Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2011 г. N Ф02-2687/11 по делу N А58-2974/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июня 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 07 июля 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего судьи Юдиной Н.М.,

судей: Брюхановой Т.А., Первушиной М.А.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием систем видеоконференц-связи помощником судьи Суровой А.В.,

при участии в судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи присутствующих в Арбитражном суде Республики Саха (Якутия) - Красноярского края представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) - Гросфельда Виталия Владимировича (доверенность от 18.01.2011 N 03-06, Коробова Вячеслава Викторовича (доверенность от 17.01.2011 N 03-03),

при участии в судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи присутствующих в Федеральном арбитражном суде Восточно-Сибирского округа представителей акционерной компании "АЛРОСА" (закрытое акционерное общество) - Семкиной Екатерины Ивановны (доверенность от 15.04.2011 N 217), Хачатрян Наринэ Рудиковны (доверенность от 15.04.2011 N 217),

рассмотрев в судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) и акционерной компании "АЛРОСА" (закрытое акционерное общество) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 18 ноября 2010 года по делу N А58-2974/2010, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30 марта 2011 года по тому же делу (суд первой инстанции: Бадлуева Е.Б.; суд апелляционной инстанции: Ткаченко Э.В., Никифорюк Е.О., Рылов Д.Н.),

установил:

Закрытое акционерное общество Акционерная компания "АЛРОСА" (ОГРН 1021400967092, ИНН 1433000147, АК "АЛРОСА" ЗАО, общество, компания) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с требованием, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1041402197781, ИНН 1435155241, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 08-11/01 от 4 февраля 2010 года "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) N 05-22/31/04134 от 15.04. 2010) в части доначисления и взыскания налогов в общей сумме 238 143 197 руб., в т.ч. налога на прибыль в размере 160 899 433 руб.; налога на добавленную стоимость в размере 77 243 764 руб.; пени за неполную и несвоевременную уплату налогов (сборов) в размере 23 688 699,26 руб. в том числе: по налогу на прибыль в сумме 12 666 222,26 руб.; по налогу на добавленную стоимость в размере 11 022 477 руб.; штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость в размере 1 261 663 руб.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 18 ноября 2010 года требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 138 937 967 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 11 644 370 руб.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30 марта 2011 года решение от 18 ноября 2010 год оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество и налоговый орган просят проверить законность принятых по делу судебных актов по мотивам неправильного применения судами статей 38, 43, 81, 170, 247, 252, 264, 270, 275 Налогового кодекса Российской Федерации (Кодекс), статьи 210 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган не согласен с выводами судов и просит отменить судебные акты в части признания недействительным решения от 04.02.2010 N 08-11/01 о доначислении налога на прибыль и пени по данному налогу. Общество не согласно с выводами судов о правомерном начислении инспекцией НДС, пени и суммы штрафа по данному налогу, в связи с чем просит отменить обжалуемые судебные акты в данной части и признать недействительным спорное решение налогового органа в этой части.

В судебном заседании Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа представители сторон подтвердили свои доводы и возражения, изложенные в своих кассационных жалобах.

Кассационные жалобы рассматриваются в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив правильность применения норм права по делу и исходя из доводов кассационных жалобы, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа не установил оснований для отмены обжалуемых судебных актов по следующим мотивам.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки в отношении общества, налоговым органом принято решение N 08-11/01 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1 302 395 рублей, единого социального налога в виде штрафа в размере 28 589 рублей, налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 87 182 руб. Решением доначислена к уплате в бюджет (уменьшено возмещение из бюджета) сумма налогов в размере 251 226 374 рубля, в том числе налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет в размере 46 450 060 рублей, налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъектов Российской Федерации в размере 125 057 855 руб., налог на добавленную стоимость в размере 77 868 644 руб., налог на добычу полезных ископаемых в виде природных алмазов в размере 1 537 446 руб., налог на добычу общераспространенных полезных ископаемых в размере 169 422 руб., единый социальный налог в размере 142947 руб.

