Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29 мая 2013 г. N Ф02-1163/13 по делу N А69-15/2012

г. Иркутск

29 мая 2013 г.

N А69-15/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 22 мая 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 мая 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Первушиной М.А.,

судей: Левошко А.Н., Новогородского И.Б.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием систем видеоконференц-связи помощником судьи Бомштейн В.В.,

при участии в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи в здании Арбитражного суда Республики Тыва представителей Тувинского регионального отделения всероссийской творческой общественной организации "Союз художников России" "Союз художников Республики Тыва" Баранмаа Александра Насовича (Выписка из Единого государственного реестра юридических лиц), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва Соловьевой Натальи Александровны (доверенность от 08.02.2013),

при участии в судебном заседании в здании Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа представителя Тувинского регионального отделения всероссийской творческой общественной организации "Союз художников России" "Союз художников Республики Тыва" Оюн Кантемира Дим-ооловича (доверенность от 06.07.2012),

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Тувинского регионального отделения всероссийской творческой общественной организации "Союз художников России" "Союз художников Республики Тыва" на решение Арбитражного суда Республики Тыва от 2 августа 2012 года по делу N А69-15/2012 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 20 декабря 2012 года по тому же делу (суд первой инстанции: Хертек А.В.; суд апелляционной инстанции: Морозова Н.А., Борисов Г.Н., Иванцова О.А.),

установил:

Тувинское региональное отделение всероссийской творческой общественной организации "Союз художников России" "Союз художников Республики Тыва" (далее - союз художников, налогоплательщик, ОГРН 1021700001443) обратилось в Арбитражный суд Республики Тыва к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва (далее - налоговый орган, налоговая инспекция) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительным ее решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2011 N 55.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 2 августа 2012 года заявленные требования удовлетворены частично.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 20 декабря 2012 года решение суда первой инстанции отменено в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2008 год в федеральный бюджет в сумме 2 443 рубля 74 копейки, региональный бюджет в сумме 37 595 рублей 95 копеек, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату сумм налога на прибыль за 2008 год, зачисляемых в федеральный бюджет в сумме 244 рубля 37 копеек, зачисляемых в региональный бюджет в сумме 657 рублей 93 копейки, начисления пени за неуплату сумм по налогу на прибыль за 2008 год, зачисляемых в федеральный бюджет в сумме 7 657 рублей 28 копеек, зачисляемых в региональный бюджет в сумме 28 259 рублей 84 копейки. В данной части принято новое решение об удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований, союз художников обратился в Федеральный арбитражный суд Восточно - Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их изменить в обжалуемой части, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, и в отменной части принять новое решение об удовлетворении заявленных требований.

По мнению заявителя кассационной жалобы, доход от реставрационных работ в сумме 17 829 975 рублей следовало распределить по налоговым периодам 2008-2009 годов в соответствии с пунктом 2 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку работы по договору подряда являются работами с длительным производственным циклом. Поскольку налогоплательщик в период отсутствия лицензии осуществлял непрерывный ремонтно-реставрационный процесс и принимал предусмотренные законодательством меры по получению (продлению срока действия) лицензии, то он правомерно воспользовался льготой предусмотренной подпунктом 214 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Также, по мнению союза художников, проведение реставрационных работ в отношении культовых объектов, находящихся в пользовании религиозных организаций, само по себе является самостоятельным основанием для освобождения данных работ от обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая инспекция не доказала факт занижения налоговой базы по единому социальному налогу, поскольку отсутствуют документы, подтверждающие передачу числящимся в штате налогоплательщика конкретным работникам полученных в банке денежных средств в качестве заработной платы и документы безусловно подтверждающие суммы произведенных в адрес работников выплат за фактически выполненную работу. Налоговый орган обязан был при доначислении налога на прибыль учесть в расходах доначисленные суммы по другим налогам.

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция считает доводы, изложенные в ней, несостоятельными, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов Арбитражного суда Республики Тыва и Третьего арбитражного апелляционного суда о применении норм права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, Федеральный арбитражный суд Восточно - Сибирского округа приходит к выводу о необоснованности доводов кассационной жалобы и отсутствии оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка Тувинского регионального отделения всероссийской творческой общественной организации "Союз художников России" "Союз художников Республики Тыва" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

По результатам выездной налоговой проверки 31.05.2012 составлен акт N 06-11-005.

