Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 8 августа 2018 г. N Ф02-3304/18 по делу N А33-25439/2016

город Иркутск

08 августа 2018 г.

Дело N А33-25439/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 08 августа 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 08 августа 2018 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Новогородского И.Б., Сонина А.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабак Д.В.,

при участии в судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференц-связи, присутствующих в Арбитражном суде Красноярского края и Арбитражном суде Восточно-Сибирского округа представителей индивидуального предпринимателя Мулина Петра Николаевич - Арцимович Л.С. (доверенность от 29.06.2017), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю - Янцер О.С. (доверенность от 07.11.2017), Ермоленко А.А. (доверенность от 22.01.2018), а также Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю - Трембач Е.А. (доверенность от 21.05.2018),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Мулина Петра Николаевича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю на решение Арбитражного суда Красноярского края от 18 декабря 2017 года по делу N А33-25439/2016, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 09 апреля 2018 года по тому же делу (суд первой инстанции - Смольникова Е.Р.; суд апелляционной инстанции: Морозова Н.А., Борисов Г.Н., Иванцова О.А.),

установил:

индивидуальный предприниматель Мулин Петр Николаевич (ИНН 246100211141, ОГРНИП 309246830300070, далее - Мулин П.Н., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю (далее - инспекция N 24), уточненным в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения от 17.06.2016 N 2.12-40/11 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 26.09.2016 N 2.12-13/1/17818@ в части доначисления:

- единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в сумме 1 758 630 рублей, пени в сумме 279 954 рублей 41 копейки и штрафа в размере 29 172 рублей 85 копеек;

- налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 2 995 606 рублей, пени в сумме 322 221 рубля 95 копеек, штрафа в размере 149 780 рублей 30 копеек;

- земельного налога в сумме 1 897 475 рублей, пени в сумме 498 700 рублей 80 копеек, штрафа в размере 250 263 рублей 01 копейки.

Определением от 30 ноября 2016 года заявление принято к рассмотрению суда и возбуждено производство по делу N А33-25439/2016.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 22 по Красноярскому краю (далее - инспекция N 22) обратилась в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к предпринимателю о взыскании 4 754 236 рублей налога по УСН и НДФЛ, 602 184 рублей 50 копеек пени, 179 035 рублей 70 копеек штрафа.

Определением от 01 февраля 2017 года заявление принято к рассмотрению суда и возбуждено производство по делу N А33-1430/2017.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю (далее - инспекция N 26) обратилась в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Мулину П.Н. о взыскании 2 106 825 рублей земельного налога, 498 700 рублей 80 копеек пени по земельному налогу, 250 263 рублей 01 копейки штрафа.

Определением от 27 января 2017 года заявление принято к рассмотрению суда и возбуждено производство по делу N А33-1286/2017.

Определениями Арбитражного суда Красноярского края от 01 марта 2017 года, 02 марта 2017 года указанные выше дела объединены в одно производство с присвоением номера дела А33-25439/2016.

Решением от 18 декабря 2017 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 09 апреля 2018 года, требования Мулина П.Н. удовлетворены в части признания недействительным решения инспекции N 24 от 17.06.2016 N 2.12-40/11 в отношении доначисления оспоренных предпринимателем сумм НДФЛ и налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, а также пеней и штрафов за неуплату указанных налогов. В удовлетворении остальной части требований налогоплательщику отказано.

Заявление инспекции N 22 удовлетворено в части взыскания с Мулина П.Н. в доход соответствующего бюджета пени в сумме 8 рублей 14 копеек и штрафа в размере 82 рублей 55 копеек, начисленных в связи с неисполнением предпринимателем обязанностей налогового агента по НДФЛ, в остальной части требований налоговому органу отказано.

Заявление инспекции N 26 удовлетворено в части взыскания с Мулина П.Н. в доход соответствующего бюджета земельного налога в сумме 2 106 825 рублей, пени за неуплату указанного налога в сумме 498 700 рублей 80 копеек и штрафа в размере 250 263 рублей 01 копейки.

