Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20 марта 2012 г. N Ф02-697/12 по делу N А58-6572/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 15 марта 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 марта 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего судьи Брюхановой Т.А.,

судей: Парской Н.Н., Первушиной М.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шергиным Г.Н.,

при участии в судебном заседании:

- находящихся в здании Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа представителей от государственного унитарного предприятия "Жилищно-коммунальное хозяйство Республики Саха (Якутия)" - Петрачкова О.М. (доверенность от 24.10.2011), Романова Д.В. (доверенность от 05.03.2012),

- с использованием системы видеоконференц-связи и, находящихся в здании Арбитражного суда Красноярского края, представителей от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) - Михайловой Е.Ю. (доверенность от 10.01.2012), Харитоновой Т.Д. (доверенность от 13.03.2012), Игнатьевой С.Н. (доверенность от 13.03.2012), Безносова Д.г.(доверенность от 18.01.2012),

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 16 мая 2011 года по делу N А58-6572/2010, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 ноября 2011 года по тому же делу (суд первой инстанции - Столбов В.В.; суд апелляционной инстанции: Ткаченко Э.В., Басаев Д.В., Рылов Д.Н.),

установил:

Государственное унитарное предприятие "Жилищно-коммунальное хозяйство Республики Саха (Якутия)", ОГРН 1031402044145, ИНН 1435133520, место нахождения: 677027, Республика Саха (Якутия), г.Якутск, ул. Кирова, 18А (далее - ГУП "ЖКХ РС(Я)", предприятие, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия), ОГРН 1051402036146, ИНН 1435029737, место нахождения: 677000, Республика Саха (Якутия), г.Якутск, 202-й микрорайон, 23 (далее - инспекция, налоговый орган), о признании недействительным решения от 11.06.2010 N 13/54 в части:

- подпунктов 1, 2, 23 пункта 1 резолютивной части решения о привлечении к ответственности в виде штрафа по недоимке налога на прибыль, уплачиваемого в Федеральный бюджет, в сумме 431 рубль 76 копеек, штрафа по недоимке налога на прибыль, уплачиваемого в республиканский бюджет, в сумме 1 162 рубля 43 копейки, штрафа по недоимке налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в сумме 2 028 784 рубля 66 копеек;

- подпунктов 1 - 3, 15 пункта 2 резолютивной части решения о начислении пеней по недоимке налога на прибыль, уплачиваемого в Федеральный бюджет, в сумме 4 252 рубля 4 копейки, по недоимке налога на прибыль, уплачиваемого в республиканский бюджет, в сумме 11 447 рублей 81 копейка, по недоимке налога на добавленную стоимость (НДС) в сумме 2 699 018 рублей 18 копеек, по НДФЛ в сумме 39 841 038 рублей 42 копейки;

- подпунктов 1 - 12, 57 пункта 3.1 резолютивной части решения о предложении уплатить налог на прибыль, уплачиваемый в Федеральный бюджет, в сумме 21 588 рублей 6 копеек, налог на прибыль, уплачиваемый в республиканский бюджет, в сумме 58 121 рубль 70 копеек, НДС в сумме 63 078 095 рублей, перечислить НДФЛ в сумме 101 307 720 рублей;

- пункта 3.1.2 резолютивной части решения о предложении перечислить удержанный налоговым агентом НДФЛ в сумме 101 307 720 рублей;

пункта 3.2 резолютивной части решения о предложении уплатить штрафы, указанные в оспариваемой части пункта 1 резолютивной части решения;

пункта 3.3 резолютивной части решения о предложении уплатить пени, указанные в оспариваемой части пункта 2 резолютивной части решения;

пункта 3.6 резолютивной части решения о предложении уменьшить НДС, предъявленный к возмещению из бюджета, в сумме 17 852 812 рублей.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 16 мая 2011 года заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение инспекции признано недействительным по пунктам 1, 2, 3.1, 3.1.2, 3.2, 3.3, 3.6 резолютивной части решения на суммы: 79 709 рублей 75 копеек налога на прибыль, 15 699 рублей 85 копеек пеней по недоимке налога на прибыль, 1 594 рубля 19 копеек штрафа по недоимке налога на прибыль, 63 078 095 рублей НДС, 2 699 018 рублей пеней по НДС, 101 307 720 рублей НДФЛ, 39 841 038 рублей 42 копейки пеней по НДФЛ, 2 028 784 рубля 66 копеек штрафа по НДФЛ, 16 721 412 рублей 44 копейки уменьшения НДС, предъявленного к возмещению из бюджета. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 ноября 2011 года решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить, принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований в части НДС в размере 12 562 654 рубля, соответствующих сумм пеней в размере 283 417 рублей 83 копейки (эпизод, связанный с бюджетными субсидиями), в остальной части оставить заявление без рассмотрения.