В ходе проверки установлена неполная уплата налогов и сборов в сумме 5 946 550 рублей 12 копеек, в том числе: налога на добавленную стоимость в сумме 2 530 993 рубля, налога на прибыль в сумме 2 289 538 рублей, единого социального налога в сумме 447 104 рубля, налога на доходы физических лиц в сумме 82 101 рубль, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 521 662 рубля 22 копейки.

Решением от 30.06.2011 N 55 союз художников привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктами 1 статей 122, 123 и 126 Налогового кодекса Российской Федерации, предложено уплатить недоимку по налогам, пени за несвоевременную уплату налогов и штраф.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 15.09.2011 N 02-21/5254 решение налоговой инспекции от 30.06.2011 N 55 частично отменено, с учетом внесенных изменений, признано вступившим в законную силу.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, союз художников обратился в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением о признании его частично недействительным.

Арбитражный суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования, исходил из того, что взыскание налога на доходы физических лиц в сумме 408 600 рублей, пени в сумме 142 366 рублей 36 копеек и штрафа в сумме 49 070 рублей 10 копеек, является неправомерным.

Третий арбитражный апелляционный суд, частично отменяя решение суда первой инстанции признал недействительным пункт 3.1 решения налогового органа в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2008 год в федеральный бюджет в сумме 2 443 рубля 74 копейки, региональный бюджет в сумме 6 579 рублей 29 копеек.

В силу пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель является плательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

Статья 248 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что к доходам в целях настоящей главы относятся, в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

В соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса (пункт 2).

Статья 271 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает порядок признания доходов при методе начисления.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (пункт 1).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) (пункт 2).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3).

Статья 273 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает порядок определения доходов и расходов при кассовом методе, в соответствии с которым организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (часть 1). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, предусмотренные данной статьей.

Статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Судом установлено, что между союзом художников и Управлением капитального строительства Правительства Республики Тыва подписан договор подряда от 07.05.2008, в соответствии с условиям которого заявитель принял на себя обязательства в соответствии с проектной документацией выполнить комплекс работ по возведению деревянных конструкций в рамках выполнения работ по реставрации (восстановлению первоначального облика) памятника архитектуры - главного храма Верхне-Чадаанского Хурээ. Стоимость работ по договору определена сторонами в сумме 27 041 317 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость 18 процентов.

Сторонами указанного договора подряда от 07.05.2008 согласован график выполнения работ по реставрации Верхне-Чадаанского Хурээ, предусматривающий два этапа выполнения работ с расшифровкой видов работ по каждому этапу.

В 2008 году сторонами указанного договора подряда от 07.05.2008 составлены и подписаны следующие акты выполненных работ и справки по форме N КС-3: акт выполненных работ от 23.06.2008, в соответствии с которым общая стоимость работ составляет 4 222 523 рубля, в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 644 114 рублей, без налога на добавленную стоимость, стоимость работ составляет 3 578 409 рублей, справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 на сумму 4 222 523 рубля (с налогом на добавленную стоимость ), 3 578 409 рублей (без налога на добавленную стоимость), акт выполненных работ от 28.10.2008, в соответствии с которым общая стоимость работ составляет 16 816 848 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 2 565 282 рубля, без налога на добавленную стоимость стоимость работ составляет 14 251 566 рублей, справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 на сумму 16 816 848 рублей (с налогом на добавленную стоимость), 14 251 566 рублей (без налога на добавленную стоимость).

Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 11.11.1999 N 100 утвержден Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, в котором предусмотрены следующие виды первичной учетной документации:

- акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2), который применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3);

- справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), которая применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора Справка представляется только по их требованию. Выполненные работы и затраты в Справке отражаются исходя из договорной стоимости. Справка по форме N КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику). По строке "Итого" отражается итоговая сумма работ и затрат без учета НДС. Отдельной строкой указывается сумма НДС. По строке "Всего" указывается стоимость выполненных работ и затрат с учетом НДС.