Не согласившись с решением и постановлением судов первой и апелляционной инстанций в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения от 17.06.2016 N 2.12-40/11 в отношении доначисления земельного налога, пеней и штрафа за его неуплату, а также удовлетворения требований инспекции N 26 о взыскании этих сумм, предприниматель обратился в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение и постановление в обжалуемой части отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении требований налогоплательщика и отказе в удовлетворении соответствующих требований налогового органа.

По мнению налогоплательщика, суды необоснованно пришли к выводу об использовании всех 518 земельных участков в предпринимательской деятельности Мулина П.Н., в то время как установленные судами фактические обстоятельства касаются только части этих участков.

Земельные участки, предоставленные для ведения дачного хозяйства и личного подсобного хозяйства, не обследовались, вопрос фактически ведущейся на них деятельности надлежащим образом рассмотрен не был.

При этом суды без достаточных оснований не приняли в качестве доказательств заверенный Управлением по архитектуре, градостроительству земельным и имущественным отношениям Администрации Березовского района Красноярского края акт осмотра земельного участка от 04.08.2014, пояснения Руш П.А. от 27.02.2017, Кирилловой Е.С от 28.02.2017, Атяйкина М.И. от 28.02.2017, Пиньчук от 01.03.2017, договоры подряда от 03.06.2013 N 1/2013, от 09.06.2014 N 1/2014. Судами также не учтены надлежащим образом показания Степанова А.С., изложенные в протоколе допроса от 10.06.2016 N 2.12.-45/482.

Судами не учтено, что земельный участок с кадастровым номером 24:04:0501001:666 с 21.12.2012 фактически имел вид разрешенного пользования "для индивидуального жилищного строительства", в связи с чем должна быть применена ставка земельного налога 0,3%. Применение ставки 1,5% в отношении участков сельскохозяйственного назначения допускается только после принятия уполномоченным органом решения о признании земельного участка не используемым для сельскохозяйственного производства.

Применение в отношении земельных участков с видом разрешенного использования "многоквартирные индивидуальные отдельно стоящие жилые дома с приусадебными земельными участками, отдельно стоящие объекты социального, культурно-бытового и коммунального обслуживания повседневного спроса, обеспечивающие основные функции (детский сады, внешкольные учреждения, общеобразовательные школы, аптечные магазины, магазины и полустационарные архитектурные формы розничной торговли, жилищно-эксплуатационные службы и другие)" (далее - с видом разрешенного использования "многоквартирные индивидуальные отдельно стоящие жилые дома с приусадебными земельными участками") налоговой ставки, отличной от ставки, применяемой для земельных участков, предоставленных для жилищного строительства, неправомерно.

Суды без достаточных правовых оснований отклонили доводы налогоплательщика о неправомерности применения повышающего коэффициента при расчете земельного налога в отношении земельных участков, на которых расположены объекты инфраструктуры - дороги (проезжие части с обочинами).

Кроме того, судами не учтено, что налогоплательщик уплачивал земельный налог за 2012-2014 годы в отношении земельных участков, предоставленных для жилищного строительства, без повышающих коэффициентов, предусмотренных пунктом 15 статьи 396 Кодекса, на основании налоговых уведомлений, то есть исходя из расчетов, произведенных налоговыми органами. Следовательно, начисление пеней и штрафов за неуплату земельного налога по данному эпизоду не соответствует положениям пункта 8 статьи 75 и подпункту 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса.

Инспекция N 24 обратилась в суд округа с кассационной жалобой на решение от 18 декабря 2017 года и постановление от 09 апреля 2018 года в части признания неправомерным доначисления единого налога по УСН, начисления пеней и штрафов за его неуплату, просит указанные судебные акты в обжалуемой части отменить и дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По мнению налогового органа, судами не учтено, что проведение в ходе выездной проверки оценки стоимости безвозмездно полученных земельных участков было вызвано неисполнением самим налогоплательщиком обязанности, предусмотренной пунктом 8 статьи 250 Кодекса. На момент принятия решения о привлечении к ответственности инспекция N 24 не имела оснований сомневаться в законности и обоснованности выводов, содержащихся в отчетах об оценке рыночной стоимости земельных участков.

