Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27 августа 2018 г. N Ф02-3834/18 по делу N А19-17641/2017

город Иркутск

27 августа 2018 г.

Дело N А19-17641/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 20 августа 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 августа 2018 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Сонина А.А.,

судей: Загвоздина В.Д., Левошко А.Н.,

при участии в судебном заседании представителей общества с ограниченной ответственностью "ГЕОТЕК-Восточная геофизическая компания" Алексеевой Е.К. (доверенность от 07.08.2018), Дудиной Е.А. (доверенность от 07.08.2018), Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Иркутской области Плужниковой Е.В. (доверенности от 12.01.2018, от 25.12.2017),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ГЕОТЕК-Восточная геофизическая компания" на решение Арбитражного суда Иркутской области от 30 января 2018 года по делу N А19-17641/2017, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17 мая 2018 года по тому же делу (суд первой инстанции - Деревягина Н.В., суд апелляционной инстанции: Никифорюк Е.О., Каминский В.Л., Ломако Н.В.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ГЕОТЕК - Восточная геофизическая компания" (ОГРН 1103818001650, ИНН 3818028080, далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Иркутской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 25.05.2016 N 4.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 30 января 2018 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17 мая 2018 года, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с судебными актами, общество обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить, заявленные требования удовлетворить.

Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили нормы материального права, неполно выяснили обстоятельства, имеющие значение для дела, не дали оценку доводам общества и сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

По мнению заявителя кассационной жалобы, в рамках произведенных по договорам подряда сейсморазведочных работ по геологическому исследованию участков недр фактически выполнялись не работы, а оказывались услуги информационного характера о недрах, вследствие чего считает обоснованным применение абзаца 3 пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налога на прибыль.

В судебном заседании представители общества и налогового органа поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

По результатам проверки составлен акт от 31.12.2015 N 18 и вынесено решение от 25.05.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2014 год и соответствующие ему пени и штраф, а также уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2013 год.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 22.05.2017 N 26-13/011062 решение от 25.05.2016 N 4 оставлено без изменения.

Данное обстоятельство явилось основанием для обращения общества в арбитражный суд с заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что из характера выполненных сейсморазведочных работ следует, что имели место не услуги, а именно работы, результатом которых стала соответствующая документация, в связи с чем заявитель неправомерно применил к прямым расходам на данную деятельность положение абзаца 3 пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции считает судебные акты законными и обоснованными в силу следующего.

Общество в соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации является плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации при использовании метода начисления для расчета налога на прибыль все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.

В силу пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации косвенные расходы в полном объеме уменьшают сумму доходов того отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 319 Налогового кодекса Российской Федерации расчет размера прямых расходов, приходящихся на реализованную в текущем периоде продукцию, производится с учетом оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции и распределения прямых расходов текущего периода на основе указанных показателей.

Под незавершенным производством согласно пункту 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех стадий обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. К незавершенному производству относятся законченные, но не принятые заказчиком работы (услуги), остатки невыполненных заказов производства, остатки полуфабрикатов собственного производства. При этом, материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они подверглись обработке.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости незавершенного производства) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

В соответствии с пунктом 4 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговое законодательство не содержит точного перечня видов деятельности, которые относятся к работам и которые относятся к услугам.

Из части 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В силу пункта 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, по договору подряда для заказчика прежде всего имеет значение достижение подрядчиком определенного вещественного результата; при возмездном оказании услуг заказчика интересует именно деятельность исполнителя, не приводящая непосредственно к созданию вещественного результата.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде общество осуществляло сейсморазведочные работы по следующим договорам подряда (субподряда):

- договор от 01.07.2014 N 76/14 ВГК-БГЭ, заключенный между ООО "Богучанская геофизическая экспедиция" (подрядчик) и ООО "ГЕОТЕК-Восточная геофизическая компания" (субподрядчик) на выполнение полевых сейсморазведочных работ 3D (4уч.) на Ковыктинском лицензионном участке (сезон 2014-2015 годов: по составлению и согласованию проектно-сметной и разрешительной документации, экспертизе; по мобилизации геодезического отряда, по мобилизации сейсмоотряда, по проведению опытно-методических работ; подготовительные работы (включая рубку и геодезию); полевые сейсморазведочные работы) в объеме и сроки, в соответствии с планом-графиком выполнения полевых работ (приложение N 1 к дополнительному соглашению N 1 к договору от 01.07.2014 N 76/14ВГК-БГЭ);

