Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 3 августа 2016 г. N Ф02-3536/16 по делу N А69-3522/2015

город Иркутск

03 августа 2016 г.

Дело N А69-3522/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июля 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 03 августа 2016 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Загвоздина В.Д., Сонина А.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Новиковой С.В.,

при участии в открытом судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференц-связи в Арбитражном суде Республики Тыва, представителя индивидуального предпринимателя Хайрутдинова Алексея Алексеевича - Ситниковой Е.А. (доверенность от 07.07.2015), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва - Сарыглар Е.М. (доверенность от 16.07.2016),

с участием судьи Арбитражного суда Республики Тыва, осуществляющего организацию видеоконференц-связи, Донгак Ш.О., при ведении протокола отдельного процессуального действия секретарем Монгуш О.Д.,

рассмотрев кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Хайрутдинова Алексея Алексеевича на постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11 мая 2016 года по делу N А69-3522/2015 Арбитражного суда Республики Тыва (суд первой инстанции: Павлов А.Г., суд апелляционной инстанции: Юдин Д.В., Борисов Г.Н., Морозова Н.А.),

установил:

индивидуальный предприниматель Хайрутдинов Алексей Алексеевич (ОГРНИП 304170110700140, далее - предприниматель, Хайрутдинов А.А., налогоплательщик) обратился с заявлением в Арбитражный суд Республики Тыва к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва (далее - налоговой орган, инспекция) о признании недействительным решения N 26 от 30.04.2015.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 29 декабря 2015 года заявленное требование удовлетворено.

Судебный акт принят со ссылкой на статьи 40 (пункты 1, 9, 10), 137, 210 (пункт 1), 346.11 (пункт 3), 346.12 (пункт 1), 346.14, 346.26 (пункт 7) Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), пункт 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9, пункт 18 Федерального стандарта оценки "Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО N 1)", утвержденного приказом Министерства торговли и экономического развития и торговли Российской Федерации N 256 от 20.07.2007, правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении N 20-П от 17.12.1996 и определении N 88-О от 15.05.2001, статьи 64 (часть 2), 65 (часть 1), 71, 200 (части 4, 5) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 11 мая 2016 года решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении требования отказано.

Судебный акт принят со ссылкой на статьи 40 (пункты 3, 10, 11), 95 (пункт 1), 249, 346.12, 346.15, (пункт 1) Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон N 135-ФЗ от 29.07.1998 "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", федеральные стандарты оценки, утвержденные приказом Минэкономразвития России NN 254-256 от 20.07.2007.

В кассационной жалобе предприниматель просит отменить постановление апелляционного суда в связи с нарушением норм материального права (статьи 40, 95, 96 Налогового кодекса Российской Федерации) и несоблюдением норм процессуального права (статья 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), оставить в силе решение суда первой инстанции.

По мнению налогоплательщика, выводы апелляционного суда о правильном определении инспекцией рыночной стоимости услуг по аренде незаконны; судом неправомерно приняты в качестве доказательств отчеты N 1220/14 и N 1222/14, поскольку они составлены специалистом, а не экспертом, при оценке стоимости аренды нежилых помещений необоснованно применен сравнительный подход; доначисление единого налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) за реализованное в 2012 году помещение неправомерно, поскольку предпринимателем оно приобреталось как жилое и в предпринимательской деятельности не использовалось.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу её доводы отклонила, ссылаясь на их несостоятельность.

Определением председателя первого судебного состава Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа Сонина А.А. от 28.07.2016 на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Новогородского И.Б. в связи с его длительным отсутствием на судью Сонина А.А., в связи с чем судебное разбирательство произведено с самого начала.

Присутствующие в заседании представители предпринимателя и инспекции подтвердили доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на неё.

Проверив в порядке главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения апелляционным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов суда о применении норм права установленным им по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

По результатам выездной проверки предпринимателя Хайрутдинова А.А. за 2011-2013 годы (являлся плательщиком единого налога по УСН с выбором объекта налогообложения в виде доходов) инспекцией составлен акт N 09-11-091 от 17.02.2015 и принято решение N 26 от 30.04.2015 о доначислении 1 252 646 рублей единого налога по УСН, соответствующих ему 347 090 рублей 07 копеек пени и 250 529 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы инспекции о неправомерном осуществлении предпринимателем сдачи внаем недвижимого имущества по цене ниже рыночной более чем на 20 процентов и не отнесении выручки от реализации в 2012 году нежилых помещений по адресу: г. Кызыл, ул. Титова, 36, помещения N N 1-3 в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по УСН согласно статье 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации.