Предприниматель реализовал право на обжалование отчетов об оценке, положенных инспекцией в основу для спорных доначислений, только после обращения в суд с требованием о признании недействительным решения от 17.06.2016 N 2.12-40/11.

Вывод суда апелляционной инстанции о том, что налогоплательщик при обращении в вышестоящий налоговый орган с жалобой указывал на недостоверность отчетов независимых оценщиков, привлеченных инспекцией N 24, не основан на материалах дела, поскольку в представлявшихся предпринимателем отрицательных экспертных заключениях выбор подходов и методов признан обоснованным, претензии сводились к неккоректному подбору аналогов земельных участков и неполному учету ограничений по использованию объектов оценки.

Оценка заключений специалиста Лукина А.А. от 15.01.2016 N 1-2016, от 20.01.2016 N 2-2016, от 20.01.2016 N 3-2016, от 22.01.2016 N 4-2016 осуществлена апелляционным судом без учета положений законодательства об оценочной деятельности

Принимая во внимание изложенные обстоятельства, инспекция N 24 полагает, что суд первой инстанции без достаточных правовых оснований отклонил ее ходатайство о назначении судебной экспертизы с целью установления достоверной рыночной цены земельных участков, чем нарушил принцип равноправия сторон, поставив налогоплательщика в преимущественное положение.

В отзыве на кассационную жалобу Мулина П.Н. инспекция N 24 выразила согласие с принятыми судебными актами и в соответствующей части просила оставить решение и постановление без изменения.

Инспекция N 26 и инспекция N 22 в отзывах поддержали позицию инспекции N 24.

Мулин П.Н. в отзыве на кассационную жалобу инспекции N 24 просил оставить ее без удовлетворения, а принятые по делу судебные акты в части, обжалуемой налоговыми органом, без изменения.

Представители предпринимателя, инспекции N 24, инспекции N 22 в судебном заседании поддержали доводы соответствующих жалоб и возражений на них.

Инспекция N 26 о времени и месте судебного заседания извещена по правилам статей 121-123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (почтовое уведомление от 03.07.2018, информация о рассмотрении настоящей кассационной жалобы размещена в установленном порядке в сети "Интернет" по адресам http://fasvso.arbitr.ru и http://kad.arbitr.ru), однако представителей в заседание суда не направила, в связи с чем рассмотрение кассационной жалобы проведено в ее отсутствие.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационных жалобах и возражениях относительно жалоб, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судами двух инстанций, инспекцией N 24 в соответствии с положениями статей 89, 100, 101 Кодекса проведена выездная проверка предпринимателя за 2012-2014 годы, составлен акт проверки от 08.04.2016 N 2.12-35/7 и принято решение от 17.06.2016 N 2.12-40/11, которым налогоплательщику в редакции изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 26.09.2016 N 2.12-13/1/17818@ и информации о пересчете задолженности, указанной в письме от 29.09.2016 N 2.12-54/18633, начислены:

- единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в сумме 1 758 630 рублей, пени за его неуплату в сумме 279 954 рублей 41 копейки и штраф в размере 29 172 рублей 85 копеек;

- НДФЛ (налогоплательщик) в сумме 2 995 606 рублей, пени за его неуплату в сумме 322 221 рубля 95 копеек и штраф в размере 149 780 рублей 30 копеек;

- земельный налог в сумме 2 106 825 рублей, пени за его неуплату в сумме 498 700 рублей 80 копеек и штраф в размере 250 263 рублей 01 копейки;

- пени в сумме 82 рубля 55 копеек за неперечисление (несвоевременное перечисление) НДФЛ в качестве налогового агента и штраф в размере 8 рублей 14 копеек.

Начисление указанных сумм в части УСН и НДФЛ (как налогоплательщику) обусловлено тем, что предприниматель необоснованно, по мнению налогового органа, не учитывал доходы в виде безвозмездно полученного от сделок по договорам дарения имущества (7 земельных участков), а также не исчислял земельный налог в отношении земельных участков, используемых в предпринимательской деятельности, по надлежащим ставкам либо с учетом поправочных коэффициентов, установленных пунктом 15 статьи 396 Кодекса.

