Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21 августа 2018 г. N Ф02-3539/18 по делу N А33-13201/2017

город Иркутск

21 августа 2018 г.

Дело N А33-13201/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 21 августа 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 августа 2018 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Левошко А.Н., Сонина А.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабак Д.В.,

при участии в судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференц-связи, присутствующих в Третьем арбитражном апелляционном суде, представителей общества с ограниченной ответственностью "Мобилфон" - Камоцкого А.С. (директор общества), Леоненко Ю.М. (доверенность от 21.08.2018), а также Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю - Махнатова П.Ю. (доверенность от 13.01.2018), Бранченко С.И. (доверенность от 22.01.2018),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Мобилфон" на решение Арбитражного суда Красноярского края от 20 декабря 2017 года по делу N А33-13201/2017, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 16 апреля 2018 года по тому же делу (суд первой инстанции - Яковенко И.В.; суд апелляционной инстанции: Борисов Г.Н., Морозова Н.А., Севастьянова Е.В.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Мобилфон" (ИНН 2466122079, ОГРН 1042402963690, далее - ООО "Мобилфон", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.12.2016 N 2.11-36/28 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 27 244 068 рублей, налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в сумме 30 271 186 рублей, соответствующих сумм пени и привлечения к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неполную уплату НДС в части оспариваемой суммы.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 20 декабря 2017 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 16 апреля 2018 года, в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.

Суды пришли к выводу, что установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о получении ООО "Мобилфон" необоснованной налоговой выгоды в результате неправомерного предъявления налоговых вычетов, уменьшающих сумму исчисленного к уплате в бюджет НДС и отнесения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по операциям с индивидуальным предпринимателем (ИП) Хмылевой Е.А.

Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением апелляционного суда, обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права, просит судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт.

Заявитель кассационной жалобы полагает, что имеющиеся в деле первичные документы подтверждают соблюдение налогоплательщиком всех предусмотренных статьями 169, 171, 172, 252 Кодекса условий для применения вычетов по НДС и отнесения затрат в состав расходов по налогу на прибыль; реальность выполнения соответствующих услуг спорным контрагентом подтверждаются имеющимися в деле первичными документами, фотоотчетами исполнителя и мероприятиями внутреннего контроля налогоплательщика с привлечением "тайных покупателей"; налогоплательщик проявил достаточную степень осмотрительности и осторожности при выборе ИП Хмылевой Е.А.. Мотивов непринятия пояснений налогоплательщика о причинах коммерческой привлекательности спорных сделок судебные акты не содержат.

Судами не учтено, что в штатном расписании ООО "Мобилфон" не было предусмотрено наличие специалистов по рекламе и маркетингу; претензии налогового органа и судов относительно отсутствия конкретного состава оказанных услуг с учетом их специфики не обоснованы.

Выводы судов об отсутствии у рассматриваемого предпринимателя необходимого персонала и технических ресурсов носят предположительный характер, при этом непосредственных отношений между ООО "Мобилфон" и привлеченными ИП Хмылевой Е.А. исполнителями не имелось, в связи с чем указанные в судебных актах ошибки в оформлении документов по взаимоотношениям предпринимателя с другими лицами правого значения не имеют.

На страницах 9-20 кассационной жалобы заявитель излагает схему взаимодействия исполнителя и заказчика в ходе рекламной компании в рамках партнерской программы, которая, по мнению общества, не в полной мере оценена судами при рассмотрении вопроса о реальности хозяйственных операций.

Выводы судов о нереальности оказания ИП Хмылевой Е.А. гостиничных услуг на горнолыжном курорте "Горная Саланга" сделаны без учетом того обстоятельства, что предприниматель представлял налоговом органу программы проведения мероприятий, а показания работников общества по данному эпизоду неверно истолкованы, поскольку данные лица проводили только образовательные мероприятия.

Судами не учтено, что предоставление данных о проживающих на курорте не представляется возможным в связи с истечением срока хранения документов, а расхождение данных о стоимости гостиничных услуг по отношениям между ООО "Горная Саланга" и ИП Хмылевой Е.А., со стоимостью услуг, предъявленной обществу исполнителем, о нереальности спорных хозяйственных отношений не свидетельствует.

Поскольку рекламная компания велась в интересах общества, налогоплательщик полагает, что выводы инспекции и судов о некорректном составлении отчетов исполнителя (в которых организатором рекламной компании указано ООО "Мобилфон", а не ИП Хмылева Е.А.) нельзя признать правомерными.

