Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 1 декабря 2021 г. N Ф03-5219/21 по делу N А51-17720/2020

г. Хабаровск

01 декабря 2021 г.

А51-17720/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 24 ноября 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 декабря 2021 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи: Н.В.Меркуловой

судей: Е.П. Филимоновой, И.В. Ширяева

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Зарубинская база флота": Горяный А.В., представитель по доверенности от 17.06.2020 N 8/2020; Жуков В.В., руководитель;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю: Задорожин А.Н., представитель по доверенности от 18.01.2021 N 14; Михайленко Н.В., представитель по доверенности от 28.09.2021 N 28; Братусь Н.Л., представитель по доверенности от 11.01.2021 N 12;

от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю - Братусь Н.Л., представитель по доверенности от 11.01.2021 N 05-09/35;

рассмотрев в проведенном с использованием систем видеоконференц-связи судебном заседании, а также в режиме онлайн кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю

на постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2021

по делу N А51-17720/2020 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Зарубинская база флота" (ОГРН 1022501195441, ИНН 2531008234, адрес: 692725, Приморский край, Хасанский р-н, пгт Зарубино, ул. Нагорная, 8)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (ОГРН 1042500907283, ИНН 2502005990, адрес: 692760, Приморский край, г. Артем, ул. Партизанская, 8)

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю (ОГРН 1042504383206, ИНН 2540029914, адрес: 690012, Приморский край, г. Владивосток, ул. Пихтовая, д. 20)

о признании незаконным решения

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Зарубинская база флота" (далее - заявитель, общество, ООО "Зарубинская база флота") обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании частично незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (далее - инспекция, налоговый орган, Межрайонная ИФНС России N 10 по Приморскому краю) от 25.06.2020 N1476 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением Арбитражного суда Приморского края от 13.01.2021 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю (далее - управление, УФНС России по Приморскому краю).

Решением Арбитражного суда Приморского края от 22.04.2021 обществу в удовлетворении заявленного требования отказано.

Пятый арбитражный апелляционный суд постановлением от 25.06.2021 решение суда первой инстанции от 22.04.2021 изменил: признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 10 по Приморскому краю от 25.06.2020 N 1476 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в сумме 72 591 000 руб., занижении налога на добавленную стоимость в сумме 14 518 200 руб. в пункте 10 раздела 2 решения; доначисления налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет в размере 5 986 772 руб., доначисления пеней в размере 469 096 руб. 83 коп. и привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 239 470 руб. 88 коп. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ). В удовлетворении остальной части требований отказано. С налогового органа в пользу общества взысканы судебные расходы, понесенные обществом на уплату государственной пошлины, в сумме 4 500 руб.

Ссылаясь в кассационной жалобе на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, инспекция просит Арбитражный суд Дальневосточного округа постановление суда апелляционной инстанции в части изменения решения суда первой инстанции отменить, оставить в силе судебный акт первой инстанции.

Налоговый орган считает, что суд апелляционной инстанции неправомерно применил к спорным правоотношениям положения подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Ссылаясь на пункт 1 статьи 146 НК РФ, согласно которому передача имущественных прав является объектом налогообложения НДС, инспекция указывает на то, что операции по передаче имущественных прав - права требования долга по дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с неисполнением контрагентом обязательства по оплате переданных ему имущественных прав, признается объектом налогообложения. Поскольку особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации имущественных прав, статьей 155 НК РФ не установлены, налоговая база по указанным передаваемым имущественным правам, по мнению инспекции, определяется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 153 НК РФ, исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав. Обращает внимание на то, что по эпизоду доначисления НДС по уступке прав (цессии) от 08.08.2019 N 08-08/2019/Т-ЗБФ ООО "Зарубинская база флота" реализовало ООО "Тайфун" не право требования долга у ООО "Восход" по договору купли-продажи от 01.02.2018 N 17-01 на приобретение товаров, который прекращен датой заключения договора с ООО "Атлантика", а право требования денежных средств с ООО "Атлантика" в счет погашения задолженности по договору цессии от 01.03.2018 N 02-03/2018.

В отзыве на кассационную жалобу общество заявило о своем несогласии с изложенными в ней доводами, считает, что у суда округа оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

УФНС России по Приморскому краю в представленном отзыве просило обжалуемый судебный акт отменить, жалобу налогового органа - удовлетворить.

В заседании суда кассационной инстанции 29.09.2021, 27.10.2021, 24.11.2021 представители инспекции и управления на доводах кассационной жалобы настаивали, представили письменные пояснения к жалобе. Представители налогоплательщика просили судебный акт второй инстанции оставить без изменения.