Пунктом 2 решения обществу предложено уплатить пени по налогам в размере 23 789 595,26 руб., в том числе по налогу на прибыль организаций в размере 12 666 222,26 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 11 099 083 руб., по налогу на добычу полезных ископаемых в виде природных алмазов в размере 3 598 руб., по налогу на добычу общераспространенных полезных ископаемых в размере 17 460 руб., по единому социальному налогу в размере 3 232 руб., а также штрафы в размере 1 418 166 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) N 05-22/31/04134 от 15.04.2010 решение от 04.02.2010 N08-11/01 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" внесены изменения в мотивировочную и резолютивную части решения, отменены пени в размере 3232 рубля, штраф в размере 28 589 руб. по единому социальному налогу, зачисляемому в фонд социального страхования, отменен налог на добычу полезных ископаемых (природных алмазов) за июнь 2007 года в размере 794 106 руб., за январь 2008 года в размере 79 924 руб., за февраль 2008 года в размере 323 101 руб., за апрель 2008 года в размере 70 908 руб., за июнь 2008 года в размере 269 407 руб., соответствующие пени в размере 3598 руб., а также штраф в размере 64620 руб.

Общество, не согласившись с решением налоговой инспекции с учетом изменений, внесенных решением УФНС по РС(Я), обратилось с заявлением о признании его недействительным.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суды двух инстанций обоснованно исходили из следующего.

По вопросу доначисления налога на прибыль и пени.

Судами установлено, что общество является градообразующей организацией в г. Мирный в 2007, 2008 годах. Администрациями муниципального образования "Мирнинский район", "Город Мирный", "Город Ленск", а также администрациями муниципальных образований г. Удачного и пгт. Айхал утверждены нормативы затрат на содержание жилого фонда, общежитий, детских дошкольных учреждений и объектов жилищно-коммунального хозяйства на 2007 год.

Сумма доходов и расходов на содержание жилищного фонда и детских дошкольных учреждений (в части УЖКХ, ПТВС, АГОК и УГОК) определяется обществом в составе выручки и расходов обслуживающих производств и хозяйств и общество, соответственно, учитывает расходы в размере фактических расходов.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс) общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии со статьей 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 275.1 Кодекса предусмотрены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, которые предусматривают, что налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Для целей настоящей главы к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 19.05.2009 N 815-О-П предусмотрено, что налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (это подсобные хозяйства, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам), определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. В абзаце же десятом данной статьи содержатся специальные нормы, закрепляющие порядок признания для цели налогообложения расходов (убытков), понесенных градообразующими организациями в связи с указанной деятельностью. Таким образом, в статье 275.1 Кодекса установлены два различных порядка признания для целей налогообложения расходов (убытков), понесенных в связи с деятельностью, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Подобные объекты недвижимости, входящие в имущество градообразующих организаций, жизненно необходимы для региона как объекты, которые используются не только в интересах работников этих организаций, но и в подлежащих защите со стороны государства интересах населения региона в целом; отношения, связанные с обеспечением функционирования и сохранения целевого назначения таких объектов, носят публично-правовой характер (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.05.2000 N 8-П).

Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что даже для названных градообразующих организаций положения абзаца десятого статьи 275.1 Кодекса в их конституционно-правовом истолковании не требуют - при отсутствии утвержденных органами местного самоуправления нормативов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств и порядка определения расходов на содержание этих объектов, действующего для аналогичных объектов, находящихся на территории муниципального образования и подведомственных органу местного самоуправления, - применения градообразующими организациями при принятии ими для целей налогообложения фактически осуществленных расходов на содержание указанных объектов положений абзацев пятого - восьмого статьи 275.1 Кодекса и соблюдения условий, предусмотренных для организаций, не являющихся градообразующими.