Апелляционная жалоба предпринимателя на решение инспекции Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Тыва оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции нарушает его права и законные интересы, предприниматель обратился в суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя требования, суд первой инстанции исходил из отсутствия достоверных доказательств, подтверждающих рыночную стоимость имущества, переданного в аренду, и факт использования реализованного в 2012 году помещения в предпринимательских целях.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и принимая судебный акт об отказе в удовлетворении требований, исходил из того, что составленные при проверке отчеты N 1220/14 и N 1222/14 являются надлежащими доказательствами и правомерно использованы инспекцией при определении рыночной стоимости арендной платы, а также из того, что нежилые помещения по адресу: г. Кызыл, ул. Титова, 36, фактически использовались налогоплательщиком в его деятельности.

Выводы апелляционного суда о наличии оснований для отказа в удовлетворении заявленных требований в части эпизода доначисления единого налога по УСН за 2011 год являются законными и обоснованными в силу следующего.

К правоотношениям сторон в 2011 году арбитражными судами правильно применены положения статей 18, 20, 40, 346.15, 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основанием для доначисления за 2011 год спорных сумм налога, пени и штрафа, послужили выводы инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы, связанном с уменьшением объема выручки от сдачи помещений в аренду по цене, более чем на 20 процентов ниже размера рыночной стоимости аренды аналогичных нежилых помещений.

В указанный период действовали положения пункта 1 и подпункта 1 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи (пункт 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 4 указанной статьи рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Правила определения рыночной цены товара (выполнения работ, оказания услуг) установлены в пунктах 9 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

По результатам оценки содержания решения инспекции, доводов и возражений сторон и представленных в их обоснование доказательств, апелляционным судом установлено, что предприниматель, владея в 2011 году объектами недвижимого имущества (склады, торговая база, торговые залы, сауна и другие), осуществлял их передачу в пользование третьим лицам для ведения ими предпринимательской деятельности путем оформления договоров безвозмездного пользования либо с взиманием арендной платы, ниже, чем у аналогичных арендодателей в 4,5 - 9 раз.

Данные обстоятельства предпринимателем по существу не оспариваются.

С учетом изложенного и положений подпункта 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации апелляционный суд пришел к правильному выводу о наличии у инспекции основания для проверки цены указанных сделок за 2011 год на соответствие их рыночной цене.

Апелляционным судом также установлено, что рыночная цена аренды определена налоговым органом на основании экспертизы, назначенной постановлением должностного лица налогового органа в порядке статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации, проведенной независимым оценщиком с применением сравнительного и затратного методов в отношении объектов, расположенных по адресу: г. Кызыл, пер. Загородный 19А, 19А/1, 19А/2, 19А/3, 21 лит. А, 21 лит.Б (отчет N 1220/14); г. Кызыл, ул. Гагарина д. 2 "А", нежилые помещения с 20 по 30 (отчет N 1222/14).

Исследовав и оценив указанные отчеты и представленные предпринимателем заключения эксперта от 24.07.2015 N 30/24/07 и N 30/27/07, апелляционный суд установил, что указанные в заключениях эксперта недостатки отчетов являются техническими, не свидетельствуют о невозможности их применения в целях статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации и содержание отчетов позволяет достоверно установить рыночную стоимость услуг по представлению имущества в аренду, в связи с чем пришел к выводам о достоверности установленной в отчетах рыночной цены спорных объектов недвижимости, соблюдении оценщиком требований норм законодательства об оценочной деятельности.

При этом, апелляционный суд правомерно исходил из того, что основанием для доначисления обстоятельства взаимозависимости сторон по сделкам не являлись.

Вывод о правомерности доначисления единого налога по УСН за 2012 год по эпизоду реализации предпринимателем в 2012 году нежилых помещений 1-3 (бывшая квартира 82) в доме N 36 по улице Титова г. Кызыл обоснован в силу следующего.

Согласно положениям статей 346.15 и 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации при применении УСН с выбранным объектом налогообложения "доходы" с операций реализации имущества подлежит исчислению налог.

Из материалов дела апелляционным судом установлено, что основным видом деятельности предпринимателя является сдача внаем находящегося в собственности нежилого недвижимого имущества, спорное помещение приобретено по договору купли-продажи 02.10.2006, имеет статус нежилого с 04.07.2006.

Данные обстоятельства предпринимателем не отрицаются и не опровергнуты.

Учитывая, что само по себе нежилое помещение по своим функциональным характеристикам изначально не предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, апелляционным судом сделаны правильные выводы о том, что полученная предпринимателем выручка от реализации в 2012 году указанного помещения связана с осуществлением им предпринимательской деятельности, подлежит включению в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по УСН согласно статье 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации, и, как следствие, о правомерности доначисления инспекцией оспариваемых по данному эпизоду сумм и отсутствии оснований для признания решения в этой части незаконным.