С учетом территориального администрирования в части местных налогов, инспекцией N 22 налогоплательщику выставлено требование по состоянию на 04.10.2016 N 3625 об уплате задолженности по УСН, НДФЛ, соответствующим им пеням и штрафам. Инспекцией N 26 выставлено требование по состоянию на 18.10.2016 N 1274 об уплате задолженности по земельному налогу, соответствующим ему пеням и штрафам.

Налогоплательщик не согласен с доначислением указанных сумм (за исключением пеней и штрафа по НДФЛ в качестве налогового агента). Налоговые органы настаивают на уплате недоимки, пени и штрафа.

Вышеизложенные обстоятельства послужили основанием для обращения заинтересованных лиц в арбитражный суд с требованиями, указанными выше.

Частично удовлетворяя требования предпринимателя и отказывая в соответствующей части в требованиях инспекции N 22, суды пришли к выводу о том, что спорные суммы УСН и НДФЛ начислены налогоплательщику незаконно, поскольку налоговый орган в ходе выездной проверки и рассмотрения ее результатов достоверно не установил рыночную стоимость земельных участков, полученных Мулиным П.Н. по договорам дарения. Данное нарушение не может быть устранено на стадии рассмотрения в суде дела о проверке законности решения налогового органа и взыскании доначисленных по этому решению сумм.

Отказывая в удовлетворении требований предпринимателя по эпизоду начисления земельного налога и удовлетворяя соответствующие требования инспекции N 26, суды пришли к выводу, что данный налог доначислен и заявлен ко взысканию правомерно, исходя из установленных ставок земельного налога и поправочных коэффициентов с учетом использования земельных участков в предпринимательской деятельности Мулина П.Н. по их продаже.

Суд округа полагает обоснованными выводы судов в части, обжалуемой инспекцией N 24, по следующим причинам.

В силу пунктов 1, 3 статьи 346.11 Кодекса УСН применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации. Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 Кодекса) и налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, по общему правилу не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 346.12 Кодекса во взаимосвязи с положениями пункта 8 статьи 250 Кодекса, индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, включают в состав доходов стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 Кодекса. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (абзац 2 пункта 8 статьи 250 Кодекса).

Судами установлено и следует из материалов дела, что Мулин П.Н. с 30.10.2009 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, заявленный вид деятельности согласно выписке из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей - покупка и продажа земельных участков, ОКВЭД 70.12.3. Налогоплательщиком в 2012-2014 годах применялась УСН с объектом налогообложения -доходы.

Судами установлено, что Мулину П.Н. по договорам дарения переданы следующие земельные участки:

- Велькером Александром Александровичем по договору от 22.05.2012 передан земельный участок общей площадью 52 300 кв. м, с разрешенным видом использования: для жилищного строительства, кадастровый номер 24:04:000000:8277;

- Калиниченко Алексеем Владимировичем по договору от 22.05.2013 передан земельный участок общей площадью 95 965 кв. м, с разрешенным видом использования: для жилищного строительства, кадастровый номер 24:04:6503001:352;

- Степановым Анатолием Степановичем по договору от 18.03.2013 передан земельный участок общей площадью 44 999 кв. м, с разрешенным видом использования: для сельскохозяйственного производства, кадастровый номер 24:04:0000000:8475;

- Коробейниковым Дмитрием Михайловичем по договору от 11.07.2012 переданп 1/2 доли земельных участков площадью 8 873 кв. м, 136 кв. м, 1 230 кв. м, с разрешенным видом использования: для жилищного строительства, кадастровые номера 24:04:0501001:236, 24:04:0501001:140, 24:04:0501001:268;

- Хуснутдиновым Ириком Маснаевичем по договору от 11.09.2012 передан земельный участок общей площадью 45 515 кв. м, с разрешенным видом использования: для ведения сельскохозяйственного производства, кадастровый номер 24:04:0501001:666.

Предприниматель обязанность по включению стоимости безвозмездно полученного имущества в доходы при исчислении налога по УСН на основании указанных выше норм не исполнил, рыночную стоимость не определил.