Постановлением Правительства Республики Саха (Якутия) от 8 мая 1997 N 182 "О передаче объектов государственной собственности Республики Саха (Якутия), находящейся в аренде у акционерной компании "Алмазы России-Саха" (закрытое акционерное общество), в муниципальную собственность г. Мирного и Ленского улуса" была предусмотрена передача основных фондов жилищно-коммунального хозяйства и детских дошкольных учреждений, арендованных АК "АЛРОСА" по договору с Правительством Республики Саха (Якутия) от 19 января 1993 года, из государственной собственности Республики Саха (Якутия) в муниципальную собственность г. Мирного и Ленского улуса. Постановлением поручено администрации г. Мирного и Ленского улуса заключить с АК "АЛРОСА" соответствующие договоры, в соответствии с которыми финансирование содержания передаваемых объектов осуществляется АК "АЛРОСА".

Во исполнение Постановления Правительства Республики Саха (Якутия) от 8 мая 1997 г. N 182 и согласно протоколу совещания по передаче жилищно-коммунального хозяйства и объектов соцкультбыта в муниципальную собственность г. Мирного от 13.10.1997 между Администрацией Мирнинского района и АК "АЛРОСА" был заключен генеральный договор от 31.08.1998. Постановлением Правительства Республики Саха (Якутия) от 08.05.2003 N 296 "О безвозмездной передаче объектов государственной собственности Республики Саха (Якутия) в муниципальную собственность муниципальному образованию "Мирнинский район" Республики Саха (Якутия)" главе муниципального образования "Мирнинский район" было поручено заключить с АК "АЛРОСА" соглашение об условиях содержания и финансирования жилищного фонда, переданного в муниципальную собственность. Аналогичное поручение было дано главе муниципального района "Ленский район" постановлением Правительства Республики Саха (Якутия) от 24.04.2003 N 253 "О безвозмездной передаче объектов государственной собственности Республики Саха (Якутия) в муниципальную собственность муниципальному образованию "Ленский район".

В налоговый период 2007 год действовали генеральный договор от 31.08.1998, в соответствии с которым работы по обслуживанию объектов жилищно-коммунального хозяйства, переданных в муниципальную собственность г. Мирного, производятся жилищно-эксплуатационными службами общества по договорам подряда, заключаемым последними с администрацией г. Мирного, при этом на общество возлагается обязанность финансирования проводимых ею подрядных работ независимо от решения администрацией вопроса о финансировании затрат; согласно статье 2.1. данного генерального договора работы по обслуживанию объектов жилищно-коммунального хозяйства, переданных в муниципальную собственность, производятся АК "АЛРОСА" по договорам подряда, заключаемым с администрацией Мирнинского улуса; дополнительное соглашение к генеральному договору от 1.06.2000 N 41/2000, по которому АК "АЛРОСА" несет обязательства по исполнению и финансированию работ в отношении объектов жилфонда до 2008 г.; заключены Соглашение "О порядке и условиях содержания объектов жилищно-коммунального хозяйства муниципального образования "Мирнинский район Республики Саха (Якутия)" с муниципальным образованием "Мирнинский район" и Договор N 99 от 19 августа 2003 г. с администрацией Ленского улуса. В отношении детских дошкольных учреждений между обществом и администрацией Мирнинского улуса 3.08.2007 заключен договор N106/07 аренды зданий детских садов, являющихся муниципальной собственностью МО "Мирнинский район" РС(Я), срок действия договора с 01.01.2007 до 31.12.2011, договор зарегистрирован в Управлении ФРС по РС(Я) 02.09.2007; действовали договоры аренды детских дошкольных учреждений от 05.01.2000 года N 9/2000 - 18/2000, договоры аренды детского дошкольного учреждения от 27.12.2002 N 60/А/02, N 61/А/02, N 62/А/02, N 63/А/02, N 64/А/02, договоры на право безвозмездного пользования детскими дошкольными учреждениями в г.Удачный, договоры аренды детских дошкольных учреждений в п.Айхал.