По мнению заявителя кассационной жалобы, предприятие обжаловало решение инспекции в управление только в части НДС в размере 12 652 654 рубля (эпизод, связанный с бюджетными субсидиями) и в части предложения представить уточненные декларации по НДС с суммой, подлежащей возмещению в размере 75 231 746 рублей за июль 2006 года и в размере 29 422 627 рублей за октябрь 2006 года. Следовательно, предприятием не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, так как предприятие в просительной части апелляционной жалобы не требовало отменить решение налогового органа полностью, а просило лишь изменить его. Вывод суда апелляционной инстанции о том, что данное обстоятельство не влияет на возможность полного обжалования решения инспекции и удовлетворения заявленных требований в связи с пропуском налогоплательщиком срока досудебного обжалования и невозможности его восстановления, сделан без учета положений статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о том, что арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если в ходе рассмотрения дела обнаружит, что ответчиком не соблюден предусмотренный законом или договором досудебный порядок урегулирования спора. Кроме того, инспекция считает, что в отсутствие оценки со стороны вышестоящего налогового органа о наличии/отсутствии уважительных причин пропуска срока подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа судебный орган не вправе делать выводы о невозможности восстановления процессуального срока. Налоговый орган не может самостоятельно определять размер убытков, уменьшающих налог на прибыль, так как данное право закреплено исключительно за налогоплательщиком. При этом налогоплательщик при заявлении убытков обязан доказать их правомерность и обоснованность. Однако доказательств, подтверждающих волеизъявление в применении убытка в размере 100 процентов, налогоплательщиком ни в налоговый орган на стадии досудебного урегулирования спора, ни в суд не представлено. Кроме того, убытки не подтверждены налогоплательщиком документально и в данной части соглашение сторон по фактическим обстоятельствам дела не заключалось. В части отражения налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учете начислений по коммунальным услугам населению за январь-ноябрь 2006 года инспекцией сделан вывод о нарушении предприятием статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно осуществление корректировки не в том налоговом периоде. Указанное правонарушение инспекцией подтверждено документально и подробно описано в оспариваемом решении, при этом сам факт и правовая природа полученной предприятием выручки за упомянутый период инспекцией под сомнение не ставились. В этой связи инспекция считает, что в данной части оспариваемое решение полностью соответствует положениям статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Вывод судов об осуществлении предприятием корректировок исключительно в управленческом и бухгалтерском учете и недоказанности инспекцией факта получения предприятием выручки, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам. Кроме того, судами не дана должная оценка доводам налогового органа о том, что произведенные проверкой корректировки снятия начислений по услугам, оказываемым Алданским участком филиала "Коммунтеплосбыт" не нарушают права и законные интересы налогоплательщика. Вместе с тем налоговый орган, восстанавливая уменьшенные налогоплательщиком суммы НДС за ноябрь 2006 года, уменьшил суммы НДС в периоды совершения ошибок. Таким образом, оспариваемое решение в данной части не нарушает прав и законных интересов предприятия. Налогоплательщиком в нарушение статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по НДС в части двойного начисления за период с июня по декабрь 2005 года откорректирована не по периодам 2005 года, а за ноябрь 2006 года. Имеющиеся в материалах дела доказательства, представленные истцом, не доказывают завышение сумм налоговой базы по НДС за 2005 год, так как сведения о финансировании, полученные от Минфина по РС (Я), подтверждают только сам факт финансирования выпадающих доходов, но никак не отнесение предприятием этих сумм к выручке в целях исчисления НДС. Иные доказательства отнесения полученных сумм к выручке налогоплательщиком не представлены. По обстоятельствам, связанным с несоответствием сведений в книгах продаж (с дополнительными листами) за ноябрь 2006 года, июль, октябрь, ноябрь 2007 года сведениям налоговых деклараций за эти же периоды, налогоплательщик не смог пояснить, какие именно счета-фактуры по операциям реализации товаров (работ, услуг) учтены им в налоговых декларациях. При этом представленные по требованию налогового органа первичные документы, указанные в реестрах, подтвердили обороты, отраженные в книгах продаж. Кроме того, инспекция считает, что оспариваемое решение содержит изложение перечисленных обстоятельств и ссылки на доказательства, в связи с чем выводы судов об обратном не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Суммы субсидий, выделенные в порядке возмещения выпадающих доходов, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации инспекцией расцениваются, как полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Следовательно, данные суммы подлежат налогообложению НДС в общем порядке. По обстоятельствам, связанным с несоответствием сведений в книгах покупок сведениям, указанным в налоговых декларациях, счета-фактуры по сумме расхождений налогоплательщиком не представлены. При этом счета-фактуры, отраженные в книгах покупок и представленные для проверки, исследованы налоговым органом. Представленные первичные документы, указанные в реестрах, подтверждают обороты, отраженные в книгах покупок. Таким образом, предприятием необоснованно заявлены вычеты в декларациях за ноябрь 2006 года и 3 квартал 2008 года в отсутствие счетов-фактур и их отражения в книгах покупок за соответствующие периоды. В то же время отсутствие в оспариваемом решении фразы "счета-фактуры не представлены", при наличии предусмотренной законом обязанности по уплате в бюджет правильно рассчитанного налоговым органом НДС, никаких интересов налогоплательщика существенным образом не нарушает, так как понятным и доказанным является факт непредставления им счетов-фактур. В части эпизода по доначислению НДФЛ, инспекция считает, что обязанность налогового агента по перечислению в местный бюджет НДФЛ, удержанного с доходов лиц, работающих в обособленных подразделениях, считается исполненной при перечислении удержанной суммы налога в бюджет муниципального образования, в котором расположено соответствующее обособленное подразделение. Перечисление сумм налога в иной местный бюджет, чем предусмотрено законодательством, свидетельствует о неисполнении налоговым агентом соответствующей обязанности, так как излишняя уплата НДФЛ в один местный бюджет не может компенсировать потери другого местного бюджета. Налогоплательщиком факт несвоевременного перечисления в бюджет рассчитанного инспекцией НДФЛ не оспаривался, следовательно, налоговый орган правомерно начислил пени. Указав на то, что налоговым органом недоимка и пени по НДФЛ исчислены по расчетной (условной) методике, не соответствующей требованиям закона, суды обязаны были определить размер недоимки и пеней самостоятельно, чего ими не было сделано.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представители сторон в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности предприятия и его филиалов на предмет правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 27.11.2009. По результатам проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 29.03.2010 N 13/29.