В связи с этим налоговый орган имел правовые основания для установления в ходе выездной проверки рыночной стоимости безвозмездно полученного налогоплательщиком имущества.

Налоговый орган в ходе проверки с учетом отчетом независимых оценщиков пришел к выводу, что налогоплательщик занизил базу при исчислении УСН за 2012 год и 9 месяцев 2013 года, с 01.01.2013 утратил право на применение УСН и должен был исчислять в отношении полученных доходов НДФЛ.

Вместе с тем, неисполнение налогоплательщиком обязанности, предусмотренной абзацем 2 пункта 8 статьи 250 Кодекса, не освобождает налоговый орган от доказывания суммы заниженного для целей налогообложения дохода.

В связи с этим, оценив положенные инспекцией в основание спорных доначислений отчеты, составленные оценщиками федерального государственного унитарного предприятия "Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ" Михайловой Е.В. и Туйковой Т.А. на основании назначенной инспекцией в порядке статьи 95 Кодекса экспертизы рыночной стоимости земельных участков, суды пришли к правильному выводу о том, что указанные документы как доказательства не могут быть признаны достоверными.

В частности, судами установлено, что привлеченными в ходе выездной проверки оценщиками не учтены индивидуальные характеристики объектов оценки, использованы сведения об объектах-аналогах, не отвечающих критериям идентичности (однородности) и сопоставимости условий отчуждения, отсутствуют корректировки в связи с различиями объектов-аналогов с объектами оценки. На данные обстоятельства указывал и налогоплательщик при рассмотрении материалов проверки, а также при подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Оценивая существенность нарушений, суды исследовали и приняли во внимание не только экспертные исследования от 15.01.2016 N 1-2016, от 20.01.2016 N 2-2016, от 20.01.2016 N 3-2016, от 22.01.2016 N 4-2016, подготовленные экспертом СМАО Лукиным А.А., но и акты контрольного отдела Ассоциации оценщиков "Кадастр-оценка" от 16.03.2017 NN 2/ВП-17, 3/ВП-17, 4/ВП-17 по результатам внеплановой проверки профессиональной деятельности оценщиков - членов Ассоциации "Кадастр-оценка", заключение на отчет об оценке от 30.10.2017 N 062438.0011\091115/Ц-0134/Ю-01/0226, подготовленное оценщиком Ассоциации саморегулируемой организации "Национальная коллегия специалистов-оценщиков", а также подготовленные экспертами Ассоциации оценщиков "Кадастр-оценка" отрицательные экспертные заключения от 18.10.2017 N Э17-1009-03-01, от 18.10.2017 N Э17-1009-04-01, от 07.11.2017 N Э17-1009-01-01, от 07.11.2017 N Э17-1009-02-01 на соответствующие отчеты.

Оценивая имеющиеся в деле доказательства в совокупности и взаимной связи, суды пришли к обоснованным выводам, что использованные налоговым органом отчеты оформлены с нарушением федеральных стандартов оценки, оценщиками допущены нарушения норм действующего законодательства, оказывающие существенное влияние на рыночную стоимость объектов оценки при определении рыночной стоимости земельных участков.

Применительно к положениям пунктов 9, 10 статьи 95 Кодекса, статьи 17.1 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и с учетом обстоятельств настоящего дела суды пришли к правильным выводам, что налоговый орган в ходе выездной проверки и рассмотрения ее материалов не установил достоверную рыночную стоимость полученных налогоплательщиком безвозмездно земельных участков, надлежащим образом не проверил достоверность полученных доказательств (отчетов об оценке) и поэтому в отсутствие законных оснований доначислил спорные суммы налога по УСН и НДФЛ, пени и штрафы за их неуплату.

Вопреки доводам кассационной жалобы инспекции N 24, принцип равноправия сторон при рассмотрении дела нарушен не был, поскольку судами применительно к положениям главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дана оценка законности решения налогового органа, принятого на основании конкретных доказательств.

Как указано в пункте 8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, при разрешении вопроса о назначении экспертизы по спорам, связанным с применением раздела V.1 Кодекса, следует принимать во внимание, направлено ли проведение экспертизы на устранение недостатков налоговой проверки, либо она необходима для устранения сомнений в достоверности и противоречий в представленных доказательствах.

