Ю., представитель по доверенности б/н от 22.02.2017;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Приморскому краю: Боярская Л.А., представитель по доверенности от 09.01.2019 N 05-13/15; Терехова А.А., представитель по доверенности от 09.01.2019 N 05-13/5; Запорожская Т.В., представитель по доверенности от 09.01.2019 N 05-13/16; Калугина В.В., представитель по доверенности от 09.01.2019 N 05-13/2;

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Приморскому краю

на постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2019

по делу N А51-12209/2018 Арбитражного суда Приморского края

дело рассматривали: в суде первой инстанции судья Тимофеева Ю.А, в суде апелляционной инстанции судьи: Сидорович Е.Л., Бессчасная Л.А., Солохина Т.А.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ДальАгролига" (ОГРН 1042502154606, ИНН 2511006278, место нахождения: 692525, Приморский край, г. Уссурийск, ул. Краснознаменная, 196)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Приморскому краю (ОГРН 1042502167278,ИНН 2511015850, место нахождения: 692519, Приморский край, г. Уссурийск, ул. Чичерина, 93)

о признании частично незаконным решения

Общество с ограниченной ответственностью "ДальАгролига" (далее - ООО "ДальАгролига", общество) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Приморскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 07.02.2018 N14/1 в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в виде взыскания штрафных санкций в сумме 156 193 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), доначисления налога на прибыль в сумме 780 964 руб., исчисления пеней в сумме 12 159 руб. на несвоевременную уплату налога на прибыль, доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 14 877 175 руб., исчисления пеней в сумме 5 847 200 руб.

Решением суда от 07.11.2018 обществу в удовлетворении заявления отказано по мотиву доказанности налоговым органом факта получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного предъявления к вычету сумм НДС и занижения налоговой базы по налогу на прибыль по сделкам налогоплательщика с контрагентом ООО "Промсибторг".

Постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2019 решение суда первой инстанции отменено, заявление общества удовлетворено, решение налогового органа признано недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу.

Законность принятого судебного акта проверяется в порядке и пределах, установленных статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), по кассационной жалобе инспекции, полагающей, что постановление суда апелляционной инстанции необоснованно и противоречит норм материального права, а выводы суда сделаны по недостаточно исследованным обстоятельствам, имеющим существенное значение для дела, без должной оценки всех доказательств в их совокупности и взаимосвязи, в связи с чем просит судебный акт отменить, решение суда первой инстанции - оставить в силе. Указывает на отсутствие у апелляционного суда правовых оснований для применения статьи 54.1 Налогового кодекса. Выражает несогласие с выводами апелляционного суда, который поддержал доводы общества, не подтвержденные документально, о достаточности доказательств проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при заключении сделки с контрагентом - ООО "Промсибторг", Считает, что апелляционный суд ограничился отсутствием признаков подконтрольности и взаимозависимости между ООО "ДальАгролига" и ООО "Промсибторг", реальность поставки не рассматривал вообще, сослался на судебные акты по другим делам, письма Минфина России без рассмотрения и оценки конкретных доводов к обстоятельствам, установленным инспекцией в ходе налоговой проверки, а суд первой инстанции полностью проанализировал и отразил в судебном акте выводы о невозможности поставки заявленным контрагентом, об отсутствии объективных доказательств, подтверждающих реальность исполнения спорного договора поставки. В отношении доначисления налога на прибыль инспекция считает неправомерной ссылку апелляционного суда на постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012, так как спорный контрагент не совершал реальную операцию. Считает, что суд первой инстанции исследовал в полной мере доводы обеих сторон, учел недостоверность сведений в первичных документах, отражающих расходы налогоплательщика, обоснованно признал правомерными выводы инспекции о получении ООО "ДальАгролига" необоснованной налоговой выгоды.

Общество в отзыве на кассационную жалобу, а также его представители в суде кассационной инстанции против изложенных в ней доводов возражали, просили постановление суда второй инстанции оставить без изменения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на неё, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив в порядке и пределах статей 284, 286 АПК РФ и, исходя из доводов кассационной жалобы, правильность применения судами обеих инстанций норм материального права и соблюдение норм процессуального права, Арбитражный суд Дальневосточного округа находит кассационную жалобу подлежащей удовлетворению.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе налога на прибыль и НДС за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, о чем составлен акт от 27.10.2017 N 11.