Уведомлением от 07.05.2010, полученным представителем предприятия 09.05.2010, налогоплательщик извещен о назначении рассмотрения материалов проверки на 11.05.2010 на 11 часов 15 минут (т. 7, л.д. 8).

11 мая 2010 года инспекцией приняты решение N 13/11 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и решение N 13/12 о продлении срока рассмотрения материалов проверки до 11.06.2010, полученные главным бухгалтером предприятия в тот же день (т. 7, л.д. 9-10).

Уведомление от 09.06.2010 N 13/18370 о назначении рассмотрения материалов проверки на 11.06.2010 на 16 часов 00 минут получено представителем предприятия в день его составления (т. 7, л.д. 19).

Материалы выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены инспекцией 11.06.2010 в присутствии представителя налогоплательщика, о чем составлен протокол рассмотрения материалов проверки от 11.06.2010 (т. 7, л.д. 16-18).

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией принято решение от 11 июня 2010 года N 13/54 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2-3).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 07.09.2010 N 05-22/73/09873, принятым по итогам рассмотрения апелляционной жалобы предприятия, оспариваемое решение инспекции изменено:

- пункт 3.7 резолютивной части решения изложен в следующей редакции: "возместить из бюджета сумму налога на добавленную стоимость за июль 2006 года в размере 73337 руб., за октябрь 2006 года в размере 562334 руб.". В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения (т. 1, л.д. 25-35).

Не согласившись с решением инспекции в редакции решения управления в части, предприятие обратилось в арбитражный суд с указанным выше заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования частично, суд первой инстанции исходил из того, что:

- при исчислении налога на прибыль, пеней и санкций налоговый орган необоснованно не учел заявленный предприятием в налоговой декларации убыток прошлых лет (2003 - 2007 годы), реализация права на который позволила предприятию уменьшить размер налоговой базы при исчислении налога на прибыль за 2008 год до нуля;

- налоговым органом не представлены доказательства совершения предприятием облагаемых НДС операций в части откорректированной путем снятия начисления по оказываемым обособленным подразделением Алданским участком филиала "Коммунтеплосбыт" коммунальным услугам выручки, при этом решение инспекции в данной части не соответствует требованиям статей 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации;

- факт двойного начисления выручки по оказанным МУП Алданского района "ДЕЗ" коммунальным услугам подтверждается выпиской из книги продаж и полным сводом счетов-фактур, сопоставление которых с данными налоговой декларации предприятия позволяет сделать вывод о завышении предприятием налоговой базы по подразделению по сравнению с выручкой, полученной от граждан;

- предприятием ошибочно включены в состав налоговой базы бюджетные субсидии на погашение выпадающих доходов;

- решение инспекции не содержит сведений об исследованных налоговым органом первичных документах, подтверждающих факты осуществления обществом конкретных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, но не включенных в состав налоговой базы и с которых не исчислен налог, а формальное сопоставление книги продаж, не являющейся налоговым регистром, и налоговых деклараций недостаточно для выявления факта нарушения;

- инспекцией ошибочно определен момент монетизации форм социальной защиты малоимущих граждан без учета того, когда именно субсидии стали выделяться не предприятию, а адресно на лицевые счета граждан-льготников;

- неуказание в выставленном ООО "Сивиком" счете-фактуре от 01.10.2003 N 11 адреса покупателя при наличии иных данных, позволяющих его идентифицировать (наименование и ИНН), и отсутствии доказательств нереальности заявленной хозяйственной операции не является основанием для отказа в применении налогового вычета по НДС;

- вывод налогового органа о завышении предприятием налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2008 года сделан на основании формального сопоставления книги покупок и налоговых деклараций при отсутствии в решении ссылок на конкретные исследованные документы, подтверждающие факт совершения правонарушения;

- принятие предприятием в январе 2007 года налогового вычета в отношении работ, выполненных в декабре 2006 года и не отраженных в книге продаж за указанный период, в сумме, не превышающей исчисленный и уплаченный в декабре 2006 года налог, не свидетельствует о занижении предприятием налоговой базы в декабре 2006 года;

- при определении налоговым органом недоимки по НДФЛ по отдельным территориальным подразделениям налогоплательщика инспекцией не учтена имеющаяся по другим территориальным подразделениям переплата, при этом инспекцией нарушен срок на принятие решения о принудительной уплате НДФЛ и пеней в отношении задолженности за 2007 - 2008 годы, а произведенный инспекцией расчет недоимки по НДФЛ и пеней не соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции поддержал позицию суда первой инстанции.

Исходя из части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Инспекцией заявлен довод о том, что предприятием оспариваемое решение инспекции обжаловалось в вышестоящий налоговый орган только в части эпизода, связанного с бюджетными субсидиями, и в части предложения представить уточненные налоговые декларации по НДС, следовательно в остальной части заявления предприятия, поданного в суд, предприятием не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, так как предприятие в просительной части апелляционной жалобы не требовало отменить решение налогового органа полностью, а просило лишь изменить его. С учетом изложенного инспекция считает, что заявление предприятия в части, по которой не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, должно быть оставлено без рассмотрения на основании статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с нормой пункта 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

При этом согласно части 3 статьи 149 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оставление искового заявления без рассмотрения не лишает истца права вновь обратиться в арбитражный суд с заявлением в общем порядке после устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без рассмотрения.

