Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 4 июля 2012 г. N Ф02-2386/12 по делу N А33-5433/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 27 июня 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 4 июля 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего судьи Первушиной М.А.,

судей: Парской Н.Н., Юдиной Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием систем видеоконференц-связи помощником судьи Бомштейн В.В.,

при участии в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи в помещении Арбитражного суда Красноярского края представителей Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г.Красноярска Проводко Ольги Валерьевны (доверенность от 05.09.2011), Ступак Василия Николаевича (доверенность от 21.05.2012), Сашенькина Александра Юрьевича, представителя гражданина, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющего статус индивидуального предпринимателя, Чурномурова Андрея Михайловича (доверенность от 15.12.2010),

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу гражданина, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющего статус индивидуального предпринимателя, Черномурова Андрея Михайловича на решение Арбитражного суда Красноярского края от 5 октября 2012 года по делу N А33-5433/2011 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2012 года по тому же делу (суд первой инстанции: Данекина Л.А.; суд апелляционной инстанции: Борисов Г.Н., Колесникова Г.А., Севастьянова Е.В.),

установил:

Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющий статус индивидуального предпринимателя, Черномуров Андрей Михайлович (ОГРН 304246014100016) (далее - индивидуальный предприниматель Черномуров А.М., налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Красноярска (ОГРН 1042441780050) (далее - налоговая инспекция) о признании частично недействительным решения от 27.12.2010 N 15/8.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 5 октября 2011 года заявленные требования налогоплательщика удовлетворены частично. Решение налоговой инспекции признано недействительным в части предложения уплатить 6 153 рубля налога на доходы физических лиц (налоговый агент), 1 318 рублей 77 копеек пеней, 615 рублей 30 копеек штрафа. В остальной части заявленных требовании отказано.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2012 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований, индивидуальный предприниматель Черномуров А.М. обратился в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в обжалуемой части, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, и принять в отмененной части новое решение.

По мнению заявителя кассационной жалобы, суды двух инстанций необоснованно пришли к выводу о правомерном отказе налоговой инспекцией в получении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 272 997 рублей 92 копейки на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками налогоплательщика: обществом с ограниченной ответственностью "Торговая компания "Красноярский хлеб", (далее - ООО "Торговая компания "Красноярский хлеб"), обществом с ограниченной ответственностью "Континент" (далее - ООО "Континент"), обществом с ограниченной ответственностью "Алмакор и К" (далее - ООО "Алмакор и К"), в связи с непредставлением налогоплательщиком документов, подтверждающих право на получение налоговых вычетов к моменту принятия решения по налоговой проверке. Также налогоплательщик считает, что судами необоснованно признано правомерным начисление налоговой инспекцией единого социального налога в результате получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы.

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция считает доводы изложенные в ней, несостоятельными, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов Арбитражного суда Красноярского края и Третьего арбитражного апелляционного суда о применении норм права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о необоснованности доводов кассационной жалобы и отсутствии оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Черномурова А.М. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и единого социального налога за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.

Налоговой инспекцией в ходе проведения проверки установлено необоснованное применение налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 272 998 рублей по сделкам с обществами "ТК "Красноярский хлеб", "Алмакор и К", "Континент" и неуплата единого социального налога в сумме 8 817 310 рублей в результате заключения договоров с организациями-аутсорсерами с целью получения налоговой выгоды.

По результатам проверки составлен акт от 30.09.2010 N 15/7.

Решением от 27.12.2010 N 15/8 индивидуальному предпринимателю Черномурову А.М. отказано в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 272 998 рублей по сделкам с обществами "ТК "Красноярский хлеб", "Алмакор и К", "Континент" и предложено уплатить 8 824 598 рублей единого социального налога и 3 630 149 рублей 71 копейку пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 22.03.2011 N 12-0158 решение налоговой инспекции изменено. Пункты 1, 2, 3 резолютивной части решения N 15/8 изложены в новой редакции. Решение налоговой инспекции по эпизодам необоснованного применения налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 272 998 рублей по сделкам с обществами "ТК "Красноярский хлеб", "Алмакор и К", "Континент", неуплаты единого социального налога в сумме 8 817 310 рублей в результате заключения договоров с организациями-аутсорсерами с целью получения налоговой выгоды оставлено без изменения.