Суд в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив указанные доказательства и доводы сторон, пришел к обоснованному выводу о том, что акты выполненных работ от 23.06.2008 и от 28.10.2008, а также справка о стоимости выполненных работ N КС-3 соответствуют требованиям статьи 9 Закона о бухгалтерском учете, содержат все необходимые реквизиты и подтверждают факт реализации заявителем в 2008 году указанных в актах работ и получение дохода в сумме 17 829 975 рублей. Доказательств, опровергающих факт получения налогоплательщиком дохода в 2008 году в указанной сумме, в материалы дела не представлено.

При таких обстоятельствах, налоговый орган правомерно включил в налоговую базу при исчислении налога на прибыль за 2008 год полученный налогоплательщиком в 2008 году доход в сумме 17 829 975 рублей, в том числе 3 578 409 рублей (без налога на добавленную стоимость) по акту выполненных работ от 23.06.2008 и 14 251 566 рублей (без налога на добавленную стоимость) по акту выполненных работ от 28.10.2008, руководствуясь методом начисления в соответствии с положениями статей 271, 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод кассационной жалобы относительно применения пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации являлся предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и правомерно отклонен, поскольку налоговый орган правомерно в соответствии с методом начисления, на основании графика выполнения работ по договору подряда от 07.05.2008, актов выполненных работ от 23.06.2008 и от 28.10.2008 включил полученный налогоплательщиком доход в сумме 17 829 975 рублей в налоговую базу за тот налоговый период, в котором получен данный доход, то есть в налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год.

В подпункте 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации, указано, что налогоплательщики вправе использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленных законодательством о налогах и сборах.

Согласно статье 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются представляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Из содержания указанных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обязанность доказывания правомерности применения льготы по налогообложению возлагается на налогоплательщика, а не на налоговый орган.

Таким образом, предусмотренная пунктом 1 статьи 65 и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность налогового органа по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, не освобождает налогоплательщика от обязанности доказать правомерность применения им льготы по налогообложению.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 18.12.2003 N 472-О, положения статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с нормами подпункта 3 пункта 1 его статьи 21 предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли. Эти положения не направлены на ограничение прав и свобод налогоплательщиков.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 15 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).

Положениями статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с нормами подпункта 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщику предоставляется возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии представления им доказательств, подтверждающих, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли.

Следовательно, законодательством о налогах и сборах могут быть установлены специальный порядок применения налоговых льгот, а также перечень документов, подлежащих представлению для их подтверждения.

В пункте 6 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что перечисленные в этой статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В подпункте 15 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не приведен перечень специальных документов, необходимых для заявления права на льготу. Следовательно, в обоснование льготы заявитель должен представить документы, подтверждающие характер выполненных им работ и статус объектов, на которых они проводились.

Поскольку нормами Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены специальные определения понятий "ремонтно-реставрационные работы" и "реставрация", в силу статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо использовать понятия, применяемые в иных отраслях права.

Согласно статье 3 Федерального закона от 25.06.02 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (далее - Закон об объектах культурного наследия) к объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов Российской Федерации (далее - объекты культурного наследия) в целях этого Закона относятся объекты недвижимого имущества со связанными с ними произведениями живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объектами науки и техники и иными предметами материальной культуры, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры.

В статье 15 Закона об объектах культурного наследия указано, что в Российской Федерации ведется Единый государственный реестр объектов культурного наследия.

На объект культурного наследия, включенный в реестр, его собственнику выдается паспорт, куда вносятся сведения об объекте (пункт 1 статьи 21 Закона об объектах культурного наследия).

Из материалов дела следует, что паспорт на объект культурного наследия - Верхний Чадаанский Хурээ выдан Министерством культуры СССР 06.04.1984.

Понятие ремонтно-реставрационных работ дано в статье 40 Закона об объектах культурного наследия, в соответствии с которой такие работы направлены на обеспечение физической сохранности объекта культурного наследия и включают в себя, в том числе консервацию объекта культурного наследия, ремонт памятника, реставрацию памятника или ансамбля, приспособление объекта культурного наследия для современного использования, а также научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научно-методическое руководство, технический и авторский надзор.