Вместе с тем при невозможности устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без рассмотрения, и оставлении при этом заявления стороны без рассмотрения последняя фактически лишается права на обращение в арбитражный суд, закрепленное в статье 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а в более общем виде в статье 46 Конституции РФ.

Таким образом, в целях обеспечения права стороны на обращение в суд и судебное рассмотрение спора, заявление стороны не может быть оставлено без рассмотрения при невозможности устранения ею обстоятельств, закрепленных в качестве оснований для оставления заявления без рассмотрения.

В соответствии с пунктами 1 и 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей.

Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями 139 - 141 Кодекса, с учетом положений, установленных данной статьей.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

При этом согласно позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19 апреля 2011 года N 16240/10, досудебный порядок урегулирования спора об отмене решения инспекции полностью, предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, считается соблюденным, если в апелляционной жалобе, направленной стороной в вышестоящий налоговый орган, содержалась просьба об отмене решения инспекции полностью.

В этой связи суд апелляционной инстанции обоснованно указал на то, что досудебный порядок урегулирования спора не может быть признан соблюденным при обращении в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции в части, ранее не обжалованной в вышестоящий налоговый орган.

Исходя из перечня обжалуемых эпизодов в вышестоящий налоговый орган и просительной части апелляционной жалобы налогоплательщика, судом апелляционной инстанции в рассматриваемом случае сделан вывод о направленности воли налогоплательщика на обжалование решения инспекции не полностью, а в части.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции посчитал, что обстоятельства, закрепленные в качестве основания для оставления заявления без рассмотрения в пункте 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, налогоплательщик лишен возможности устранить, в связи с чем в целях обеспечения судебной защиты интересов стороны дело подлежит рассмотрению по заявленным требованиям.

Исходя из пункта 2 статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации, жалоба в вышестоящий налоговый орган подается, если иное не предусмотрено Кодексом, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, может быть восстановлен трехмесячный срок на обжалование.

При этом согласно положениям пункта 2 статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации для апелляционной жалобы на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения установлены иные сроки подачи апелляционной жалобы, восстановление которых Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.

В письме МНС РФ от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@ также указано на то, что жалоба налогоплательщика подлежит оставлению без рассмотрения в случае пропуска срока подачи жалобы, в соответствии со статьей 139 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, а также то обстоятельство, что сроки апелляционного обжалования решения инспекции от 11.06.2010 истекли, суд апелляционной инстанции правомерно указал на то, что дело подлежит рассмотрению по заявленным требованиям.

В отношении эпизода, связанного с учетом предприятием убытков при исчислении налога на прибыль, налоговый орган заявил, что он не может самостоятельно определять размер убытков, уменьшающих налог на прибыль, так как данное право закреплено исключительно за налогоплательщиком. При этом налогоплательщик при заявлении убытков обязан доказать их правомерность и обоснованность. Однако доказательств, подтверждающих волеизъявление в применении убытка в размере 100 процентов, налогоплательщиком ни в налоговый орган на стадии досудебного урегулирования спора, ни в суд не представлено. Кроме того, убытки не подтверждены налогоплательщиком документально и в данной части соглашение сторон по фактическим обстоятельствам дела не заключалось.

В соответствии с решением инспекции основанием для доначисления налога на прибыль за 2008 год, пеней и санкций явились выводы налогового органа о завышении предприятием внереализационных расходов в сумме 332 124 рубля (стр. 93 решения - т. 2). При этом налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено, что налоговая база для исчисления налога на прибыль, составила 199 501 980 рублей, сумма убытка или части убытка, уменьшающего размер налоговой базы по строке 110 листа 02 налоговой декларации составила 199 169 856 рублей, соответственно, налоговая база для исчисления налога составила 332 124 рубля, в связи с чем доначислен налог в сумме 79 709 рублей 76 копеек, начислены пени в сумме 15 699 рублей 85 копеек и штраф в размере 1 594 рубля 19 копеек.

Согласно положениям пунктов 1 и 2 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьями 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 Кодекса.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как установлено судами, в налоговой декларации по исчислению налога на прибыль за 2008 год (т. 25, л.д. 107) налогоплательщик реализовал право на уменьшение налоговой базы текущего налогового периода (199 169 856 рублей) до нуля за счет убытков прошлых лет (415 978 299 рублей: 176 505 330 рублей за 2003 год, 111 773 643 рублей за 2004 год, 23 172 556 рублей за 2005 год, 68 222 311 рублей за 2006 год, 36 304 460 рублей за 2007 год).

При этом инспекцией по результатам выездной налоговой проверки установлен убыток по итогам 2007 года - 33 982 321 рубль 16 копеек, остаток неперенесенного убытка на конец 2007 года составил 376 077 219 рублей (стр. 100 решения). Вместе с тем перенос указанной суммы убытков на будущее и уменьшение на нее доначисленной налоговой базы в размере 332 124 рубля инспекцией не произведены (стр. 79 - 101 решения).

Факт несения предприятием убытков установлен судами по материалам дела:

- решение инспекции, в котором на стр. 101 указано, что остаток неперенесенного убытка на конец 2008 года составляет 211 913 647 рублей 74 копейки;

- налоговая декларация (т. 25, л.д. 98-107), приложения N 4 листа 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу";

- выводов инспекции на страницах 37 (убыток за 2003 год), 66 (за 2004 год) и 79 (за 2005 год) решения МРИ ФНС России N 5 по РС(Я) от 20.12.2007 N 12/107 по итогам выездной налоговой проверки за 2003 - 2005 годы (т. 14).