Оценив с позиции статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации данные договоры, суды пришли к выводу о том, что по правовой природе эти договоры относятся к смешанным договорам подряда и оказания услуг. Заказчиком работ и услуг выступают администрации муниципальных образований, а исполнителем - общество.

Как следует из письма администрации Муниципального образования "Мирнинский район" от 11.11.2009 N 21006, представленного с возражениями на акт проверки, администрация как заказчик подтверждает факт выполнения Обществом в 2007 году работ по обслуживанию муниципального жилого фонда и детски х дошкольных учреждений и отсутствия претензий к качеству выполненных работ, а также указывает, что оплата работ была произведена путем непосредственного зачисления на счета общества от жильцов средств оплаты за коммунальные услуги и платы за наем помещений, а также родительских взносов.

Оснований для переоценки данных доказательств у суда кассационной инстанции не имеется.

Выводы судов о том, что муниципальный жилой фонд и детские дошкольные учреждения не могут являться объектами обслуживающих производств и хозяйств общества, так как в действительности содержание жилфонда и детских дошкольных учреждений осуществляли муниципальные образования, а общество оказывало услуги (работы) по обслуживанию данных объектов по заказу муниципальных образований являются правильными.

В силу положений пункта 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; доказательства необоснованности расходов при выполнении работ по эксплуатации, обслуживанию и ремонту объектов муниципальной собственности (жилого и нежилого фонда, инженерного оборудования и сетей), содержанию арендуемых детских дошкольных учреждений налоговым органом при проверке не установлены, в суд не представлены.

Довод кассационной жалобы налогового органа о правомерности невключения инспекцией в расходную часть при исчислении налога на прибыль сумм доначисленных налогов, не может быть принят во внимание в связи со следующим.

В суде первой инстанции общество, указывая на неправомерность решения инспекции в данной части, ссылалось на необходимость учета доначисленных оспариваемым решением налогов в общей сумме 78 181 013 руб. (налога на добавленную стоимость в сумме 77 868 644 руб., единого социального налога в сумме 142 947 руб., налога на добычу полезных ископаемых в сумме 169 422 руб.).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса определено, что датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов).

Следовательно, посчитав, что в 2007 году общество должно было уплатить налоги в большом размере, Инспекция должна была учесть их в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при определении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате по результатам проверки.

В соответствии со статьей 30 Кодекса налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов.

Согласно статье 82 Кодекса налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Целью налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (статья 89 Кодекса). В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.07.2004 N 14-П1, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. Номер названного Постановления от 16.07.2004 следует читать как "N 14-П"

Таким образом, при проведении проверки налоговая инспекция должна установить действительный объем налоговых обязательств налогоплательщика.

Суды правильно указали на то, что исчислив налог на прибыль по результатам выездной проверки только с доходов и без учета расходов, Инспекция нарушила положения пункта 1 статьи 274, статьи 247 Кодекса, так как прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

При этом непредставление уточненных налоговых деклараций не освобождает Инспекцию от обязанности учесть доначисленные налоги при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Начисленные Инспекцией в ходе проверки налоги не требуют дополнительного подтверждения и декларирования налогоплательщиком, следовательно, суммы данных налогов должны были быть учтены инспекцией при исчислении налогооблагаемой базы независимо от представления обществом уточненной налоговой декларации.

Пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ устанавливает, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Как установлено судами налоговый орган ни в ходе проведения проверки, ни при рассмотрении возражений не оспаривал, что стоимость ТМЦ не подлежит учету для целей налогообложения и не соответствует требованиям статьи 252 Кодекса.

Исходя из вышеизложенного и на основании пунктов 1, 2, 4 статьи 170 Кодекса суммы НДС, доначисленные налоговым органом, подлежали учету при определении недоимки по налогу на прибыль за 2007 год.