Индивидуальный предприниматель Черномуров А.М., не согласившись с решением налоговой инспекции в части отказа в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость по операциям с обществами "ТК "Красноярский хлеб", "Алмакор и К", "Континент" и наличия оснований для начисления единого социального налога обратился в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании его частично недействительным.

Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований, пришел к выводу о том, в результате заключения договоров аутсорсинга предпринимателем расходы на оплату труда, с которых исчисляется единый социальный налог, были заменены на расходы по оплате услуг по представлению персонала организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения и не являющимися плательщиками единого социального налога, что повлекло получение необоснованной налоговой выгоды в связи с уменьшением налоговой базы по единому социальному налогу. В нарушение подпункта 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик не обеспечил сохранность первичных документов и счетов-фактур, не принял меры по их восстановлению для подтверждения права на налоговые вычеты, при этом был ознакомлен с решением о проведении выездной налоговой проверки, в том числе в отношении налога на добавленную стоимость за 2006-2008 годы, в связи с чем налоговая инспекция правомерно отказала предпринимателю в применении налоговых вычетов в сумме 1 272 998 рублей, а также начислила 22 550 рублей 42 копейки пеней.

Третий арбитражный апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанции.

Объектом налогообложения для организаций в силу пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, перечисленных в пункте 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со статьей 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, определенными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.

Судами установлено, что в проверяемый период индивидуальным предпринимателем Черномуровым А.М. заключены договоры возмездного оказания услуг по предоставлению персонала с обществами с ограниченной ответственностью "Медея" (от 01.01.2006), "Гурман" (от 01.07.2006), "Кулинар" (от 01.06.2007), "Алиса-2004" (от 01.01.2006), "Меркурий" (от 01.01.2006), "Альфа" (от 01.06.2007), "Леда" (от 01.06.2006), "Север-5" (от 01.01.2006), "Эстон" (от 01.01.2006), "Радуга" (от 01.01.2005), "Ритеил-Сервис" (от 01.01.2005), "Гермес" (от 01.01.2006), "Успех" (от 01.03.2006), "Фаэтон" (от 01.01.2006). Указанными организациями применялась упрощенная система налогообложения, предусматривающая их освобождение от уплаты единого социального налога.

Предметом договоров является оказание услуг по предоставлению персонала с необходимыми знаниями, опытом и навыками, необходимыми для выполнения работы по основной деятельности заказчика в сфере розничной торговли, соответствующих квалификационным и иным требованиям к персоналу.

Пунктами 4, 7, 19 договоров, заключенных со всеми организациями по типовой форме, предусмотрено, что стороны обязались согласовать должностные обязанности персонала, контроль и руководство над исполнением персоналом обязанностей осуществляет заказчик, в ориентировочную стоимость услуг входит тариф из расчета 10 000 рублей в месяц при условии выработки сотрудником всей нормы рабочего времени, который может изменяться в зависимости от сложности выполняемой работы, квалификации и опыта работы сотрудника. Инспекцией в ходе проверки установлено, что организации-аутсорсеры в проверяемый период находились по месту нахождения магазинов торговой сети "Командор" в г. Красноярске, расходы на аренду нежилых помещений (кроме обществ "Леда" и "Альфа") отсутствовали.

С момента создания и в течение всего проверяемого периода указанные организации осуществляли деятельность только по оказанию услуг по предоставлению рабочей силы заявителю, либо организациям, входящим в сеть супермаркетов "Командор". Данное обстоятельство подтверждается книгами доходов и расходов, выписками банка, налоговой отчетностью.

Руководители организаций-аутсорсеров являлись работниками налогоплательщика либо иных предприятий, входящих в торговую сеть "Командор".