В судебных актах не дана надлежащая правовая оценка факту наличия отношений между ИП Хмылевой Е.А. и ИП Патракеевой Л.И. по вопросу оказания услуг доставки участников выездных мероприятий, организованных налогоплательщиком. При этом, поскольку налоговый орган в своем решении не указывал выводов о том, что спорные услуги на горнолыжном курорте "Горная Саланга" фактически оказаны ООО РА "Медиафабрика", то инспекция не вправе была ссылаться на это обстоятельство при рассмотрении настоящего дела, а суды - исследовать данное вопрос. Более того, выводы судов по указанному вопросу сделаны без учета всех имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимной связи.

Организация ИП Хмылевой Е.А. выездных мероприятий на горнолыжном курорте не противоречит условиям договора от 01.01.2011 на рекламное обслуживание, заключенного налогоплательщиком с указанным лицом. Выводы судов по указанному вопросу сделаны без учета состоявшейся переписки между участниками указанного договора посредством электронной почты.

Суд апелляционной инстанции не дал надлежащей оценки доводам налогоплательщика относительно результатов выездной налоговой проверки ИП Хмылевой Е.А. и решения, принятого по ее результатам, в том числе относительно порядка формирования указанным лицом налоговой базы по НДС и налогу на доходы физических лиц с учетом доходов, полученных от ООО "Мобилфон", и отсутствия в соответствующей части претензий к формированию расходов (вычетов), уменьшающих суммы налогов к уплате в бюджет.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просил оставить обжалуемые судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

Присутствующие в судебном заседании представители налогоплательщика и инспекции поддержали соответственно доводы кассационной жалобы и отзыва на нее.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений на нее, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций и следует из материалов дела, инспекция с соблюдением положений статей 89, 100, 101 Кодекса провела выездную проверку налогоплательщика за 2012-2014 годы (по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 30.11.2015), составила акт от 20.09.2016 N 2.11-36/25 и приняла решение от 15.08.2016 N 12-10/66, которым обществу начислены суммы, оспариваемые в настоящем деле.

Основанием для доначисления НДС, налога на прибыль, соответствующих сумм пени и привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса явился вывод инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате применения вычетов по НДС и отнесения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по хозяйственным операциям с ИП Хмылевой Е.А.

Досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный статьей 138 Кодекса, налогоплательщиком соблюден.

Не согласившись с решением налогового органа, ООО "Мобилфон" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из того, что материалами дела подтверждены выводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. Суды посчитали, что представленные обществом документы содержат недостоверные, противоречивые сведения, не подтверждают совершение реальных хозяйственных операций по взаимоотношениям налогоплательщика с рассматриваемым контрагентом.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа находит выводы судов обоснованными.

Суды первой и апелляционной инстанций правильно применили положения статей 169 (пункты 1, 5, 6), 171 (пункты 1, 2), 172 (пункт 1), 252 Кодекса, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также разъяснения, изложенные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", и пришли к правильному выводу о том, что ООО "Мобилфон" претендует на получение необоснованной налоговой выгоды в виде применения вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль в отношении хозяйственных операций с ИП Хмылевой Е.А..

Как правильно установлено судами, в рассматриваемом периоде между ООО "Мобилфон" (заказчик) и ИП Хмылевой Е.А. (исполнитель) действовали договор от 01.01.2011 на рекламное обслуживание (производство и распространение полиграфической продукции) и договор от 11.02.2008 N 85/08 на привлечение клиентов по потреблению мобильных услуг.

В соответствии с пунктом 2.2 договора от 01.11.2011 рекламное обслуживание включает разработку рекламных материалов, производство рекламных материалов, размещение рекламы, в том числе в наружной рекламе и средствах массовой информации, распространение рекламных материалов, иные услуги рекламного характера, утвержденные по согласованию сторон.

Указанный договор заключен на неопределенный срок, его условия не содержат детальной информации об оказываемых услугах, поэтому договором предусмотрено составление приложений к договору для конкретизации каждой услуги, предоставляемой исполнителем.

Согласно условиям договора от 11.02.2008 N 85/08 заказчик поручил, а исполнитель принял на себя обязательства по оказанию услуг для клиентов, заказывающих Сервис с кодом сервиса (далее - СМС услуги), указанном в дополнительном соглашении к договору. Исполнитель обязан доводить до сведения клиентов код сервиса, осуществлять поиск клиентов, заказывающих услугу только с кодом сервиса, за свой счет, своими силами и средствами осуществлять оказание СМС-услуг; стоимость услуг определяется ежемесячно на основании справки исполнителя (пункты 3, 4 договора).

Судами установлено, что в подтверждение исполнения указанных договоров заявителем представлены счета-фактуры, акты выполненных работ (оказанных услуг) к ним, однако документы, позволяющие конкретизировать услуги, оказанные ИП Хмылевой Е.А. обществу, при проведении выездной проверки налогоплательщиком не представлены. Также при проведении проверки обществом не представлены пояснения о содержании рекламных кампаний исполнителя, месте их проведения, списках участников, а также имена работников ООО "Мобилфон", ответственных за организацию и проведение рекламных кампаний со стороны заказчика.