Кроме того, судами установлено, что стороны в порядке статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции пришли к соглашению по фактическим обстоятельствам, в соответствии с которым сумма остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода 2008 года составила 411 083 503 рубля 74 копейки, в том числе 176 505 330 рублей за 2003 год, 111 773 643 рублей за 2004 год, 23 172 556 рублей за 2005 год, 64 625 691 рубль за 2006 год, 35 006 284 рубля 74 копейки за 2007 год (т. 7, л.д. 88).

С учетом изложенного суды обоснованно указали на подтверждение материалами дела размера убытка предприятия, превышающего размер доначисленной налоговым органом налоговой базы.

Ссылка инспекции на неправильное истолкование судами соглашения по фактическим обстоятельствам дела рассмотрена судом апелляционной инстанции и обоснованно отклонена, как несостоятельная.

Отмена решения инспекции от 20.12.2007 N 12/107 по результатам налоговой проверки за 2003 - 2005 годы, при установленных обстоятельствах, правильно сочтена судом апелляционной инстанции не опровергающей выводы о наличии неперенесенного убытка в указанном размере.

Таким образом, суды правильно исходили из того, что налогоплательщик имел право уменьшить размер налогооблагаемой базы до нуля, а налоговый орган с учетом волеизъявления налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой базы до нуля и наличии неперенесенных убытков в указанном размере при перерасчете налогооблагаемой базы неправомерно не учел при исчислении налога суммы неперенесенного убытка прошлых лет соразмерно волеизъявлению налогоплательщика на уменьшение размера налогового обязательства.

В части отражения налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учете начислений по коммунальным услугам населению за январь-ноябрь 2006 года инспекцией сделан вывод о нарушении предприятием статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно осуществление корректировки не в том налоговом периоде. Как считает инспекция, указанное правонарушение ею подтверждено документально и подробно описано в оспариваемом решении, при этом сам факт и правовая природа полученной предприятием выручки за упомянутый период инспекцией под сомнение не ставились. В этой связи инспекция считает, что в данной части оспариваемое решение полностью соответствует положениям статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Вывод судов об осуществлении предприятием корректировок исключительно в управленческом и бухгалтерском учете и недоказанности инспекцией факта получения предприятием выручки, по мнению инспекции не соответствует фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам. Кроме того, инспекция в кассационной жалобе указывает, что судами не дана должная оценка доводам налогового органа о том, что произведенные проверкой корректировки снятия начислений по услугам, оказываемым Алданским участком филиала "Коммунтеплосбыт" не нарушают права и законные интересы налогоплательщика. Вместе с тем, как считает инспекция, налоговый орган, восстанавливая уменьшенные налогоплательщиком суммы НДС за ноябрь 2006 года, уменьшил суммы НДС в периоды совершения ошибок, следовательно, оспариваемое решение в данной части не нарушает прав и законных интересов предприятия.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно положениям статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Исходя из пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с решением инспекции предприятием за налоговый период ноябрь 2006 года произведено снятие начислений по коммунальным услугам оказываемым Алданским участком филиала "Коммунтеплосбыт" - обособленным подразделением налогоплательщика с января по ноябрь 2006 года. Сумма корректировок предприятием выручки в ноябре 2006 года составила 32 450 118 рублей 32 копейки, сумма НДС, подлежащего уплате, - 4 950 018 рублей 4 копейки. Из данной суммы корректировка в размере 2 474 005 рублей 97 копеек с относящимся к ней НДС в размере 377 390 рублей 74 копейки отнесена инспекцией к ошибкам в исчислении выручки за ноябрь 2006 года. При этом налоговый орган посчитал незаконным и необоснованным уменьшение предприятием за ноябрь 2006 года выручки на 29 976 112 рублей 35 копеек, в том числе суммы исходящего НДС - 4 572 627 рублей 31 копейка, в связи с тем, что корректировка в данной части относится на исправление ошибок в исчислении выручки, допущенных в предыдущие месяцы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Как установлено судами, корректировка инспекцией начислений за ноябрь 2006 года произведена в связи с отклонением планового и фактического начисления предприятием выручки за коммунальные услуги (стр. 110 - 111 решения), а также в связи с фактами недопоставки услуг (стр. 110 решения).

Вместе с тем корректировка начислений инспекцией произведена за налоговые периоды январь-ноябрь 2006 года (то есть включительно с оспариваемым периодом) без разбивки по суммам корректировки за предыдущие месяцы и за ноябрь отдельно.

При этом ссылки на первичные документы, составление которых предусмотрено Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и регистры бухгалтерского учета для целей исчисления налоговой базы по НДС за ноябрь 2006 года и за предшествующие периоды инспекцией в решении не приведены.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает, что суды были лишены возможности проверить правильность исчисленной инспекцией корректировки за ноябрь 2006 года, в связи с чем правильно указали на несоответствие оспариваемого решения инспекции положениям статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации и недоказанности факта получения предприятием выручки за ноябрь 2006 года.

Инспекцией в кассационной жалобе заявлен довод о том, что налогоплательщиком в нарушение статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по НДС в части двойного начисления за период с июня по декабрь 2005 года откорректирована не по периодам 2005 года, а за ноябрь 2006 года.