Арбитражный суд Дальневосточного округа, выслушав участвующих в деле лиц, изучив доводы кассационной жалобы и отзыва, исследовав материалы дела, проверив в обжалуемой части, правильность применения апелляционным судом норм материального и процессуального права, соответствие выводов суда установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к следующему.

Согласно материалам дела инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации ООО "Зарубинская база флота" по НДС за 3 квартал 2019 года. По результатам проверки принято решение от 25.06.2020 N 1476 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Данным решением обществу дополнительно начислено 6 695 339 руб. 71 коп., в том числе НДС - 5 986 772 руб.; пени в общей сумме - 469 096 руб. 83 коп.; штрафные санкции в общей сумме 239 470 руб. 88 коп. (снижены инспекцией в 10 раз, в связи с установлением смягчающих ответственность обстоятельств). Кроме того, обществу предложено уменьшить сумму НДС, излишне заявленного к возмещению из бюджета на 8 688 507 руб.

Одним из оснований для доначисления НДС явилось завышение налогоплательщиком налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров на сумму 2 951 274 руб. В этой части суды поддержали выводы налогового органа. Лицами, участвующими в деле, несогласие с судебными актами по данному эпизоду не заявлено.

По эпизоду, являющемуся предметом кассационной проверки, налоговым органом установлено, что 01.02.2018 между ООО "Зарубинская база флота" и ООО "Восход" заключен договор купли-продажи N 17-01. В рамках данного договора ООО "Зарубинская база флота" перечислило на расчетный счет ООО "Восход" денежные средства в сумме 80 878 140 руб. с назначением платежа: "Оплата по счету от 01.02.2018 N1, аванс согласно договору купли-продажи от 01.02.2018 N 17-01, сумма 80 878 140 руб., в том числе НДС (18%) 12 337 343-39".

Соглашением от 01.03.2018 договор купли-продажи от 01.02.2018 N 17-01 расторгнут, в результате у ООО "Восход" возникло обязательство по возврату ООО "Зарубинская база флота" авансового платежа.

02.03.2018 ООО "Зарубинская база флота" заключило с ООО "Атлантика" договор цессии N 02-03/2018, согласно которому налогоплательщик переуступил задолженность ООО "Восход" в размере 80 878 140 руб. по договору от 01.02.2018 N 17-01 ООО "Атлантика". Цена цессии определена сторонами в размере 1 400 000 долл. США (соответствует сумме авансового платежа по курсу на дату оплаты).

В дальнейшем в связи с неисполнением ООО "Атлантика" обязательств по договору цессии от 02.03.2018 N 02-03/2018 и неоплатой стоимости цессии, ООО "Зарубинская база флота" заключило договор уступки прав (цессии) от 08.08.2019 N 08-08/2019/Т-ЗБФ с ООО "Тайфун". По условиям данного договора ООО "Зарубинская база флота" уступило ООО "Тайфун" право требования задолженности ООО "Атлантика". Цена по договору цессии от 08.08.2019 N 08-08/2019/Т-ЗБФ определена сторонами в размере 72 591 000 руб. Во исполнение данного договора ООО "Тайфун" произвело частичную оплату в размере 35 445 000 руб., сторонами сделки произведен взаимозачет на сумму 30 563 128 руб. 67 коп. (акт от 08.08.2019 N 7).

Установив данные обстоятельства, инспекция посчитала, что налогоплательщик в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ не включил в налоговую базу по НДС 72 591 000 руб., что привело к занижению НДС на сумму 14 518 2000 руб. и неуплате НДС в сумме 5 986 772 руб.

С выводами Межрайонной ИФНС России N 10 по Приморскому краю о наличии в рассматриваемом случае операции, подлежащей обложению НДС, согласилось УФНС России по Приморскому краю, которое решением от 29.09.2020 N13-09/39406@ оставило жалобу налогоплательщика без удовлетворения.

Общество, ссылаясь на незаконность доначисления НДС, обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.

Арбитражный суд первой инстанции, отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу о том, что по сделке уступки прав (цессии) от 08.08.2019 N 08-08/2019/Т-ЗБФ общество реализовало ООО "Тайфун" право требования денежных средств с ООО "Атлантика" в счет погашения задолженности по договору цессии от 02.03.2018 N 02-03/2018, поэтому указанная операция должна облагаться НДС в общеустановленном порядке в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 и статьи 153 НК РФ. Суд счел, что особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, установленные статьей 155 НК РФ, к рассматриваемому случаю не применяются.

Суд апелляционной инстанции пришел к противоположным выводам и, изменяя решение суда первой инстанции в этой части, правомерно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав является объектом обложения НДС.