Учитывая вышеизложенное, суд кассационной инстанции считает правильными выводы судов о несоответствии оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 138 937 967 руб., пеней в размере 11 644 370 руб.

По вопросу правомерности доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций.

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения, налоговым органом установлено, что обществом осуществлялись не подлежащие налогообложению операции по выдаче процентных займов в денежной форме, и в нарушение пункта 4 статьи 170 Кодекса, проценты по указанным займам не учтены в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), при расчете единой пропорции применяемой для распределения налога на добавленную стоимость. В связи с этим налоговый орган признал завышение суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего к налоговым вычетам в результате неправильного определения единой пропорции.

Из материалов дела видно, что общество в 2007 году осуществляло операции по предоставлению процентных займов в денежной форме, сумма начисленных процентов по выданным займам составила 475 734 210 руб., в том числе в январе - 25 312 276,70 руб., в феврале - 22 438 328,35 руб., в марте - 27 728 650,06 руб., в апреле - 33 163 096,75 руб., в мае - 34 187 042,51 руб., в июне - 33 579 909,35 руб., в июле - 35 951 325,69 руб., в августе - 47 629 319,41 руб., в сентябре - 36 627 625,84 руб., в октябре - 44 940 255,09 руб., в ноябре - 73 144 336,26 руб., в декабре - 61 032 044,40 руб.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых налогоплательщиком для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Порядок ведения раздельного учета и определения стоимости услуги по выдаче займа налогоплательщик должен прописать в учетной политике.

В учетной политике общества предоставление займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме включено в пункт 4.1.4. "Операции, не облагаемые НДС (освобождаемые от налогообложения)".

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса предусмотрено, что в целях главы 21 Кодекса не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса.

В пункте 3 статьи 39 Кодекса перечислены следующие операции, не признаваемые реализацией: 1) операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); 2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации; 3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; 4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов); 5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; 6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; 7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации; 8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации; 9) иные операции в случаях, предусмотренных Кодексом.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса (в редакции, действующей в спорный период) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 Кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В соответствии с абзацем 5 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В данной норме не предусмотрены критерии по включению или не включению операций в общую стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в зависимости от наличия либо отсутствия в бухгалтерском учете расходов, связанных с указанными операциями. В связи с чем доводы общества об отсутствии расходов по операциям выдачи займов и взаимосвязи данного факта с расчетом пропорции не могут быть учтены.

Общество является налогоплательщиком, осуществляющим как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции (в том числе предоставление процентных займов в денежной форме). В целях реализации раздельного учета общество предусмотрело в Учетной политике единый порядок учета налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками (подрядчиками).

Согласно подпункту 5 пункта 4.3.4.1 Учетной политики на 2007 год порядок учета "входящего" НДС по приобретенным обществом ресурсам (материально-производственным запасам, основным средствам, нематериальным активам, работам, услугам), т.е. порядок его включения в стоимость ресурсов, предъявления к вычету из бюджета или распределения на основе единой пропорции, определяется на дату первоначального определения направления использования указанных ресурсов. Первоначальное определение направления использования ресурсов осуществляется на дату их оприходования на баланс общества (т.е. на баланс структурного подразделения) и зависит от вида деятельности, осуществляемого структурным подразделением.

Подпунктами 6 и 7 пункта 4.3.4.1. Учетной политики на 2007 год установлено разделение структурных подразделений компании на 3 группы и порядок учета ими полученного от поставщиков налога на добавленную стоимость: I группа - структурные подразделения, осуществляющие только облагаемую НДС деятельность, подразделения этой группы при первоначальном оприходовании приобретенных у третьих лиц ресурсов "входящий" НДС в полном размере принимают к вычету, II группа - структурные подразделения, осуществляющие как облагаемую, так и необлагаемую НДС деятельность), подразделения этой группы при первоначальном оприходовании приобретенных у третьих лиц ресурсов "входящий" НДС распределяют на основе рассчитанной единой пропорции: часть "входящего" НДС принимается к вычету, при этом в книгу покупок структурного подразделения вносятся соответствующие записи на основании выставленных счетов-фактур; другая часть "входящего" НДС включается в стоимость приобретенных ресурсов; III группа - структурные подразделения, осуществляющие только необлагаемую НДС деятельность.