При этом положения глав 25, 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации истолкованы и применены апелляционным судом правильно, требования статей 65, 71 и 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе о распределении бремени доказывания необходимых для правильного разрешения спора обстоятельств, судом апелляционной инстанции соблюдены.

Довод о нарушении инспекцией положений статей 95 и 96 Налогового кодекса Российской Федерации судами рассмотрен и отклонен со ссылкой на его не подтверждение и установленные по делу обстоятельства (проведение экспертизы до вынесения решения по результатам выездной проверки на основании постановления о назначении экспертизы N 4 от 10.12.2014, врученного представителю проверяемого лица 10.12.2014).

Данные обстоятельства предпринимателем также не отрицаются, действиям инспекции судом дана надлежащая правовая оценка со ссылкой на их соответствие положениям пунктов 3 и 6 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации.

Полномочия по переоценке доказательств и установлению иных обстоятельств по делу у кассационного суда отсутствуют в силу положений статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем доводы кассационной жалобы в части эпизода неправомерного доначисления налога в связи с реализацией предпринимателем в 2012 году нежилых помещений удовлетворению не подлежат.

Вместе с тем, выводы суда апелляционной инстанции о законности решения инспекции в части доначисления оспариваемых сумм налога, пени и штрафа за 2012 - 2013 годы в связи с применением рыночных цен являются преждевременными в силу следующего.

Согласно пункту 6 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" статьи 20 и 40 Налогового кодекса Российской Федерации применяются в отношении тех сделок, доходы и расходы по которым в целях исчисления налога на прибыль признаны до 01.01.2012.

Если доходы и расходы отражены в налоговом учете, начиная с указанной даты, в отношении этих сделок применяется новый порядок, веденный в Налоговый кодекс Российской Федерации разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании", которым по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен сужен круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным ценам. Предоставив такие полномочия исключительно ФНС России, установлены специальные процедуры проведения данного вида контроля, из числа сделок подлежащих контролю исключены сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также по которым объем доходов не превышает установленные статьей 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации суммовые критерии.

Поскольку при рассмотрении дела к сделкам, отраженным в налоговом учете после 01.01.2012, применены не подлежащие применению положения статей 20 и 40 Налогового кодекса Российской Федерации, вопросы наличия (отсутствия) у инспекции полномочий на проведение данного вида контроля по указанным сделкам в предмет судебного исследования не включены, вывод апелляционного суда о законности решения инспекции в части доначисления налога, пени и штрафа за 2012-2013 годы по эпизоду, связанному с корректировкой рыночных цен, не основан на нормах материального права.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данным в пункте 3 постановления N 53, необоснованная налоговая выгода может иметь место, в том числе, в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, то есть целями делового характера.

При этом, как указано в пункте 4 постановления N 53, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

По общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе, условия о цене предмета сделки. Поэтому отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов и возникновении у него недоимки, определяемой исходя из возникшей ценовой разницы.

Иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности, что не вытекает из положений пункта 1 статьи 3 Налогового кодекса.

Существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных сделок, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 постановления N 53.

Между тем, решение инспекции на предмет установления обстоятельств получения (неполучения) налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие сдачи в аренду недвижимости по заявленной цене апелляционным судом не исследовалось и не оценивалось, обоснованность корректировки цен инспекцией применительно к требованиям постановления N 53 не проверялась.

Допущенное судом апелляционной инстанции нарушение норм материального права не может быть устранено в суде кассационной инстанции, поскольку проверка обоснованности сумм налога, пени и штрафа, подлежащих доначислению за 2012 и 2013 годы требует оценки доказательств и установления фактических обстоятельств по делу, что невозможно в суде кассационной инстанции в силу положений главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В связи с изложенным и на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обжалуемое постановление в части законности решения инспекции о доначислении налога, пени и штрафа за 2012 и 2013 годы по эпизоду, связанному с корректировкой рыночных цен, подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение в Третий арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении дела апелляционному суду следует учесть изложенное в настоящем постановлении, с учетом подлежащих применению норм материального права, доводов и возражений сторон определить круг обстоятельств, входящих в предмет доказывания по отмененному эпизоду, по результатам оценки представленных сторонами в обоснование своих доводов и возражений доказательств принять законный судебный акт, а также распределить расходы по уплате государственной пошлины за кассационное рассмотрение дела.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11 мая 2016 года по делу N А69-3522/2015 Арбитражного суда Республики Тыва в части отказа удовлетворить требования о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва от 30.04.2015 N 26 о доначислении налога, пени и штрафа за 2012 и 2013 годы по эпизоду, связанному с корректировкой рыночных цен, отменить.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Третий арбитражный апелляционный суд.

В остальной части обжалуемый судебный акт без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.И. Рудых

Судьи

В.Д. Загвоздин А.А. Сонин