Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 ноября 2015 г. N Ф02-6114/15 по делу N А58-6116/2014

г. Иркутск

17 ноября 2015 г.

Дело N А58-6116/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 12 ноября 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 ноября 2015 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Парской Н.Н.,

судей: Новогородского И.Б., Рудых А.И.

при ведении протокола судебного заседания с использованием систем видеоконференц-связи помощником судьи Шергиным Г.Н.,

с исполнением судебного поручения в осуществляющем видеоконференц-связь Арбитражном суде Республики Саха (Якутия) судьей Эверстовой Р.И., после перерыва - судьей Евсеевой Е.А., ведением протокола выполнения отдельного процессуального действия и видеозаписи судебного заседания секретарем судебного заседания Васильевой Л.Э., после перерыва - секретарем судебного заседания Рудых В.В.,

при участии в судебном заседании посредством систем видеоконференц-связи в Арбитражном суде Республики Саха (Якутия) 5 ноября и после перерыва 12 ноября 2015 года представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) Заболоцкой М.Н. (доверенность от 12.01.2015), Бурнашовой В.П. (доверенность от 08.09.2015), а также руководителя Артели (производственного кооператива) "Индигирская" Клюнникова В.И. (протокол общего собрания, приказ от 28.09.2015 о продлении полномочий), и представителя Тишиной И.А. (доверенность от 20.06.2015),

рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 20 марта 2015 года по делу N А58-6116/2014, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2015 года по тому же делу (суд первой инстанции - Устинова А.Н.; суд апелляционной инстанции:

Басаев Д.В., Никифорюк Е.О., Сидоренко В.А.),

установил:

Артель (производственный кооператив) "Индигирская" (ИНН 1409002979, ОГРН 1021400620878, далее - налогоплательщик, артель) обратилась в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением о признании недействительным решения от 28.05.2014 N 08-39/16 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) (ИНН 1435124927, ОГРН 1051402036289, далее - налоговая инспекция) (с учетом изменений, внесенных решением от 01.08.2014 N 05-22/2168 Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (далее - управление)) в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 9 500 305 рублей, налога на прибыль организаций в сумме 1 592 263 рубля, начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 354 597 рублей, по налогу на прибыль организаций в сумме 288 292 рубля, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость - в сумме 16 422 рубля, по налогу на прибыль организаций - в сумме 293 831 рубль.

С учетом определений Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) об исправлении опечаток от 26 июня 2015 года и от 12 августа 2015 года решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 20 марта 2015 года решение налоговой инспекции в редакции решения управления признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 9 500 305 рублей, налога на прибыль организаций в сумме 1 510 151 рубль (пункт 1); начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 315 113 рублей 29 копеек, по налогу на прибыль организаций в сумме 288 292 рубля (пункт 3); привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 293 831 рубль (пункты 2.5 - 2.10). В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2015 года решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению заявителя кассационной жалобы, артелью неправомерно применялась ставка 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации драгоценных металлов Сбербанку Российской Федерации при отсутствии лицензии на добычу драгоценных металлов. Выводы судов о том, что артель вправе применять указанную налоговую ставку в отношении золота, добытого в период действия лицензии, сделаны без учета представленных в материалы дела доказательств, поскольку артелью не подтверждено документально возникновение остатков добытого полезного ископаемого в этот период.

Кроме того, налоговая инспекция считает, что артелью завышены расходы по налогу на прибыль в связи с необоснованным отражением в их составе сумм уплаченных артелью отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, плательщиком которых она не является в силу утраты статуса недропользователя. А выводы судов о неустановлении налоговой инспекцией реальных налоговых обязательств по налогу на прибыль сделаны без учета положений налогового законодательства о проверках налогоплательщика, которое не предусматривает формирование налоговой базы по налоговым обязательствам налогоплательщика налоговой инспекцией.

В отзыве на кассационную жалобу артель указывает на законность и обоснованность принятых по делу судебных актов.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Участвующие в судебном заседании 5 ноября 2015 года представители налоговой инспекции поддержали доводы жалобы, а представители артели против них возражали по основаниям, изложенным в отзыве.

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв до 14 часов 12 ноября 2015 года.

Участвующие в судебном заседании после перерыва представители налоговой инспекции и артели настаивали на своих доводах и возражениях.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка артели по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам, в том числе: налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество, транспортному налогу, налогу на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 08-38/1 от 19.01.2014 и вынесено решение N 08-39/16 от 28.05.2014 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением артели доначислены налоги с учетом состояния расчетов с бюджетом: налог на добавленную стоимость в общей сумме 9 582 417 рублей; налог на прибыль в сумме 1 510 151 рубль; пени за несвоевременную уплату налогов, в том числе по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 354 597 рублей, по налогу на прибыль в сумме 288 292 рубля.

Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации: за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 16 422 рубля, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 293 831 рубль.

Решением управления по апелляционной жалобе налогоплательщика решение налоговой инспекции изменено, из решения исключен абзац 3 на странице 83, в остальной части решение оставлено без изменения.

Налогоплательщик обжаловал решение налоговой инспекции в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия).

Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из наличия у налогоплательщика права на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации золота, добытого в период действия лицензии, поскольку положения действующего законодательства не ограничивают срок реализации добытых драгоценных металлов сроком действия соответствующей лицензии. В отношении налога на прибыль суды признали обоснованным отнесение налогоплательщиком в состав расходов сумм отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, которые исчислялись и уплачивались артелью в проверяемом периоде (2010 - 2012 годы).