Проверкой пересчитанная "единая пропорция" применена только ко II группе структурных подразделений Компании, т.е. к той части налога, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг), которая относится как к облагаемым, так и необлагаемым налогом операциям.

Установить, в каких конкретно операциях (облагаемых или необлагаемых) будут участвовать данные полученные товары (работы, услуги) на момент первоначального оприходования невозможно, то есть невозможно точно установить какие из полученных товаров (работ, услуг) после оприходования будут впоследствии связаны с операциями по выдаче займов в денежной форме. Доводы апелляционной жалобы Общества о ведении раздельного учета "входящего" НДС в подразделении "Управление АК" не опровергают данный вывод судов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса пропорция должна быть определена исходя из всей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения, при проверке налоговым органом установлено завышение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за январь-август 2007 года в размере 27 488 433 руб., за 2008 год в размере 19 193 218 руб.

Как установлено судами, в адрес подразделения Общества - Нюрбинский ГОК АК "АЛРОСА" (ЗАО) иными подразделениями общества, а именно Накынским и Ленским ОУМТС АК "АЛРОСА" (ЗАО) на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". На основании авизо в 2007 году, и счетов-фактур подразделений в 2008 году Нюрбинский ГОК АК "АЛРОСА" (ЗАО) принимает к вычету НДС, накопленный на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", осуществляя записи в книге покупок.

Обществом предъявлен налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в январе-августе 2007 года в размере 27488433 руб., в 2008 году в размере 19193218 руб., на основании счетов и авизо, выписанных структурными подразделениями Общества - Накынским и Ленским отделениями Управления материально-технического снабжения на отклонение в стоимости товарно-материальных ценностей (ТМЦ), горюче-смазочных материалов (ГСМ), оборудования в части ранее невозмещенной разницы по НДС.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Кодекс, устанавливая для налогоплательщиков обязанность ведения раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом (учитывая налогообложение по различным налоговым ставкам), так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абзац седьмой пункта 4 статьи 170), положил в основу такого учета деление приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) на группы, по которым им должен вестись данный учет сумм налога:

1) товары (работы, услуги), стоимость которых относится непосредственно на себестоимость той продукции, которая используется налогоплательщиком для производства товаров (работ, услуг) и (или реализации) товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС;

2) товары (работы, услуги), стоимость которых относится непосредственно на себестоимость той продукции, которая используется налогоплательщиком для производства товаров (работ, услуг) и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению по НДС;

3) товары (работы, услуги), стоимость которых не может полностью относится непосредственно на себестоимость той продукции, которая используется налогоплательщиком для производства товаров (работ, услуг) и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых либо не подлежат налогообложению, либо подлежат налогообложению по НДС.

Деление товаров (работ, услуг) на указанные группы зависит от особенностей деятельности конкретного налогоплательщика. При этом третья группа характеризуется тем, что приобретенные товары (работы, услуги) используются одновременно для производства товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых либо не подлежат налогообложению, либо подлежат налогообложению. Отнесение таких операций полностью и конкретно к какой-либо одной из первых двух групп операций невозможно. Поэтому выделение сумм уплаченных контрагентам НДС по этим операциям не может быть произведено иначе, как на основании учетной политики налогоплательщика, в которой на основе особенности его деятельности установлен порядок выделения этой группы операций по приобретению товаров (работ, услуг) и ее отграничения от других групп.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг) третьей группы, должны приниматься им к вычету в пропорции, предусмотренной абзацем четвертым пункта 4 статьи 170 Кодекса. Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по приобретенным товарам (работам, услугам) первых двух групп подлежат возмещению и принимаются к вычету, либо включаются в стоимость товара отдельно, независимо от сумм НДС по третьей группе товаров.