Сведения в актах выполненных работ не детализированы, формулировка "рекламная кампания" не позволяет с достоверностью определить, какие конкретно услуги были оказаны при проведении рекламной кампании, каким образом рассчитывалась их стоимость. Из содержания актов выполненных работ (СМС-услуги по договору от 11.02.2008 N 85/08) невозможно определить конкретное содержание оказанных услуг и каким образом сформировалась их стоимость, предъявленная по актам (расчет стоимости услуг не приведен).

Поскольку предприниматель не имел собственных трудовых и материальных ресурсов для оказания услуг обществу в заявленном объеме, то оказание услуг по проведению рекламных кампаний требовало необходимость привлечения сторонних ресурсов (субподрядчиков).

В связи с этим суды нижестоящих инстанций обоснованно исходили из того, что реальность оказания ИП Хмылевой Е.А. услуг для ООО "Мобилфон" должна быть основана на реальности операций предпринимателя с теми субъектами, которым она поручила (перепоручила) выполнение определенных работ и услуг.

При рассмотрении дела судами по результатам оценки имеющихся в деле доказательств с достаточной степенью достоверности установлено отсутствие реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком, ИП Хмылевой Е.А. и ее контрагентами (обществами "Тотем", "Сити-2000", "Оптимус", "Запсибторг", "Дистайл", "ГС Ойл", "Новэкс", индивидуальным предпринимателем Андрющенко Д.В.). Ссылки на соответствующие доказательства, имеющиеся в деле, в судебных актах указаны.

Судами дана мотивированная оценка представленным документам по отношениям ИП Хмылевой Е.А. с привлеченными к оказанию услуг лицами и обоснованно указано, что данные документы содержат недостоверные сведения, существенные неточности и противоречия.

В числе прочего судами рассмотрены и особенности расчетов за услуги между ИП Хмылевой Е.А. и привлеченными ею по документам лицами, а также реальность этих расчетов и направленность их на осуществление рассматриваемых хозяйственных операций. По результатам рассмотрения сделаны мотивированные выводы о том, что оснований для признания соответствующих операций связанными с осуществлением реальной деятельности по оказанию рекламных услуг не имеется.

Заявленные обществом в кассационной жалобе доводы относительно характера оказывавшихся ИП Хмылевой Е.А. услуг, зависимости их стоимости от количества запросов клиентов, являлись предметом рассмотрения судов нижестоящих инстанций, которые пришли к обоснованному выводу, что детализация и распределение запросов по операторам связи отсутствует, сопоставить количество запросов с процессом оказания рекламных услуг, их объемом и стоимостью невозможно.

Также судами дана надлежащая оценка представленным обществом показаниям "добровольных контролеров" (тайных покупателей), по результатам которых сделаны правомерные выводы о том, что данных показаний недостаточно для признания спорных хозяйственных отношений реальными.

Как верно указал апелляционный суд, распределение платы, поступившей от абонента за пользование интернет-ресурсом, между лицами, участвующими в оказании услуги, характерно для оказания услуг связи. В данном случае абонент получал доступ к услуге через операторов связи, оплата поступала от этих операторов связи либо от платежных агентов, ИП Хмылева И.А. непосредственно в оказании данной услуги не участвовала в силу отсутствия у нее соответствующего оборудования, так называемая рекламная деятельность предпринимателя не подлежит количественному учету в зависимости от объема и характера оказанных абонентам услуг связи, поэтому обществом в целях применения налоговых вычетов были учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) и направленные исключительно на получение налоговой выгоды.

Общество в подтверждение оказания рекламных услуг ИП Хмылевой Е.А. среди прочего указывало на организацию последней 8 выездных мероприятий на горнолыжном курорте "Горная Саланга" с целью привлечения более широкого круга пользователей мобильных сервисов, а также на заключение между ООО "Горная Саланга" (гостиницей) и рассматриваемым лицом договора от 01.01.2011, предметом которого являются гостиничные услуги.

При рассмотрении указанного эпизода судами правильно принято во внимание, что договором на оказание гостиничных услуг предусмотрено письменное оформление документов, служащих основанием для определения содержания услуг и расчета их стоимости. Вместе с тем, документы, предусмотренные данным договором, не представлены ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства.

Судами обоснованно учтены пояснения ИП Хмылевой Е.А. о том, что процесс бронирования и согласования производился в электронном виде, переписка не сохранилась. ООО "Мобилфон", в свою очередь, не представлены списки лиц, которые были направлены для организации указанных мероприятий.