Создание организаций-аутсорсеров было направлено на замену индивидуальным предпринимателем Черномуровым А.М. расходов на оплату труда расходами на приобретение услуг обеспечения персоналом при условии соблюдения организациями-аутсорсерами норматива численности работников, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения, что повлияло на результаты сделок между ними.

Данные обстоятельства в соответствии со статьей 20 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствуют о взаимозависимости налогоплательщика, других организаций, входящих в торговую сеть "Командор", и организаций-аутсорсеров, поскольку из взаимоотношения оказывали влияние на условия и экономические результаты их деятельности.

Судами установлено и следует из материалов дела, что в период взаимоотношений с организациями-аутсорсерами единственным источником выплаты дохода для работников, а также для оплаты иных расходов организаций-аутсорсеров (кроме общества "Альфа"), являлись либо индивидуальный предприниматель Черномуров А.М. либо организации, входящие в торговую сеть "Командор".

Суды двух инстанции, проанализировав представленные налоговые декларации указанных организаций-аутсорсеров по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установили, что величина дохода практически равна расходам, по результатам деятельности обществами "Гурман" и "Альфа" за 2008 год получен убыток, в связи с чем пришли к правильному выводу о том, что у организаций-аутсорсеров отсутствовала самостоятельная деятельность, так как услуга по предоставлению персонала предоставлялась только налогоплательщику и организациям, входящим в торговую сеть "Командор".

Судами также проверен факт реального осуществления организациями-аутсорсерами предпринимательской деятельности в связи с наличием у них расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности и установлено, что большинство организаций-аутсорсеров осуществляли только расходы по выплате заработной платы, оплате соответствующих обязательных платежей, услуг банков по ведению расчетного счета, приобретению трудовых книжек, некоторые из них также несли расходы на аренду, на оплату услуг связи, на приобретение канцелярских товаров, спецодежды, программных продуктов и оргтехники, на обучение персонала.

При таких обстоятельствах вывод судов о том, что данные расходы организаций-аутсорсеров не свидетельствуют о ведении ими самостоятельной предпринимательской деятельности, так как связаны с обеспечением предпринимательской деятельности персоналом независимо от способа его привлечения, осуществлялись за счет денежных средств, полученных от индивидуального предпринимателя Черномурова А.М. и иных организаций, входящих в торговую сеть "Командор" является правильным.

При этом судами в подтверждение вывода о необоснованности получения налоговой выгоды индивидуальным предпринимателем Черномуровым А.М. в виде занижения налоговой базы по единому социальному налогу установлена взаимозависимость организаций-аутсорсеров и налогоплательщика, совмещение должностей руководителей в организациях-аутсорсерах и подразделениях торговой сети "Командор", нахождение организаций-аутсорсеров по адресам магазинов торговой сети "Командор", применение организациями упрощенной системы налогообложения, предусматривающей их освобождение от уплаты единого социального налога, отсутствие самостоятельной деятельности и иной деловой активности организаций.

Установленные обстоятельства дела позволили судам сделать правильный вывод о том, что взаимоотношения индивидуального предпринимателя Черномурова А.М. и организаций-аутсорсеров были направлены на снижение расходов налогоплательщика по уплате единого социального налога.

Учитывая, что цель налогоплательщика (уменьшение налоговой базы по единому социальному налогу) могла быть достигнута только при условии применения организациями-аутсорсерами упрощенной системы налогообложения, среднесписочная численность работников которых за проверяемый период не превышала установленный лимит; цель обеспечения заказчика необходимым количеством работников достигалась заключением договоров аутсорсинга с организациями, оказывающих один и тот же вид услуг одному и тому же контрагенту, суды двух инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что налоговая инспекция подтвердила факт создания и деятельности организаций-аутсорсеров исключительно в целях уменьшения расходов предпринимателя по уплате единого социального налога.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса. Если суммы вычетов превышают сумму исчисленного налога, положительная разница подлежит возмещению в порядке статьи 176 Кодекса.

Условия применения налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость определены пунктом 1 статьи 172 Кодекса, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 Кодекса, и первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет.

Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Пунктами 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.