Поскольку заключение эксперта является одним из доказательств по делу, а судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон, назначение экспертизы не должно быть направлено на восполнение недостатков проведенной в отношении налогоплательщика налоговой проверки, например в связи с недопустимостью и (или) недостоверностью заключения эксперта, полученного налоговым органом в порядке статьи 95 Кодекса, как доказательства.

О недостоверности заключения эксперта по вопросу об определении рыночной стоимости, например, может свидетельствовать использование экспертом сведений об объектах-аналогах, очевидно не отвечавших критериям идентичности (однородности) и сопоставимости условий реализации.

В то же время назначение судебной экспертизы может быть обусловлено необходимостью устранения сомнений в достоверности представленных налогоплательщиком и налоговым органом доказательств при наличии противоречий между ними, когда эти сомнения (противоречия) не могут быть устранены судом самостоятельно.

В тех случаях, когда между налогоплательщиком и налоговым органом имеются неустранимые разногласия о правильности применения методов определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки), установленных главой 14.3 Кодекса, на разрешение эксперта судом могут быть поставлены вопросы, выяснение которых требует наличия специальных экономических познаний.

Судами установлено, что в настоящем случае неустранимых сомнений нет - налогоплательщик представил доказательства недействительности отчетов. Следовательно, необходимости в назначении экспертизы для устранения противоречий не имелось.

Заявленное при рассмотрении дела в суде первой инстанции ходатайство о назначении экспертизы в рассматриваемом случае было направлено на устранение недостатков налоговой проверки, а потому было правильно отклонено. Выводу судов по указанному вопросу согласуются с правовой позицией, изложенной в пункте 3.2 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П.

Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции также обоснованно отказал инспекции N 24 в приобщении к материалам дела новых отчетов об оценке земельных участков и положительных экспертных заключений на них, оформленные в феврале и марте 2018 года.

Следовательно, принятые по делу судебные акты в части, обжалуемой инспекцией N 24, являются законными и обоснованными, отмене или изменению не подлежат.

По доводам кассационной жалобы Мулина П.Н. суд округа пришел к следующим выводам.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что налогоплательщику в рассматриваемом периоде принадлежало 518 земельных участков со следующими назначениями пользования, в том числе:

а) одноквартирные индивидуальные отдельно стоящие жилые дома с приусадебными земельными участками - 40 штук (36+4);

б) для ведения дачного хозяйства - 193 штуки;

в) для жилищного строительства - 184 штуки;

г) для ведения сельскохозяйственного производства - 6 штук;

д) для строительства трансформаторной подстанции - 3 штуки;

е) для ведения личного подсобного хозяйства - 3 штуки.

В отношении указанных земельных участков Мулиным П.Н. земельный налог уплачивался на основании налоговых уведомлений налоговых органов с применением при расчете налоговой ставки 0,3%.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что принадлежащие предпринимателю в 2012-2014 годах земельные участки расположены на территориях сельского поселения Березовского муниципального района (Зыковский сельсовет) и муниципального образования поселок Березовка.

В указанном периоде на территории Зыковского сельского поселения, на территории муниципального образования п. Березовка ставки земельного налога установлены Решениями Зыковского сельского Совета депутатов от 23.09.2005 N 4-14Р, от 23.09.2005 N 4-12Р, решением от 26.09.2005 N 3.3 "О введении земельного налога на территории муниципального образования п. Березовка" в размере 0,3% от кадастровой стоимости в отношении земельных участков:

- отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;

- занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящийся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства;

- предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства.

В отношении прочих земельных участков налоговая ставка установлена в размере 1,5% от кадастровой стоимости.

При исчислении земельного налога по земельным участкам, приобретенным (предоставленным) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, предусмотрены особенности в части применения при исчислении суммы налога коэффициента 2 в течение трехлетнего с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки срока строительства и коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости (пункт 15 статьи 396 Кодекса).