Суммы НДС по третьей группе товаров принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в пропорции и в порядке, установленных принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, обеспечивающей раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе, основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Поскольку законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. При этом учетная политика не должна создавать ситуации, приводящие к кредитованию из бюджета и получению необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм налога.

Как следует из материалов дела, в подпунктах 8.9 пункта 4.3.4.1 Учетной политики Компании на 2007 год, прямо указано на определение сумм налога к перерасчету при восстановлении налога на добавленную стоимость расчетным путем на основании пропорции.

Из материалов проверки следует, что Компания применила положения абзаца 4 пункта 4 статьи 170 Кодекса, тем самым, определив, что товарно-материальные ценности будут участвовать как в облагаемых, так и в необлагаемых налогом операциях. Согласно вышеназванной норме часть налога принимается к вычету, часть учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

В случае применения положений пункта 4 статьи 170 Кодекса о пропорциональном распределении налоговых вычетов расчетным путем, указанной нормой не предусмотрено повторное определение пропорции, не предусмотрена возможность применения нескольких стадий применения налоговых вычетов по одним и тем же счетам-фактурам, за исключением обязанности восстановления принятого НДС к вычету в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса. В связи с этим накопление налога на добавленную стоимость, приходящегося па необлагаемые операции на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" и последующее принятие указанных сумм отклонений в качестве налоговых вычетов по НДС не соответствует нормам налогового законодательства.

В случае если в разных налоговых периодах относительно суммы налога на добавленную стоимость по одному и тому же счету-фактуре применяются разные числовые пропорции, это может привести как к переплате налога в бюджет, так и к недоплате налога в бюджет, то есть к кредитованию из бюджета во втором случае, что не соответствует нормам Кодекса.

Следовательно, заявитель предъявил к довычету налог, определенный расчетным путем от стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), а не на основе точного учета конкретных сумм налога.

Доводы общества о необходимости применения к рассматриваемой ситуации положений абзаца 3 пункта 4 статьи 170 Кодекса рассмотрены, но не могут быть учтены по следующим основаниям.

Приведенная норма предусматривает, что суммы налога, предъявленные продавцами товара (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Статьями 171, 172 Кодекса установлено, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик-покупатель принял товары (работы, услуги) к учету в установленном порядке, а также получил от поставщика соответствующие счета-фактуры.

В данном случае в момент оприходования товара, как указывает сам налогоплательщик, невозможно определить, какая часть приобретенных товаров (работ, услуг) будет использована в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, а какая в деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, поэтому подлежат применению правила абзаца 4 пункта 4 статьи 170 Кодекса.

То обстоятельство, что в последующем товары (работы, услуги) по спорным счетам-фактурам фактически использованы только в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, не может являться основанием для изменения порядка применения налогового вычета, предусмотренного абзацем 3 пункта 4 статьи 170 Кодекса, так как по данным счетам-фактурам ранее налог уже рассчитан по пропорциям.

При таких обстоятельствах, выводы судов о соответствии оспариваемого решения по рассматриваемому эпизоду требованиям законодательства о налогах и сборах и отсутствии оснований для удовлетворения требований заявителя являются правильными.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе общества и инспекции выводы судов по настоящему не опровергают, направлены на переоценку установленных обстоятельств и доказательств, их подтверждающих.

Иные доводы, содержащиеся в кассационных жалобах, являлись предметом рассмотрения в ходе судебного разбирательства и получили надлежащую правовую оценку в оспариваемых судебных актах.

Нарушений судами норм права судом кассационной коллегии не установлено.

На основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 18 ноября 2010 года по делу N А58-2974/2010, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30 марта 2011 года по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Н.М. Юдина

Судьи

Т.А. Брюханова М.А. Первушина