В ходе проверки инспекцией установлено, что в проверяемом периоде ООО "ДальАгролига" осуществляло деятельность по оптовой торговле химическими продуктами (удобрениями), семенами овощных культур, а также деятельность по реализации сельскохозяйственной техники, ремонту и техобслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей к ним.

В 2014 году ООО "ДальАгролига" (покупатель) по договору поставки от 11.03.2013 N 04/13, заключенному с ООО "Промсибторг" (поставщик), с учетом дополнительных соглашений, приобрело в качестве товара химические продукты: карбамид марки Б, азотно-магниевое удобрение, селитру аммиачную.

Дополнительными соглашениями стороны согласовали наименование поставляемого товара, его количество, стоимость, месяц поставки, условия оплаты, а также предусмотрели, что поставка производится с места отправления завода - изготовителя удобрений, получателем значатся либо ООО "ДальАгролига" (6 дополнительных соглашений), либо покупатели этого товара у ООО "ДальАгролига".

ООО "Промсибторг" договор от 11.03.2013 N 04/13 и все дополнительные соглашения к нему (кроме дополнительного соглашения от 02.07.2014 N 35) подписаны директором И.В.Назаровым, дополнительное соглашение N35 от имени ООО "Промсибторг" подписано директором А.А.Ребковец.

За период с 31.12.2013 по 09.07.2014 в рамках указанных договорных отношений в адрес ООО "ДальАгролига" от имени ООО "Промсибторг" выставлены счета-фактуры на общую сумму 97 528 149 руб., в том числе НДС -14 877 175 руб., подписанные (кроме счета-фактуры от 09.07.2014 N 48) руководителем ООО "Промсибторг" Назаровым И.В.; счет-фактура от 09.07.2014 N 48 подписана руководителем ООО "Промсибторг" Ребковец А.А.).

Согласно товарным накладным в 1, 2, 3 кварталах 2014 года поставщиком в адрес покупателя отгружено товара на сумму 97 528 149,62 руб. (в т. ч. НДС 14 877 175,38 руб.): карбамид, марка Б, 1с, ГОСТ 2081-2010 - 5 438 тн на сумму 86 891 644,93 руб.(в т.ч. НДС 13 254 657,71 руб.); азотно-магниевое удобрение, ТУ 2181-061-05761637-2005 - 69,3 тн на сумму 1 039 500,46 руб.(в т.ч. НДС 158 567,87 руб.); селитра аммиачная, ГОСТ 2-85, марка Б - 639,8 тн на сумму 9 597 004,23 руб. (в т.ч. НДС 1 463 949,80 руб.). В соответствии с отметками в представленных товарных накладных, отпуск груза произвел директор ООО "Промсибторг" Назаров И.В., груз принял Пипко Н.Е., в товарной накладной N 48 от 09.07.2014 г. отпуск груза от ООО "Промсибторг" произвел Ребковец А.А., груз принял Пипко Н.Е.

В подтверждение обоснованности включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2014 год, затрат по взаимоотношениям с ООО "Промсибторг", а также предъявления сумм НДС к вычету, ООО "ДальАгролига" в инспекцию представлены: договоры поставки и дополнительные соглашения к нему, счета-фактуры, товарные накладные, книги покупок, регистры бухгалтерского и налогового учета, железнодорожные накладные, платежные документы.

Из сумм оплаты по приобретению удобрений у ООО "Промсибторг" ООО "ДальАгролига" заявлен в состав налоговых вычетов за 1- 3 кварталы 2014 года НДС в размере 14 877 175,38 руб. Также по приобретению товара у ООО "Промсибторг" заявителем расходы по приобретению товара (удобрений) в сумме 82 650 974,24 руб. включены в состав затрат при исчислении налога на прибыль за 2014-2015 год.

В связи с выявленными обстоятельствами налоговым органом заявителю отказано в применении налоговых вычетов по НДС в сумме 14 877 175,38 руб. по сделке с ООО "Промсибторг", поскольку на основании пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению. Также налоговый орган, учитывая выводы о нереальности поставки товара поставщиком ООО "Промсибторг", принял расходы по поставленному ООО "Промсибторг" товару в размере реализации фактическим поставщиком ООО "Феникс" в сумме 78 746 152 руб.; разница, относящаяся к причитающимся суммам по взаимоотношениям с ООО "Промсибторг" в размере 3 904 822 руб., с учетом выявленных признаков направленности действий организации на получение необоснованной налоговой выгоды, признана отнесенной заявителем в состав расходов 2014-2015 годов необоснованно и с нарушением требований статьи 252 НК РФ.