Как правильно установлено судами, инспекцией с учетом изменений, внесенных вышестоящим налоговым органом, земельный налог по 184 участкам, предоставленным для жилищного строительства, и 4 участкам, предоставленным для одноквартирных индивидуальных отдельно стоящих жилых домов, правильно исчислен исходя из ставки 0,3% с учетом повышающих коэффициентов, установленных пунктом 15 статьи 396 Кодекса, в связи с чем доводы кассационной жалобы в указанной части на судебные акты не влияют.

Вместе с тем, по 36 земельным участкам с назначением пользования "одноквартирные индивидуальные отдельно стоящие жилые дома с приусадебными земельными участками" налогоплательщик указывал на неправомерность применения налоговой ставки 1,5%, однако судами законность применения указанной налоговой ставки не рассмотрена. Ссылки на доказательства, подтверждающие законность применения в отношении указанных земельных участков спорной налоговой ставки в обжалуемых судебных актах отсутствуют. Таким образом, по данному эпизоду судами нарушены положения пункта 2 части 4 статьи 170, пункта 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что могло привести к принятию неправильных судебных актов. При этом для устранения указанного процессуального нарушения необходимо установление фактических обстоятельств, что не входит в компетенцию суда округа.

Также предприниматель при рассмотрении дела указывал, что начисление земельного налога в отношении земельного участка с кадастровым номером 24:04:0501001:666 за период с 20.09.2012 по 06.03.2013 произведено без учета того, что данный земельный участок согласно свидетельству о государственной регистрации права, а также кадастровой выписке, с 21.12.2012 фактически имел вид разрешенного использования не "для сельскохозяйственного производства" (как определил налоговый орган), а "одноквартирные индивидуальные отдельно стоящие жилые дома с приусадебными земельными участками". Поскольку указанный вид разрешенного использования фактически является видом разрешенного использования "для индивидуального жилищного строительства", налогообложение в отношении такого земельного участка независимо от его освоения производится в любом случае с применением пониженной налоговой ставки 0,3%.

Апелляционный суд указанный довод отклонил со ссылкой на то, что в отношении земельного участка с кадастровым номером 24:04:0501001:666 должен применяться повышающий коэффициент, предусмотренный пунктом 15 статьи 396 Кодекса, поскольку участок не освоен, наличие на нем строений не доказано.

Вместе с тем, судебный контроль при рассмотрении дел в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации направлен на проверку законности решений органов государственной власти исходя из тех мотивов и обстоятельств, которые положены в их основание. Признание решения налогового органа законным по основаниям, в нем не указанным, является восполнением недостатков проведенной в отношении налогоплательщика налоговой проверки, в связи с чем нарушает принцип состязательности и равноправия сторон.

Следовательно, при исследовании вопроса о том, что земельный участок 24:04:0501001:666 не освоен, в предмет рассмотрения судов подлежал включению вопрос, было ли указанное обстоятельство установлено в решении инспекции N 24 от 17.06.2016 N 2.12-40/11 и послужило ли это обстоятельство основанием для начисления налога, однако указанное сделано не было.

Более того, необходимость применения повышающего коэффициента сама по себе не является основанием для неприменения налоговой ставки 0,3 %, отказа в проверке законности применения налоговой ставки 1,5% и арифметической правильности расчета налога. В указанной части судебные акты приняты с нарушением норм материального права, регулирующих порядок исчисления земельного налога и при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела.

В отношении остальных земельных участков суды правильно применили указанные выше нормы права и с учетом того, что налогоплательщик в рассматриваемом периоде осуществлял регулярную предпринимательскую деятельность по продаже земельных участков, в сельскохозяйственном производстве и в личных целях их не использовал, пришли к обоснованному выводу о том, что налог должен в данном случае исчисляться по ставке 1,5%

Довод предпринимателя о том, что земли сельскохозяйственного назначения подлежат обложению земельным налогом по ставке 0,3%, несостоятелен, поскольку из приведенного выше правового регулирования следует, что для применения пониженной налоговой ставки в отношении указанной категории земель необходимо их фактическое использование в сельскохозяйственном производстве. Как правильно указали суды, предпринимателем не представлены относимые и допустимые доказательства ведения такой деятельности на спорных участках в проверенном периоде.