Из материалов дела следует, что индивидуальный предприниматель Черномуров А.М. в налоговых декларациях за январь, февраль, март, апрель, май и июнь 2006 года заявил к вычету налог на добавленную стоимость в общей сумме 1 272 997 рублей 92 копейки, уплаченный обществам с ограниченной ответственностью "Торговая компания "Красноярский хлеб", "Континент" и "Алмакор и К" на основании выставленных этими поставщиками в 2005 году счетов-фактур.

В соответствии с оспариваемым решением налоговая инспекция отказала в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 272 997 рублей 92 копейки за январь - июнь 2006 года, так как налоговые вычеты могли быть заявлены в 2005 году - в периоде, в котором возникло право на вычеты. Также налоговая инспекция указала, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 169 и статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации не подтвердил правомерность налоговых вычетов счетами-фактурами и первичными документами бухгалтерского учета.

Управлением Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю в решении от 22.03.2011 N 12-0158 подтверждена правомерность использования права на налоговый вычет за пределами периода, в котором такое право возникло, но в данной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения по причине отсутствия подтверждения права на налоговый вычет соответствующими документами.

Из материалов дела следует, что согласно представленной налогоплательщиком 05.07.2010 в налоговую инспекцию справке о состоянии кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 налог на добавленную стоимость в сумме 1 272 997 рублей 92 копейки уплачен до 01.01.2006, товар принят к учету до 01.01.2006.

Требованием инспекции от 10.03.2010 N 510 заявителю предложено представить счета-фактуры по каждому контрагенту, товарные накладные (акты выполненных работ, оказанных услуг).

Налогоплательщику также 08.11.2010 направлено требование N 2868 о представлении договоров поставки (выполненных работ, оказанных услуг), товарных накладных, счетов-фактур, документов, подтверждающих оплату поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг): платежных поручений, кассовых документов по каждому контрагенту - поставщику согласно справке о кредиторской задолженности от 05.07.2010 для подтверждения сумм оплаченного налога на добавленную стоимость в 2005 году, но не принятого к вычету в 2005 году.

Указанные документы не были представлены налогоплательщиком при проведении выездной налоговой проверки и с апелляционной жалобой на решение инспекции от 27.12.2010 N 15/8 в вышестоящий налоговый орган.

Индивидуальный предприниматель Черномудров А.М. в обоснование правомерности применения налоговых вычетов по взаимоотношениям с обществами "ТК "Красноярский хлеб", "Алмакор и К", "Континент" ссылается на представленные в суд первой инстанции дубликаты товарных накладных, счетов-фактур, выставленных обществами "ТК "Красноярский хлеб", "Алмакор и К", счета-фактуры, выставленные обществом "Континент".

Доводы кассационной жалобы о том, что счета-фактуры и товарные накладные не представлены налогоплательщиком в инспекцию и вышестоящий налоговый орган по уважительным причинам, требование налоговой инспекции от 08.11.2010 N 2868 о представлении документов вынесено за пределами установленного Налоговым кодексом Российской Федерации срока хранения соответствующих документов, являлись предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и правомерно отклонены, поскольку судами установлено, что на момент начала выездной налоговой проверки установленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок хранения первичных документов не истек, но в нарушение подпункта 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик не обеспечил сохранность первичных документов и счетов-фактур, не принял меры по их восстановлению для подтверждения права на налоговые вычеты, учитывая, что был ознакомлен с решением о проведении выездной налоговой проверки, в том числе в отношении налога на добавленную стоимость за 2006-2008 год, в связи с чем налоговая инспекция обоснованно отказала индивидуальному предпринимателю Черномурову А.М. в применении налоговых вычетов в сумме 1 272 998 рублей, а также начислила 22 550 рублей 42 копейки пеней.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты основаны на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, приняты с соблюдением норм материального и процессуального права, в связи с чем на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение Арбитражного суда Красноярского края от 5 октября 2011 года по делу N А33-5433/2011, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2012 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

М.А. Первушина

Судьи

Н.Н. Парская Н.М. Юдина