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает выводы судов основанными на неправильном применении норм материального права.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в пункте 19 постановления Пленума от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" даны разъяснения, в соответствии с которыми из взаимосвязанного толкования данной нормы и положений статьи 4 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" следует вывод о том, что указанную ставку налога вправе применять лишь те лица, которые могут быть признаны субъектами добычи и производства драгоценных металлов в соответствии с названным специальным законодательством, то есть прежде всего имеющие лицензию на право пользования участками недр.

На иных лиц, принимающих участие в добыче и (или) производстве драгоценных металлов (в частности, на основании договора простого товарищества), но не имеющих такой лицензии, положения подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса не распространяются.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в том числе в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации такие операции, как: реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа; реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, артель применяла ставку 0 процентов по налогу на добавленную стоимость согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации и заявляла налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по договорам на переработку промпродуктов. При этом материалами дела подтверждается, что в проверяемый период (2010 - 2012 годы) артель не имела лицензии на добычу золота.

При таких обстоятельствах налоговая инспекция сделала правильный вывод о том, что в рассматриваемом случае артель, не владея лицензиями на добычу руд и песков драгоценных металлов, не является добывающей организацией, соответственно не вправе претендовать на применение ставки 0 процентов и на вычеты, поскольку совершает операции, не облагаемые налогом на добавленную стоимость.

Выводы судов о том, что срок реализации добытых драгоценных металлов не ограничен сроком действия лицензии, нормативно не обоснован.

В отношении признания недействительным решения налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль, пеней и налоговых санкций по данному налогу суд кассационной инстанции учитывает следующее.

Исходя из пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, в частности в виде суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, исходя из пункта 5 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

До введения в действие главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на добычу полезных ископаемых", вступившей в силу с 01.01.2002, с пользователей недр взимались отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Порядок уплаты таких отчислений регулировался Законом Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

Порядок исчисления и уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы был установлен Инструкцией Госналогслужбы России от 31.12.1996 N 44 "О порядке исчисления, уплаты в фонд воспроизводства минерально-сырьевой базы и целевом использовании отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы", пунктом 1 которой было предусмотрено, что плательщиками отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы являются пользователи недр (субъекты предпринимательской деятельности независимо от форм собственности, в том числе юридические лица и граждане других государств, если законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации они наделены правом заниматься соответствующим видом деятельности при пользовании недрами), осуществляющие добычу полезных ископаемых, разведанных за счет государственных средств.

В соответствии с пунктом 2 статьи 20 Федерального закона N 41-ФЗ от 26.03.1998 "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Согласно установленным Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации N 731 от 28.09.2000, требованиям учет драгоценных металлов осуществляется с момента их добычи и извлечения на всех стадиях и операциях технологических, производственных и других процессов, связанных с их использованием и обращением, по их наименованию, массе и качеству, а также в стоимостном выражении.

В добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по их наименованию, массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массовые доли химически чистых драгоценных металлов.

Судами необоснованно не было учтено, что ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства артелью не были представлены какие-либо доказательства ведения учета драгоценного металла в установленном порядке. Сопроводительные документы на перевозку концентрата, договоры на переработку, акты переработки бедных промпродуктов, ссылки на которые сделаны судами, не являются документами учета драгоценного металла и не содержат необходимые сведения, свидетельствующие о таком учете.

Артель, учитывая положения абзаца 2 статьи 13 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации" (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ), в соответствии с которыми в отношении полезных ископаемых, добытых до 01.01.2002, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы исчисляются и уплачиваются в порядке, действовавшем до 01.01.2002, независимо от даты поступления денежных средств за реализованную продукцию, исчисляла и уплачивала отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы в проверяемом периоде (2010-2011 годы).

Однако, как следует из материалов дела, условия для исчисления указанных платежей не имели места: артель не являлась в проверяемый период пользователем недр, статус которого утратила 08.07.2004, указанные платежи отменены, доказательства добычи полезного ископаемого до 01.01.2002 не представлены.

Принятые судами во внимание доводы артели о наличии в 2010-2012 годах кодов бюджетной классификации, на которые зачисляются отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, не имеют правового значения при решении вопроса о законности и обоснованности понесенных налогоплательщиком расходов и возможности их отнесения в состав затрат при исчислении налога на прибыль.

При таких обстоятельствах вывод судов об обоснованном отражении артелью данных платежей в составе расходов при исчислении налога на прибыль не основан на указанных выше нормах права.

При этом выводы судов о том, что налоговой инспекцией не установлены реальные налоговые обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль в результате неучета сумм налога на добавленную стоимость, исключенных из состава налоговых вычетов, противоречат положениям налогового законодательства о полномочиях налоговых органов, в том числе в ходе налоговых проверок, а также регламентированной обязанности самостоятельного исчисления налогоплательщиком налога и обязанности подтверждения понесенных расходов.

Учитывая, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражными судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этими судами неправильно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полагает возможным в результате отмены обжалуемых судебных актов принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 20 марта 2015 года по делу N А58-6116/2014, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2015 года по тому же делу в части удовлетворения заявленных требований отменить.

В отмененной части принять новый судебный акт.

В удовлетворении заявленных требований в указанной части отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Парская

Судьи

И.Б. Новогородский А.И. Рудых