Представленным налогоплательщиком документам в обоснование нахождения на части земельных участков объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса суды по результатам исследования имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимной связи дали надлежащую оценку и пришли к мотивированным и обоснованным выводам о том, что соответствующие обстоятельства с необходимой степенью достоверности налогоплательщиком не подтверждены. Мотивы непринятия доказательств, на которые ссылается предприниматель, в том числе и в кассационной жалобе, в судебных актах изложены. Оснований для иных выводов по указанным вопросам у суда не имеется.

Ссылки Мулина П.Н. на уплату земельного налога по ставке 0,3% без учета коэффициентов, предусмотренных пунктом 15 статьи 396 Кодекса, в соответствии с налоговыми уведомлениями и необходимость применения в данном случае пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса правомерно отклонены судами исходя из того, что расчет налога в уведомлениях производился в соответствии с имеющимися сведениями о налогоплательщике, в то время как основания для применения поправочных коэффициентов установлены инспекцией только в результате выездной проверки. Налоговые уведомления об уплате земельного налога в данном случае не являются разъяснениями уполномоченного органа по вопросам налогообложения, освобождающими от уплаты пеней и штрафов по рассматриваемым нарушениям.

Поскольку выводы судов в отношении исчисления земельного налога по части земельных участков сделаны с нарушением норм материального и процессуального права, при этом суммы доначислений, приходящиеся на указанные эпизоды, в решении и постановлении не установлены, то на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в отношении отказа предпринимателю в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции N 24 от 17.06.2016 N 2.12-40/11 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 26.09.2016 N 2.12-13/1/17818@ по эпизоду доначисления земельного налога в сумме 1 897 475 рублей, начисления за неуплату земельного налога пени в сумме 498 700 рублей 80 копеек и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафов в общем размере 250 263 рублей 01 копейки, а также в части удовлетворения требований инспекция N 26 о взыскании указанных выше сумм и взыскания с налогоплательщика в доход федерального бюджета государственной пошлины в сумме 22 107 рублей.

В остальной части, обжалованной в суд округа, принятые по делу судебные акты основаны на правильном применении норм права, соответствуют имеющимся в деле доказательствам и установленным по делу фактическим обстоятельствам, приняты без нарушений, указанных в части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем, подлежат оставлению без изменения.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции надлежит учесть изложенное, в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи и на основании их правовой оценки вынести законное и обоснованное решение, а также решить вопрос о распределении государственной пошлины, уплаченной предпринимателем за рассмотрение кассационной жалобы.

Кроме того, при новом рассмотрении дела суду применительно к положениям пункта 2 статьи 12 Федерального закона от 28.12.2017 N 436-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и разъяснениям, изложенным в пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2012 N 37 "О некоторых вопросах, возникающих при устранении ответственности за совершение публично-правового правонарушения" следует рассмотреть вопрос о том, в какой части с момента вступления указанной нормы закона в силу подлежит исполнению решение от 17.06.2016 N 2.12-40/11 (в отношении требований, направленных на новое рассмотрение) и в какой части соответствующие суммы, заявленные ко взысканию, подлежат уплате в бюджет.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от 18 декабря 2017 года по делу N А33-25439/2016, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 09 апреля 2018 года по тому же делу отменить в части:

- отказа индивидуальному предпринимателю Мулину Петру Николаевичу в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю от 17.06.2016 N 2.12-40/11 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 26.09.2016 N 2.12-13/1/17818@ в отношении доначисления земельного налога в сумме 1 897 475 рублей, начисления за неуплату земельного налога пени в сумме 498 700 рублей 80 копеек, а также привлечения к налоговой ответственности в виде штрафов в общем размере 250 263 рублей 01 копейки;

- удовлетворения требований Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю о взыскании с индивидуального предпринимателя Мулина Петра Николаевича 1 897 475 рублей земельного налога, 498 700 рублей 80 копеек пени по земельному налогу, 250 263 рублей 01 копейки штрафа;

- взыскания с индивидуального предпринимателя Мулина Петра Николаевича в доход федерального бюджета государственной пошлины в сумме 22 107 рублей.

В отмененной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Красноярского края.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

И.Б. Новогородский А.А. Сонин