В то же время ООО "Горная Саланга" сообщило инспекции, что конечным потребителем гостиничных услуг и услуг по проведению мероприятий являлось ООО "Мобилфон". Документы, подтверждающие фактическое нахождение 644 человек в гостинице именно как участников рекламных мероприятий, организованных ИП Хмылевой Е.А., в материалы дела не представлены.

Кроме того, отчеты о проведении мероприятий по стоимости не согласуются с документами, представленными налогоплательщиком и ООО "Горная Саланга", что в совокупности с установленными судами обстоятельствами позволило судам прийти к обоснованным выводам об их формальном составлении, недостоверности оказания отраженных в этих документах услуг.

Рассматривая представленные в материалы дела договоры фрахтования транспортного средства (заказ-наряды), суды правомерно указали, что данные документы сами по себе, с учетом установленных по делу обстоятельств, и в отсутствие путевых листов транспортных средств, согласованных списков пассажиров не подтверждают оказание ИП Хмылевой Е.А. рекламных услуг в рамках рассматриваемых правоотношений.

В целях всестороннего рассмотрения вопроса о реальности спорных хозяйственных отношений (то есть по существу не выходя за пределы выводов инспекции, изложенных в оспариваемом решении, и основываясь на материалах, полученных в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщика), суды правомерно включили в предмет исследования вопрос о достоверности пояснений ИП Хмылевой Е.А. о том, что выявленное по результатам мероприятий налогового контроля проведение выездных мероприятий на горнолыжном курорте обществом РА "Медиафабрика" (в котором она была руководителем) осуществлялось не в связи с отношениями предпринимателя с ООО "Мобилфон", а по отношениям с ООО РА "Артстиль".

По результатам рассмотрения этого вопроса, основываясь на оценке имеющихся в деле доказательств, суды обоснованно указали, что ООО РА "Артстиль" не могло быть заказчиком услуг у ООО РА "Медиафабрика" по проживанию, питанию лиц на горнолыжном курорте "Горная Саланга". Данное обстоятельство учтено судами исключительно в совокупности с иными установленными по делу обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В судебных актах дана надлежащая правовая оценка показаниям допрошенных в ходе проверки в качестве свидетелей Парушкиной О.А., Ткаченко А.С. исходя из буквального содержания их ответов.

На основании изложенного суд округа соглашается с выводами о том, что заявитель не подтвердил оказание услуг по организации мероприятий на горнолыжном курорте "Горная Саланга" документами, которые характерны для соответствующих услуг, а также взаимосвязь этих услуг с выплатой ИП Хмылевой Е.А. вознаграждения по договору от 11.02.2008 N 85/08.

В отношении довода заявителя о том, что в настоящем деле подлежат учету результаты выездной проверки ИП Хмылевой Е.А., которой не были доначислены налоги в связи с исполнением сделок по отношениям с ООО "Новэкс", ООО "Дистайл", ООО "ГС Ойл", апелляционный суд правильно исходил из следующего.

В рамках указанной проверки другим налоговым органом установлено, что денежные средства, поступившие от ООО "Мобилфон", в последующем транзитным путем перечисленные на расчетные счета иных организаций, в том числе субподрядных, не использовались Хмылевой Е.А. в финансово-хозяйственной деятельности и не могут быть квалифицированы как доход за работы (услуги), которые фактически не оказывались.

В связи с этим в решении Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска от 04.04.2016 N 10 сделан вывод о получении ИП Хмылевой Е.А. необоснованной налоговой выгоды, указанному лицу не приняты для целей налогообложения расходы по сделкам с обществами "Тотем", "Оптимус", "Сити-2000", "Запсибторг" (оформленным во исполнение договора с ООО "Мобилфон"), а также исключен соответствующий доход от реализации, то есть при определении налоговой базы доходы и расходы по операциям с ООО "Мобилфон" не учитывались.

Таким образом, противоречия в позициях налоговых органов по существу рассматриваемых в настоящем деле хозяйственных операций отсутствуют, оснований для выводов о повторном доначислении налогов по одним и тем же обязательствам не имеется.

Исследование и оценка доказательств осуществлены судами по правилам главы 7 и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств и установленным по делу обстоятельствам.

На основании установленных по делу обстоятельств суды пришли к обоснованному выводу о нереальности рассматриваемых хозяйственных отношений, представлении на проверку в подтверждение вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль документов, содержащих недостоверную информацию.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе общества, относительно получения необоснованной налоговой выгоды, являлись предметом рассмотрения судов, им дана надлежащая правовая оценка, указанные доводы не опровергают выводов судов и направлены на переоценку доказательств и установление по делу иных фактических обстоятельств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно- Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

Расходы по уплате государственной пошлины за кассационное рассмотрение дела на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на заявителя кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от 20 декабря 2017 года по делу N А33-13201/2017, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 16 апреля 2018 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

А.Н. Левошко А.А. Сонин