Как следует из материалов дела и установлено судами, предприятие 05.05.2005 заключило с МУП АР "ДЕЗ" договор N 2 (т. 25, л.д. 130-134), согласно положениям которого, МУП АР "ДЕЗ" обязалось оплачивать коммунальные услуги, оказываемые предприятием населению. В этой связи предприятие в течение налоговых периодов июнь - декабрь 2005 года выставляло в адрес МУП АР "ДЕЗ" счета-фактуры и учитывало в налоговой базе начисления по данным счетам-фактурам, общая сумма которых составила 69 316 602 рубля 77 копеек, в том числе НДС 10 573 719 рублей.

Распоряжением главы муниципального образования Алданский район от 24.05.05 N 831р создано МУП АР "ЕРКЦ" для выполнения функций, связанных с начислением и сбором платежей с населения за коммунальные услуги. Данная организация не урегулировала свои договорные отношения с МУП АР "ДЕЗ" и перечисляла начисленные и собранные с граждан платежи за коммунальные услуги непосредственно предприятию.

МУП АР "ДЕЗ" в соответствии с его целями деятельности потребителем (абонентом) предприятия не являлся, а выступал посредником (агентом) в расчетных отношениях предприятия и граждан, которые являлись потребителями коммунальных услуг.

В связи с этим предприятие в течение июня - декабря 2005 года формировало счета-фактуры (т. 25, л.д. 159-168) с указанием в качестве покупателя "население", то есть неопределенный круг лиц. В результате этого в состав налоговой базы были дважды включены сведения об одной и той же реализации: по контрагентам МУП АР "ДЕЗ" и "население". Налоговая база методом по оплате была исчислена предприятием за июль - декабрь 2005 года в сумме 118 462 428 рублей 51 копейка, из которых 69 316 602 рубля 77 копеек - повторные начисления МУП АР "ДЕЗ", а остальная сумма - платежи граждан. При этом МУП АР "ДЕЗ" выставленные в его адрес счета-фактуры не оплачивал, полагая, что оплата за коммунальные услуги поступает предприятию через МУП АР "ЕРКЦ".

Однако счета-фактуры, выставленные МУП АР "ДЕЗ", были учтены предприятием, как оплаченные покупателем, так как предприятие ошибочно произвело учет в качестве выручки по данным счетам бюджетных субсидий, полученных из бюджета Республики Саха (Якутия) за 2005 год.

В этой связи налогоплательщик квалифицировал учтенные по МУП АР "ДЕЗ" 69 316 602 рубля 77 копеек в качестве убытков прошлых лет и отнес их на ноябрь 2006 года.

Обстоятельства, связанные с учетом налогоплательщиком двойного начисления, установлены судами, в частности, по сведениям о финансировании по состоянию на 01.01.2006, полученными от Минфина РС (Я) (т. 15, л.д. 1-2), по выпискам из регистров бухгалтерского учета (т. 15, л.д. 3-6, 17-114), по материалам дела N А58-9357/2006 (т. 25, л.д. 127-129), результатам сопоставления счетов-фактур по МУП АР "ДЕЗ", пояснениям налогоплательщика.

Довод налогового органа о том, что выписки из регистров бухгалтерского учета не могут подтверждать включение начисленных сумм в состав выручки в целях исчисления НДС, судом кассационной инстанции не принимается, так как в соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации производят исчисление налоговой базы по итогам каждого налогового периода, в том числе на основе данных регистров бухгалтерского учета.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщиком налоговая база откорректирована в нарушение статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации не по периодам возникновения ошибок, судом апелляционной инстанции рассмотрен и обоснованно отклонен на том основании, что в соответствии с положениями пункта 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации об обратной силе закона на налогоплательщика распространяются положения абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ с 01.01.2010, в соответствии с которым налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, и в том случае, когда выявленные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Кроме того, в кассационной жалобе инспекция указывает на то, что по обстоятельствам, связанным с несоответствием сведений в книгах продаж (с дополнительными листами) за ноябрь 2006 года, июль, октябрь, ноябрь 2007 года сведениям налоговых деклараций за эти же периоды, налогоплательщик не смог пояснить, какие именно счета-фактуры по операциям реализации товаров (работ, услуг) учтены им в налоговых декларациях. При этом представленные по требованию налогового органа первичные документы, указанные в реестрах, подтвердили обороты, отраженные в книгах продаж. При этом инспекция считает, что оспариваемое решение содержит изложение перечисленных обстоятельств и ссылки на доказательства, в связи с чем выводы судов об обратном не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Согласно решению инспекции предприятием занижена налоговая база по НДС в связи с неполным отражениям в налоговых декларациях выручки за оказанные жилищно-коммунальные услуги стоимостью 188 169 517 рублей, НДС в сумме 32 712 902 рубля по следующим периодам: ноябрь 2006 года - 37 376 029 рублей, сумма не исчисленного НДС - 6 778 595 рублей, июль 2007 года - 42 348 360 рублей, сумма не исчисленного НДС - 7 620 856 рублей, октябрь 2007 года - 14 767 856 рублей, сумма не исчисленного НДС - 2 365 198 рублей, ноябрь 2007 года - 93 677 272 рубля, сумма не исчисленного НДС - 15 948 253 рубля.

В решении инспекции при этом указано, что при изучении представленных для проверки документов и при проверке правильности исчисления НДС по стоимости реализованных товаров (работ, услуг) за период с 01.01.2006 по 31.12.2008 было выявлено, что данные книги продаж с учетом дополнительных листов не всегда соответствуют налоговым декларациям, представленным в налоговый орган.

Согласно положениям пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Исходя из пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Закон N 129-ФЗ) регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Как установлено судами и следует из материалов дела, решение инспекции не содержит сведений об исследованных налоговым органом первичных документах, подтверждающих осуществление предприятием конкретных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежащих обложению НДС, но не включенных в состав налоговой базы и с которых не исчислен налог.