Рассмотрев акт проверки, возражения налогоплательщиком, а также иные материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 07.02.2018 N 14/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому налогоплательщик по оспариваемым эпизодам привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде взыскания штрафных санкций в сумме 156 196 руб. за неполную уплату налога на прибыль. Этим же решением обществу доначислены налог на прибыль в сумме 780 964 руб. и НДС - 14 877 175 руб., исчислены пени в суммах 12 168 руб. и 5 847 200 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль и НДС.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 17.05.2018 N 13-09/17687@, вынесенным в порядке пункта 3 статьи 140 Налогового кодекса, апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции признано вступившим в силу.

Общество, полагая, что решение налогового органа от 07.02.2018 N 14/1 в оспариваемой части не отвечает требованиям закона и нарушает его права, обратилось с вышеуказанным заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, проверяя на соответствие закону оспариваемый в части ненормативный акт инспекции, пришел к выводу о соответствии его положениям статей 247, 252, 169, 171 и 172 Налогового кодекса.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых главой 25 данного Кодекса.

Статьей 252 Налогового кодекса дается определение расходов и критерии отнесения затрат налогоплательщика к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из содержания приведенных норм следует, что налогоплательщик при отнесении тех или иных сумм на затраты должен подтвердить факт несения этих затрат надлежащими документами, то есть документами, оформленными в соответствии с требованиями, предъявляемыми законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке статьи 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 Налогового кодекса, согласно которой налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Правомерность предъявления налоговых вычетов по НДС в соответствии с вышеперечисленными нормами подлежит доказыванию налогоплательщиком путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171, 172 Налогового кодекса.

В силу части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Таким образом, перечисленные требования названного выше закона касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Как следует из разъяснений, содержащихся в пунктах 2 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление ВАС РФ N 53), налоговая выгода в виде учета произведенных затрат в составе расходов при исчислении налога на прибыль и применении вычетов по НДС не может быть признана обоснованной в том случае, если налоговым органом будет доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) в действительности не имело места, а представленные налогоплательщиком документы являются недостоверными, о чем налогоплательщик не мог не знать.

В определении от 16.10.2003 N 329-0 Конституционный Суд России указал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Изложенные правовые позиции нашли отражение в сохраняющих свою силу решениях Конституционного Суда Российской Федерации (определения от 25.07.2001 N 138-0 и от 04.12.2000 N 243-0). Разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.

В рассматриваемом деле несогласие налогового органа с заявленными налогоплательщиком расходами и налоговыми вычетами по НДС явилось результатом представления им документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые, как установил суд первой инстанции, в совокупности с другими выявленными инспекцией обстоятельствами не подтверждают фактов реальных хозяйственных взаимоотношений налогоплательщика с контрагентом ООО "Промсибторг" и свидетельствуют о создании искусственного документооборота, направленного на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды при исчислении и уплате налога на прибыль и НДС. Кроме того, налогоплательщик не принял должных и необходимых мер по проверке спорного контрагента. При этом судом первой инстанции учтены установленные инспекцией следующие обстоятельства.

В ходе проведенных в отношении указанного контрагента мероприятий налогового контроля в соответствии с положениями статей 90, 93, 93.1 Налогового кодекса налоговый орган установил, что сведения, указанные в первичных бухгалтерских документах, не содержат достоверной информации (подписи в первичных документах не принадлежат руководителю организации, сами руководители свою причастность к финансово-хозяйственной деятельности организации отрицают, организация по месту регистрации не находится), по требованию налогового органа контрагент заявителя документы не представляет, отчетность представлялась с минимальными показателями либо не представляется вовсе, расходная часть приближена к доходной, в штате организации сотрудники, получающие заработную плату, отсутствуют; имущество, необходимое для осуществления предпринимательской деятельности, также отсутствует; организация не несет реальных расходов на осуществление предпринимательской деятельности.

Таким образом, инспекция пришла к выводу, что сделка между заявителем и ООО "Промсибторг" и оформленные документами поставки по этой сделке носят формальный характер, данная организация не являлась реальным поставщиком товара; товар (удобрения) реализован заявителю ООО "Промсибторг" в том объеме и количестве, который согласно материалам проверки поставщиком приобретен у ООО "Феникс".