Пунктом 1 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при передаче имущественных прав налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав определены статьей 155 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (пункт 2 статьи 155 НК РФ).

Таким образом, как верно отмечено апелляционным судом, согласно указанной выше норме подлежит обложению налогом на добавленную стоимость уступка денежного требования, вытекающая из договора реализации товаров (работ, услуг). При этом налоговая база по НДС в данном случае определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены, либо над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В рассматриваемом случае изначально переуступленное налогоплательщиком требование не вытекало из реализации товаров, поскольку было направлено на возврат денежных средств, уплаченных в счет предстоящей поставки товара.

Из разъяснений, содержащихся в абзаце втором пункта 13 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, вопросах возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 33) следует, что уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например из-за расторжения договора или признания его недействительным, не может облагаться налогом, поскольку сама операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежала налогообложению. В то же время при последующей уступке указанного денежного требования цессионарием, не являвшимся стороной договора реализации товаров (работ, услуг), такая операция подлежит налогообложению по правилам, установленным пунктом 2 статьи 155 НК РФ.

Следовательно, уступка ООО "Зарубинская база флота" требования о возврате денежных средств, уплаченных ООО "Восход" в виде авансового платежа, новому кредитору ООО "Атлантика" по договору цессии от 02.03.2018 N 02-03/2018 не подлежит обложению НДС, поскольку операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств реализацией не является.

Относительно последующей переуступки налогоплательщиком ООО "Тайфун" по договору цессии от 08.08.2019 N 08-08/2019/Т-ЗБФ требования ООО "Зарубинская база флота" к ООО "Атлантика" по договору цессии от 02.03.2018 N 02-03/2018, в результате которой кредитор остался прежним (ООО "Зарубинская база флота"), суд округа соглашается с выводом суда апелляционной инстанции о том, что для налогоплательщика существо правоотношений не изменилось; основания, позволяющие считать, что для целей налогообложения НДС переуступленное требование по договору цессии от 08.08.2019 N08-08/2019/Т-ЗБФ вытекает из реализации товаров (работ, услуг), отсутствуют.

Исходя из положений пункта 2 статьи 155 НК и разъяснений постановления Пленума ВАС РФ N 33 в случае повторной переуступки требования, налоговая база возникает при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг). В данном случае имеют место иные фактические обстоятельства.

Отсутствие в статье 155 НК РФ нормы, прямо предусматривающей исключение из налогообложения НДС операции по переуступке первоначальным кредитором ранее переуступленного им права требования по операции, не подлежащей налогообложению НДС, не может служить основанием для определения налоговой базы по правилам пункта 2 статьи 153 НК РФ. Пунктом 1 данной статьи прямо предусмотрено, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, предусмотренных главой 21 НК РФ.

Анализ положений статьи 155 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, свидетельствует о том, что применительно к настоящему делу в любом случае, даже если операции по первоначальной переуступке права требования и последующей его переуступке рассматривать как самостоятельные операции, несвязанные основным первоначальным требованием, что предлагает налоговый орган, налогооблагаемая база последующей переуступки должна определяется в соответствии с положениями указанной статьи: как сумма превышения суммы дохода, полученного кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Материалы дела свидетельствуют о том, что по договору цессии от 08.08.2019 N 08-08/2019/Т-ЗБФ у налогоплательщика не возникла налогооблагаемая база по НДС, так как сумма дохода, полученного кредитором при уступке права требования, не превысила размер денежного требования, права по которому уступлены.

Таким образом, оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства в их взаимосвязи и совокупности, правильно применив нормы налогового законодательств, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерном доначислении налоговым органом НДС по данному эпизоду.

Постановление суда апелляционной инстанции надлежаще мотивировано и подробно аргументировано, соответствует содержанию исследованных судом доказательств и нормам материального права, регулирующим спорные правоотношения, и не вызывают у кассационного суда сомнений в их законности и обоснованности.

Приведенные в кассационной жалобе доводы основаны на неправильном толковании норм налогового законодательства применительно к фактическим обстоятельствам данного дела.

Вопреки доводам жалобы суд апелляционной инстанции при разрешении спора положениями подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ не руководствовался.

Поскольку обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены апелляционным судом на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а окончательные выводы суда соответствуют конкретным обстоятельствам данного дела и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, у окружного суда отсутствуют основания для отмены либо изменения принятого по делу судебного акта, предусмотренные статьей 288 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2021 по делу N А51-17720/2020 Арбитражного суда Приморского края оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Н.В. Меркулова

Судьи

Е.П. Филимонова И.В. Ширяев