Произведенное инспекцией формальное сопоставление книги продаж и налоговых деклараций обоснованно сочтено судами недостаточным для выявления факта налогового правонарушения, так как книга продаж не является первичным документом, предназначенным для исчисления НДС.

При этом неполнота отражения сведений в книге продаж при наличии первичных документов, как правильно указали суды, свидетельствует о нарушении порядка ее ведения, а не исчисления налога.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов о том, что они были лишены возможности исследовать обстоятельства совершенного правонарушения и проверить обоснованность привлечения налогоплательщика к ответственности, доначисления сумм подлежащих уплате налогов, в связи с чем правильным является указание судов на несоответствие оспариваемого решения инспекции положениям статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации и недоказанности факта занижения предприятием выручки за ноябрь 2006 года, июль, октябрь, ноябрь 2007 года.

Также в кассационной жалобе инспекция указывает на то, что суммы субсидий, выделенные в порядке возмещения выпадающих доходов, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации инспекцией расцениваются, как полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Следовательно, данные суммы, по мнению инспекции, подлежат налогообложению НДС в общем порядке.

Судами при рассмотрении данного эпизода установлено, что в соответствии с представленными уточненными налоговыми декларациями по НДС за налоговые периоды июль 2006 года, декабрь 2007 года налогоплательщиком уменьшена налоговая база по НДС на суммы субсидий, предоставляемых социально-незащищенным слоям населения; на суммы льгот, предоставленных отдельным категориям граждан по жилищно-коммунальным услугам.

По итогам выездной налоговой проверки инспекцией увеличена налоговая база на суммы субсидий, предоставленных предприятию в связи с реализацией жилищно-коммунальных услуг населению по льготным ценам, а именно, с учетом скидок, предоставленных малоимущим гражданам.

Вместе с тем судами установлено, что в порядке, аналогичном льготам (субсидиям) малоимущим гражданам предприятию субсидировались льготы иным категориям граждан: ветеранам, инвалидам и другим. С учетом возражений налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки данные субсидии иным категориям льготников налоговым органом из доначисленной в ходе проверки выручки для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость были исключены.

В отношении и тех и других субсидий предприятием с вышестоящими органами бюджетного процесса заключались организационные договоры, предметом которых были бюджетные отношения по предоставлению субсидий и контролю их целевого использования. Данные договоры не являлись договорами о реализации, в которых публичные органы выступали бы в качестве покупателей (потребителей услуг) заявителя. Предоставление субсидий осуществлялось не в качестве оплаты (погашения встречного денежного обязательства), а в рамках односторонних властно-распорядительных отношений бюджетного процесса. При этом на коммунальные услуги устанавливались общие (для всех категорий граждан) государственные регулируемые цены, то есть отдельные тарифы для тех или иных категорий льготников не утверждались. Натуральные льготы (скидки), в том числе и для малоимущих граждан, применялись в процентах к общеустановленным тарифам.

Изложенные обстоятельства позволили судам применить положения пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Довод налогового органа о том, что выпадающие доходы предприятия возмещались местными администрациями при перечислении субсидий в качестве посреднической оплаты от имени населения за реализованные услуги, судом кассационной инстанции отклоняется, так как согласно материалам дела при перечислении бюджетных субсидий предприятию НДС по казначейским платежным поручениям не перечислялся, следовательно, перечисление данных субсидий нельзя признать оплатой за реализацию.

По обстоятельствам, связанным с несоответствием сведений в книгах покупок сведениям, указанным в налоговых декларациях, инспекцией заявлено, что счета-фактуры по сумме расхождений налогоплательщиком не представлены. При этом, как указывает инспекция, счета-фактуры, отраженные в книгах покупок и представленные для проверки, исследованы налоговым органом. Представленные первичные документы, указанные в реестрах, подтверждают обороты, отраженные в книгах покупок. Таким образом, по мнению инспекции, предприятием необоснованно заявлены вычеты в декларациях за ноябрь 2006 года и 3 квартал 2008 года в отсутствие счетов-фактур и их отражения в книгах покупок за соответствующие периоды. В то же время отсутствие в оспариваемом решении фразы "счета-фактуры не представлены", при наличии предусмотренной законом обязанности по уплате в бюджет правильно рассчитанного налоговым органом НДС, никаких интересов налогоплательщика существенным образом не нарушает, так как понятным и доказанным является факт непредставления им счетов-фактур.

Согласно решению инспекции, установленное в ходе проверки налоговое правонарушение, выразившееся в неправомерном завышении налоговых вычетов по НДС за ноябрь 2006 года и 3 квартал 2008 года, определено на основании сравнения данных по налоговым декларациям и книгам покупок за периоды ноябрь 2006 года и 3 квартал 2008 года.

При этом, как установлено судами, решение инспекции не содержит данных о:

- приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, с предъявлением продавцами к уплате сумм НДС на основе счетов-фактур;

- приобретении и ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах с уплатой НДС;

- принятии на учет товаров (работ, услуг), а также имущественных прав.

Произведенное инспекцией формальное сопоставление книги покупок и налоговых деклараций обоснованно сочтено судами недостаточным для выявления факта налогового правонарушения, так как книга покупок не является первичным документом, предназначенным для исчисления НДС.

Инспекцией заявлен довод о том, что оспариваемое решение содержит ссылки на приложения с первичными документами, следовательно, подтверждает факт исследования инспекцией представленных налогоплательщиком материалов.