Судебная коллегия также соглашается с выводом суда первой инстанции о непроявлении обществом должной степени осмотрительности в выборе контрагента.

Оценивая степень осмотрительности проявленной обществом при выборе контрагента, а также предпринятых заявителем мер в целях соблюдения требований налогового законодательства, суд первой инстанции счёл, что сам по себе факт получения налогоплательщиком регистрационных и уставных документов не может рассматриваться как проявление им достаточной степени осмотрительности при выборе контрагентов; информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица и постановке его на учет в налоговых органах не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.

Признавая несостоятельным довод общества о проявлении им должной степени осмотрительности в выборе контрагента как неподтвержденный имеющимися в деле доказательствами, суд первой инстанции исходил из того, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов, квалифицированного персонала и соответствующего опыта. Судом отмечено, что получение учредительных документов контрагента, выписки из Единого государственного реестра юридических лиц, наличие копий приказов, решений учредителя о назначении руководителя само по себе не свидетельствует о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности. Отклоняя ссылку налогоплательщика на то, что наличие действующего расчетного счета свидетельствует о благонадежности контрагента, суд указал на проведение налоговым органом в ходе проверки анализа движения денежных средств, который показал их транзитный характер, а также отсутствие перечисления денежных средств на ведение хозяйственной дельности общества.

Оценив в соответствии с требованиями главы 7 АПК РФ представленные сторонами доказательства, в том числе результаты проверочных мероприятий в отношении спорного контрагента, протоколы допроса руководителей организации Назарова И.В.и Ребковец А.А., проведенные в порядке статьи 95 Налогового кодекса заключения эксперта, выписку по операциям на расчётном счете ООО "Промсибторг", в их совокупности и взаимосвязи, исходя из фактических обстоятельств дела, руководствуясь положениями вышеуказанных правовых норм, суд первой инстанции пришел к выводу о доказанности инспекцией факта создания искусственного документооборота и видимости реального осуществления деятельности спорным контрагентом, в связи с чем выводы налогового органа о создании заявителем деятельности, направленной на получение налоговой выгоды, непроявлении должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, непринятии достаточных мер для проверки его добросовестности, признал верными.

Судом первой инстанции установлено, что фактически ООО "Феникс" являлось приобретателем товара и грузоотправителем товара в адрес ООО "ДальАгролига" (без участия ООО "Промсибторг"), участие ООО "Промсибторг" ограничено и вызвано исключительно оформлением документов, содержащих недостоверные сведения, в результате чего при прохождении документов через ООО "Промсибторг" цена за поставленный товар увеличилась; в оспариваемом решении по спорным хозяйственным операциям инспекция определила размер реально понесенных ООО "ДальАгроЛига" затрат, связанных с приобретением товара в сумме 78 746 152 руб. исходя из размера стоимости товара при его реализации ООО "Феникс".

Ссылка заявителя на статью 54.1 Налогового кодекса правомерно признана судом первой инстанции несостоятельной, поскольку положения указанной нормы права в силу статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" применяются к налоговым проверками после дня вступления данного закона в законную силу.

При этом суд первой инстанции при рассмотрении дела исследовал и оценил в совокупности все доказательства по делу, представленные, как инспекцией, так и налогоплательщиком. Решение суда содержит мотивы, по которым приняты или отвергнуты те или иные доказательства общества и налогового органа, что отвечает требованиям статей 170, 200 АПК РФ.

Таким образом, проверив на соответствие вышеуказанным нормам налогового законодательства оспариваемое в части решение о доначислении налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пеней и штрафных санкций, применив разъяснения, данные в постановлении ВАС РФ N 53, суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявления общества о признании его недействительным.

Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд в нарушение требований пункта 13 части 2 статьи 271 АПК РФ не указал мотивы, по которым не согласился с выводами суда первой инстанции; переоценка выводов суда первой инстанции, применившего нормы материального права соответственно установленным по данному делу конкретным обстоятельствам, недопустима.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене, решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2019 по делу N А51-12209/2018 Арбитражного суда Приморского края отменить, решение суда от 07.11.2018 по этому же делу оставить в силе.

Арбитражному суду Приморского края произвести поворот исполнения постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2019 в части взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Приморскому краю в пользу общества с ограниченной ответственностью "ДальАгролига" государственной пошлины в размере 4 500 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Е.П. Филимонова

Судьи

Т.Н. Никитина Л.М. Черняк