В силу статей 43 и 44 Закона об объектах культурного наследия реставрация памятника или ансамбля - это научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях выявления и сохранности историко-культурной ценности объекта культурного наследия; приспособление объекта культурного наследия для современного использования - научно-исследовательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях создания условий для современного использования объекта культурного наследия без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны, в том числе реставрация представляющих собой историко-культурную ценность элементов объекта культурного наследия.

Из пункта 41 части 1 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (действовавшего в спорный период) следует, что деятельность по реставрации объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) подлежит лицензированию.

Наличие такой лицензии в силу прямого указания пункта 6 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации является обязательным условием для применения льготы по налогу на добавленную стоимость.

Из материалов дела следует, что Министерством культуры Российской Федерации союзу художников выдана лицензия N 517 от 07.05.2003 на осуществление деятельности по реставрации объектов культурного наследия со сроком действия до 07.05.2008.

Согласно ответу департамента инвестиционной политики и реставрации Министерства культуры Российской Федерации от 16.05.2012 лицензии на осуществление реставрационных работ союзу художников не выдавались.

Доказательств, подтверждающих наличие у налогоплательщика соответствующей лицензии в спорном налоговом периоде, в материалы дела не представлено.

Суды в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела документы, пришли к правильному выводу о том, что налоговым органом налог на добавленную стоимость, соответствующие суммы пени и штрафа начислены правомерно, поскольку у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде отсутствовало право на льготу, предусмотренную подпунктом 15 части 2 статьи 179 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием у него лицензии на осуществление деятельности по реставрации объектов культурного наследия.

Довод кассационной жалобы о том, что в период отсутствия лицензии налогоплательщик осуществлял непрерывный ремонтно-реставрационный процесс и принимал предусмотренные законом меры по получению лицензии, являлся предметом рассмотрения суа апелляционной инстанции и обоснованно отклонен, поскольку данное обстоятельство вывода об отсутствии документального подтверждения права на льготу, предусмотренную подпунктом 15 пункта 2 статьи 179 Налогового кодекса Российской Федерации, в спорном налоговом периоде не изменяет.

Довод кассационной жалобы о том, что в соответствии с частью 3 статьи 22 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ предоставленные до вступления в силу указанного закона лицензии действуют бессрочно, правомерно отклонен судом апелляционной инстанции со ссылкой на часть 3 статьи 22 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", поскольку доказательств, подтверждающих наличие у налогоплательщика лицензии на виды деятельности, в связи с осуществлением которых предоставляется налоговая льгота, предусмотренная подпунктом 15 пункта 2 статьи 179 Налогового кодекса Российской Федерации, срок действия которой не истек до дня вступления в силу Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ (03.11.2011), в материалы дела не представлено. Следовательно, основания для вывода о наличии у налогоплательщика соответствующей лицензии, действующей бессрочно, отсутствуют.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации (действовавшим в спорный период) заявитель как лицо, производящее выплаты физическим лицами, является налогоплательщиком единого социального налога.

В силу пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса).

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзаце четвертом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных абзацем вторым пункта 1 статьи 236 настоящего Кодекса, за налоговый период в пользу физических лиц.

В силу пункта 2 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Статьей 238 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены суммы, не подлежащие налогообложению.

Статьей 241 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены ставки по единому социальному налогу.

В соответствии статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (часть 1). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, предусмотренные данной статьей.

В силу статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Как следует из акта выездной налоговой проверки от 31.05.2011 и оспариваемого решения инспекции от 30.06.2011 N 55, проверка правильности исчисления и уплаты единого социального налога производилась налоговым органом на основании ведомостей на выплату заработной платы работникам за 2009 год и расходных ордеров, представленных союзом художников на проверку по требованию налогового органа.

Суды, исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указанные документы, пришли к обоснованному выводу о том, что налоговым органом правомерно в соответствии с вышеизложенными нормами Налогового кодекса Российской Федерации определена налогооблагаемая база по единому социальному налогу за 2009 год и начислен единый социальный налог в сумме 447 104 рубля, соответствующие суммы пени и штрафа, поскольку ведомости заработной платы и расходные кассовые ордера за 2009 год содержат всю необходимую информацию, в том числе о выплате заработной платы физическим лицам, даты суммы, подписи, фамилии.