Вместе с тем, как правильно указано судами, суды в рассматриваемом деле оценивают законность решения налогового органа, но не подменяют его в качестве органа, полномочного определять налоговые обязательства налогоплательщика при принятии решения по итогам мероприятий налогового контроля, следовательно, документы, представленные налоговым органом, но не раскрытые в оспариваемом решении при изложении выводов, суды лишены возможности оценить в качестве доказательств таких выводов.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов о несоответствии оспариваемого решения инспекции положениям статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации и недоказанности факта завышения предприятием налоговых вычетов по НДС за ноябрь 2006 года и 3 квартал 2008 года.

В части эпизода по доначислению НДФЛ, инспекция считает, что обязанность налогового агента по перечислению в местный бюджет НДФЛ, удержанного с доходов лиц, работающих в обособленных подразделениях, считается исполненной при перечислении удержанной суммы налога в бюджет муниципального образования, в котором расположено соответствующее обособленное подразделение. Перечисление сумм налога в иной местный бюджет, чем предусмотрено законодательством, свидетельствует о неисполнении налоговым агентом соответствующей обязанности, так как излишняя уплата НДФЛ в один местный бюджет не может компенсировать потери другого местного бюджета. Налогоплательщиком факт несвоевременного перечисления в бюджет рассчитанного инспекцией НДФЛ не оспаривался, следовательно, налоговый орган правомерно начислил пени. Указав на то, что налоговым органом недоимка и пени по НДФЛ исчислены по расчетной (условной) методике, не соответствующей требованиям закона, суды обязаны были определить размер недоимки и пеней самостоятельно, чего ими не было сделано.

Согласно решению инспекции налоговым органом за период с 01.01.2007 по 27.11.2008 установлен факт неперечисления предприятием НДФЛ в сумме 101 307 720 рублей, в связи с чем предприятие привлечено к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, а также начислены пени за несвоевременное перечисление НДФЛ.

Суд апелляционной инстанции, признавая в данной части решение инспекции недействительным исходил из того, что:

- инспекцией при определении недоимки по НДФЛ не учитывалась имеющаяся у расположенных в одном территориальном округе обособленных подразделений переплата по НДФЛ;

- произведенный налоговым органом расчет размера недоимки по НДФЛ не соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 40 Бюджетного кодекса Российской Федерации денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета.

Как следует из материалов дела и установлено судом апелляционной инстанции, исполнение обязанности по перечислению удержанного НДФЛ производилось предприятием путем перечисления средств на единый счет Управления Федерального казначейства по Республике Саха (Якутия) N 40101810100000010002, открытый в ГРКЦ НБ Республики Саха (Якутия) Банка России, г.Якутск.

В рамках одного налогового периода применялся неизменный код бюджетной классификации - 18210102021011000110, платежные поручения по уплате налога различались лишь значением реквизита "ОКАТО" - в зависимости от муниципального образования, в бюджет которого производилась уплата налога.

При таких обстоятельствах вывод суда апелляционной инстанции о том, что налогоплательщик имел право на учет инспекцией переплаты по НДФЛ, имеющейся у налогоплательщика по территориальным подразделениям, находящимся на территории одного муниципального образования, - является правильным.

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлено, что инспекцией неверно произведен расчет налога и пени, так как размер недоимки по НДФЛ произведен через математическое исчисление: выявленное соотношение удержанного по налоговой декларации НДФЛ к начисленной заработной плате без НДФЛ за месяц умножено на суммы, выданные по кассе.

При таком расчете, как правильно указал суд апелляционной инстанции, инспекцией ко всей сумме удержанного НДФЛ применяется одна общая процентная ставка без учета наличия/отсутствия статуса налогового резидента у налогоплательщиков и без учета удержаний из заработной платы (в частности, алиментов, удерживаемых из доходов налогоплательщика в последний день месяца, в котором производилось начисление заработной платы).

Кроме того, судом апелляционной инстанции выявлено, что из содержания решения не представляется возможным установить, учитывались ли инспекцией обособленно от прочих выплат по оплате труда авансы, а также суммы отпускных, подлежащих включению в выплаченные доходы только при окончательном расчете за соответствующий месяц.

При таких обстоятельствах вывод суда апелляционной инстанции о несоответствии произведенного инспекцией расчета недоимки по НДФЛ требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, - является правильным.

Довод инспекции о том, что признав исчисление инспекцией недоимки и пеней по НДФЛ неправильным, суды обязаны были определить размер недоимки и пеней самостоятельно, судом кассационной инстанции не принимается, так как при исследовании обстоятельств дела судами установлено, что в ходе налоговой проверки инспекция, фактически ограничившись анализом главной книги и регистром выплат из кассы (карточкой счета 70 "Расчеты с персоналом"), не содержащим необходимых для установления характера производимых предприятием выплат сведений, а, следовательно, и необходимости их обложения НДФЛ, документально не обосновала размер фактически удержанного, но не перечисленного налоговым агентом налога. Следовательно, суд был лишен возможности самостоятельно определить размер налоговой базы по НДФЛ.

Кроме того, как установлено судом апелляционной инстанции, налоговым органом не учтена сумма НДФЛ, уплаченная налогоплательщиком до вынесения оспариваемого решения, в размере 83 173 233 рубля 39 копеек.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 16 мая 2011 года по делу N А58-6572/2010, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 ноября 2011 года по тому же делу оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Т.А. Брюханова

Судьи

Н.Н. Парская М.А. Первушина