Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30 октября 2012 г. N Ф02-4659/12 по делу N А19-8256/2012

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Первушиной М.А.,

судей: Левошко А.Н., Парская Н.Н.,

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью фирмы "Орел" на решение Арбитражного суда Иркутской области от 9 июня 2012 года по делу N А19-8256/2012 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2012 года по тому же делу (суд первой инстанции: Гаврилов О.В.; суд апелляционной инстанции: Басаев Д.В., Никифорюк Е.О., Ячменёв Г.Г.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью фирма "Орел", (ОГРН 1023802003752, далее - общество, налогоплательщик, ООО фирма "Орел") обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Иркутской области, (ОГРН 1043802007765, далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения N 01-05-30/08779дсп от 27.12.2011 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 130 934 рубля 10 копеек, по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 92 715 рублей, доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 309 617 рублей 48 копеек, начисления пени по налогу на прибыль в сумме 155 689 рублей 48 копеек.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 9 июня 2012 года в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2012 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Восточно - Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, и принять по делу новое решение.

По мнению заявителя кассационной жалобы, поскольку обязанность по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц возникает у налогового агента в момент выдачи (перечисления) заработной платы, то исчисление штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо производить от фактической задолженности, а не от кредитового сальдо, так как начисление налога по счетам бухгалтерского учета и фактическое образование задолженности возникают в разные даты. При этом общество указывает на то, что факт неудержания налога на доходы физических лиц в ходе проверки не установлен, удержанный налог перечислен работникам в полном объеме на момент составления акта проверки. Кроме того, по мнению общества, налоговая инспекция при доначислении налога на прибыль должна руководствоваться нормами статей 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации и включить в состав расходов остатки по выполненным, но не принятым работам, то есть остатки октября в ноябре 2010 года в сумме 2 167 520 рублей, остатки ноября в декабре 2010 года в сумме 2 134 678 рублей, а сумма расходов декабря должна быть перенесена на январь 2011 года, поскольку нормы статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации в равной мере относятся как к работам, так и к услугам.

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция считает доводы, изложенные в ней, несостоятельными, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направили, отзывы на кассационную жалобу не представили.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов Арбитражного суда Иркутской области и Четвертого арбитражного апелляционного суда о применении норм права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, Федеральный арбитражный суд Восточно - Сибирского округа приходит к выводу о необоснованности доводов кассационной жалобы и отсутствии оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО фирмы "Орел" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц, единого социального налога, зачисляемого в территориальные фонды обязательного медицинского страхования, единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, единого социального налога, зачисляемого в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования; земельного налога, налога на добавленную стоимость на товары, реализуемые на территории Российской Федерации, налога на имущество организаций, налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъектов Российской Федерации, налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, транспортного налога, а также страховых взносов за период с 01.01.2008 по 30.12.2009.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 05.12.2011 N 01-05/30.

Решением N 01-05-30/08779 дсп от 27.12.2011 налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату или неполную уплату налога на имущество за 2010 год в виде штрафа в размере 376 рублей, налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет за 2010 год в виде штрафа в сумме 13 618 рублей, налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации за 2010 год в виде штрафа в сумме 122 558 рублей, налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 года в виде штрафа в сумме 25 200 рублей, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное не перечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 92 715 рублей. Данным решением налогоплательщику начислены пени по состоянию на 27.12.2011 в сумме 722 447 рублей, в том числе по налогу на имущество в сумме 428 рублей, налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации в сумме 589 842 рубля, налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 57 034 рубля, налогу на добавленную стоимость в сумме 12 902 рубля, налогу на доходы физических лиц в сумме 62 241 рубль и предложено уплатить недоимку в сумме 1 617 517 рублей в том числе по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации в сумме 1 225 580 рублей, налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 136 175 рублей, налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 год в сумме 252 000 рублей, налогу на имущество за 2010 год в сумме 3 762 рубля.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области N 26-16/05818 от 23.03.2012 решение налоговой инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Общество, не согласившись с решением налогового органа, обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании его частично недействительным.

Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу о том, что прямые расходы могут быть учтены в составе расходов только тогда когда стоимость выполненных работ будет принята Заказчиком (дата подписания актов выполненных работ), выставлены счета-фактуры и отражены в составе доходов в целях исчисления налога на прибыль, поэтому налогоплательщик не вправе произвольно расходы по незавершенному производству (непринятым заказчиком работам) относить на расходы текущего периода. Неисполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей выделено в отдельный состав налогового правонарушения и наказывается штрафом (статья 123 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом ответственность налоговых агентов предусматривается за невыполнение ими публично-правовой обязанности по удержанию и (или) перечислению (неполному перечислению) в бюджет сумм налога на доходы физических лиц.

Четвертый арбитражный апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанции.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на прибыль.

Статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со статьей 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и реализацией, включают:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации: расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации прямые расходы, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Обществом в обоснование отнесения прямых расходов, связанных с выполнением работ за октябрь, ноябрь, декабрь 2010 года в сумме 6 546 725 рублей представлены Положения N 1, N 2 об учетной политике ООО фирма "Орел" за 2010 год, договоры на выполнение строительных работ, книга продаж, обороты по счетам, иные документы, касающихся осуществления финансово-хозяйственной деятельности.

Судами установлено и следует из представленных документов, что основным видом деятельности налогоплательщика в соответствии с учредительными документами является производство общестроительных работ по строительству автомобильных дорог.

В соответствии с приказом об учетной политике предприятия от 01.01.2010, положениями N 1, N 2 "об учетной политике для целей налогового учета (далее Положение) на 2010 год" учетной политикой для целей налогообложения, ООО фирма "Орел" в 2010 году определен порядок исчисления налога на прибыль организации в целях налогообложения на 2010 год, а также перечень прямых расходов, установлено признание доходов и расходов по методу начисления.

Согласно учетной политике прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Пунктом 4.2 раздела 4 "Учет доходов и расходов" "Положения" установлено, что прямые расходы текущего отчетного периода подлежат распределению на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) в соответствии с пунктом 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, как правильно указали суды, учетной политикой общества не предусмотрено в случае оказания им услуг порядка отнесения прямых расходов, связанных с оказанием услуг к расходам текущего отчетного (налогового) периода без распределения остатков на незавершенное производство.

При таких обстоятельствах судами сделан правильный вывод о том, что налоговая политика общества на 2010 год полностью соответствует статьям 318-319 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть в незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

Судами установлено, что в учетной политике общества отсутствуют ссылки на то, что исходя из деятельности предприятия прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) отнести невозможно, и отсутствует механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Из пояснений представителя налогоплательщика в суде апелляционной инстанции следует, что общество ошибочно толковало выполненные работы как услуги, а не как осуществление строительных работ.

Таким образом, ссылка налогоплательщика на пункт 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованна.

Из материалов дела следует, что в 4 квартале 2010 года в соответствии с договорами на выполнение работ от 30.12.2009 N 735/2 от 03.03.2010 N 735/19, заключенными с Филиалом ОАО "Группа Илим" в г. Усть-Илимске ИНН 7840346335, ООО фирма "Орел" осуществляло строительство лесовозных дорог временного назначения и их капитальный ремонт.

Суды, исследовав договоры, установили, что приемка выполненных работ заказчиком осуществляется на дату подписания соответствующего акта, следовательно, в этот же момент соответственно передается право собственности на выполненные работы.

При этом в 4 квартале 2010 года Заказчиком филиалом ОАО "Группа Илим", выполненные работы не принимались, о чем свидетельствует факт отсутствия актов выполненных работ, справок о стоимости выполненных работ за указанный период и счетов - фактур за выполненный объем работ.

Указанные обстоятельства также подтверждены обществом суду первой инстанции в пояснениях от 12.05.2012, в которых указано, что акты выполненных работ подписаны в 2011 году, отнесение расходов в 2010 году произведено в связи с тем, что данные суммы включались как остатки незавершенного производства и следуют из анализа счетов бухгалтерского учета.

При таких обстоятельствах суды обоснованно пришли к выводу о том, что прямые расходы могут быть учтены, в составе расходов только тогда когда стоимость выполненных работ будет принята Заказчиком (дата подписания актов выполненных работ), выставлены счета-фактуры и отражены в составе доходов, в целях исчисления налога на прибыль.

Обществом доказательств, подтверждающих факт реализации производственных работ в 4 квартале 2010 года, в материалы дела не представлены.

Пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

Как установлено судом первой и апелляционной инстанции, выплата заработной платы работникам общества производилась через Усть-Илимское отделение N 7966 филиала Акционерного коммерческого Сберегательного банка Российской Федерации (ОАО) Байкальский банк города Иркутска, так и через кассу общества.

Судом апелляционной инстанции обоснованно отклонен довод общества о том, что задолженность по налогу на доходы на 01.01.2011 не могла составлять 926 035 рублей, поскольку из приложения N 8 к акту проверки усматривается, что заработная плата выдавалась работникам уже после 01.01.2011.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суд обоснованно пришел к выводу о правомерном привлечении общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 92 715 рублей и начислении пени в сумме 62 241 рублей в силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы кассационной жалобы фактически направлены на переоценку установленных при рассмотрении дела судом первой и апелляционной инстанций обстоятельств, что в силу требований статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации недопустимо в суде кассационной инстанции, поэтому Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа указанные доводы не могут быть приняты во внимание.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Федеральный арбитражный суд Восточно - Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты основаны на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, приняты с соблюдением норм материального и процессуального права, в связи с чем на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 9 июня 2012 года по делу N А19-8256/2012, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2012 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

М.А. Первушина

Судьи

А.Н. Левошко Н.Н. Парская