Суды признали указанные доказательства допустимыми и достаточными для подтверждения факта начисления налогоплательщиком физическим лицам выплат, признаваемых объектом налогообложения по единому социальному налогу, а также правомерности определения и исчисления налоговой инспекцией налоговой базы по единому социальному налогу за 2009 год. Доказательств, опровергающих установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства, в материалы дела не представлено.

Таким образом, довод кассационной жалобы о необходимости анализа штатного расписания, табелей учета рабочего времени, проведения опроса работников, подлежит отклонению как необоснованный.

Ссылка налогоплательщика на отсутствие расчета, основанного на точных, а не предполагаемых суммах, не принимается судом кассационной инстанции, поскольку расчет налоговой базы, произведенный налоговой инспекцией в ходе налоговой проверки, им не опровергнут.

В силу статьей 89, 101 Налогового кодекса Российской Федерации при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган, исходя из целей и задач, стоящих перед этой формой налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующих сумм неуплаченного в результате установленных нарушений налога, пеней и санкций, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений.

То есть, результатом выездной налоговой проверки является установление действительных налоговых обязанностей налогоплательщика по проверяемым налогам за проверяемый период с учетом всех совершенных им хозяйственных операций, имеющих налоговые последствия.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающая обязанности налогоплательщиков - организаций по уплате в бюджет налога на прибыль, объектом налогообложения указанным налогом определяет прибыль, полученную налогоплательщиком, понимая при этом под прибылью для российских организаций полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса (статья 247 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статья 253 Налогового кодекса Российской Федерации подразделяет расходы, связанные с производством и реализацией, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Статья 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включает любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

На основании статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации для организаций, применяющих в целях налогообложения метод начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации расходов на оплату труда (пункт 4 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке, признается дата начисления налогов (сборов) (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пояснениям налогового органа в состав расходов при исчислении налога на прибыль включены расходы на оплату труда работников, в составе которых учтен налог на доходы физических лиц.

В соответствии со статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель является налоговым агентом, который исчисляет, удерживает у налогоплательщика-физического лица и уплачивает налог на доходы физических лиц в бюджет. Следовательно, включение налога на доходы физических лиц в состав расходов при исчислении налога на прибыль приведет к двойному исключению данных расходов из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

При таких обстоятельствах правомерным является вывод о необоснованном включении в расходы по налогу на прибыль сумм налога на добавленную стоимость, начисленных с реализации выполненных заявителем работ. Дополнительное увеличение расходов по налогу на прибыль на суммы исчисленного с реализации работ налога на добавленную стоимость, уменьшаемые в связи с вычетом налог на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками, приводит к двойному уменьшению налога на добавленную стоимость, то есть через механизм налогового вычета НДС и через увеличение расходов по налогу на прибыль на те же суммы.

При этом суд пришел к верному выводу о том, что основания для включения в расходы по налогу на прибыль единого социального налога, начисленного за 2008 и 2009 год, отсутствуют, поскольку единый социальный налог налогоплательщику за 2008 год не доначислялся, прибыль за 2009 год у налогоплательщика отсутствует, налог на прибыль за 2009 год ему не доначислялся.

Принимая во внимание, что постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 20 декабря 2012 года по делу N А69-15/2012 решение Арбитражного суда Республики Тыва по тому же делу частично отменено, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает, что по результатам рассмотрения кассационной жалобы подлежит оставлению без изменения постановление суда апелляционной инстанции от 20 декабря 2012 года, как основанное на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, принятое с соблюдением норм материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 20 декабря 2012 года по делу N А69-15/2012 Арбитражного суда Республики Тыва оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Тувинского регионального отделения всероссийской творческой общественной организации "Союз художников России" "Союз художников Республики Тыва" в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 2000 рублей.

Арбитражному суду Республики Тыва выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

М.А. Первушина

Судьи

А.Н. Левошко И.Б. Новогородский