- договор от 10.09.2014 N 303/53-05/14, заключенный между ООО "Иркутская нефтяная компания" и ООО "ГЕОТЕК-Восточная геофизическая компания" (исполнитель) на выполнение сейсморазведочных работ 60-кратного МОГТ 2D с помощью взрывчатых источников в объеме 206 километров в пределах Нарьягинского газового месторождения Иркутской области (разработка проектно-сметной документации, в том числе раздела ООС, на выполнение полевых сейсморазведочных работ 60-кратного МОГТ 2Д с помощью взрывчатых источников в объеме 150 кв. км в пределах Нарьягинского газового месторождения в Иркутской области, а также утверждение (согласование) проектно-сметной документации в уполномоченных органах, утверждение (согласование) проектно-сметной документации, оформление всех необходимых для выполнения работ по договору разрешений и согласований в уполномоченных органах, получение которых для выполнения подобных работ предусмотрено действующим законодательством РФ, решение вопросов, связанных с охраной окружающей среды (получение разрешения на выброс загрязняющих веществ в атмосферу, лимитов на размещение отходов, разрешение на сброс сточных вод на рельеф, разрешение на водопользование и т.п.); выполнение полевых сейсморазведочных работ 60-кратного МОГТ 2D с помощью взрывчатых источников в объеме 206 километров в пределах Нарьягинского газового месторождения Иркутской области; составление отчетов и иные работы);

- договор от 15.12.2012 N ИГГХ 0339, заключенный между открытым акционерным обществом "Интегра-Геофизика" и ООО "ГЕОТЕК-Восточная геофизическая компания" (субподрядчик) (составление проектно-сметной документации, подготовка и получение всей разрешительной и природоохранной документации, выдаваемой компетентными государственными органами, органами местного самоуправления, необходимой субподрядчику для выполнения работ, в соответствии с законодательством Российской Федерации и условиями лицензии на право пользования недрами Преображенского лицензионного участка; топографические-геодезические работы и подготовку сейсмических профилей; буровзрывные работы; сейсморазведочные работы в объеме 550 кв. км по периметру пунктов взрывов);

- договоры от 17.12.2012 N N 13/13/ВГК, 14/13/ВГК-ХМГ, 10.02.2012 N ХМГ/369

заключенные между открытым акционерным обществом "Хантымансийскгеофизика" и ООО "ГЕОТЕК-Восточная геофизическая компания" (субподрядчик) (разработка проектно-сметной документации, внешние экспертизы, оформление согласований и разрешений на выполнение работ, методическое руководство всеми перечисленными работами; мобилизацию полевой партии в соответствии с требованиями к обеспечению проекта техникой, оборудованием и персоналом; проведение топогеодезических работ и исследований; проведение геофизических опытно-методических работ, полевых сейсморазведочных работ по методичке 3D, выполнение экспресс-обработки полевых данных, обеспечение помещения полевого ВЦ необходимым оборудованием и обрабатывающим комплексом; обработку полевого материала и комплексную интерпретацию геологогеофизических данных, полученных в результате полевых сейсморазведочных работ сезона 2012-2013 гг., и обработку полевого материала, полученного в результате сейсморазведочных работ сезона 2013-2014 гг.; передачу результатов работ и установленных отчетных материалов заказчику и в государственные фонды; ликвидационные работы в полевой партии, а также рекультивацию (при необходимости) территории базирования сейсмической партии).

Предметом указанных договоров является выполнение полевых сейсморазведочных работ в объеме квадратных километров.

Из спорных договоров на проведение сейсморазведочных работ, актов приема-передачи полученных в ходе работ материалов, следует, что заявитель должен передать заказчику результат сейсморазведочных работ, выраженный в окончательных отчетах (сейсмограммы, схемы расположения проектных и вынесенных в натуру линий возбуждения и приема сети 3D, отчеты на бумажных и электронных носителях и т.д.).

Таким образом, является верным вывод судов о том, что результат сейсморазведочных работ имеет материальное выражение, поскольку передается правообладателям (заказчикам) в бумажном и электронном виде. Целью заключения договоров являлось получение заказчиком результата, выраженного в передаче соответствующей документации.

Заказчики приобретают у заявителя не услуги, не имеющие материального выражения, а результаты выполненных для заказчиков работ в виде схем, планировок, проектов, согласований, использование которых возможно не только тем лицом, которое размещало соответствующий заказ, но и иным лицом, которому эти документы передаются.

При выполнении работ, предметом реализации является именно конечный "результат работ", а не его отдельные составляющие - труд работников и использованные материалы.

Спорная деятельность налогоплательщика по договорам подряда правомерно квалифицирована судами в рамках гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах - в качестве работы.

Довод о том, что результатом деятельности общества являлась передача информации о недрах, т.е. нематериальный актив, не имеющий вещественной формы, правомерно отклонен судами как противоречащий материалам дела. Судами установлено, что подрядчиком передавались результаты работ, имеющие материальное выражение (схемы, проекты и т.д.), являющиеся самостоятельными объектами, которые могут быть самостоятельно использованы. Нематериальные активы не имеют материально-вещественной формы.

Таким образом, судами сделан обоснованный вывод о том, что налогоплательщиком неправомерно применены положения абзаца 3 пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации и учтены расходы в периоде их совершения без распределения на остатки незавершенного производства.

Следовательно, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильным выводам об отсутствии оснований для признания незаконным решения налогового органа в обжалуемой части.

Выводы судов согласуются с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 27.04.2010 N 18140/09.

Выводы судов основаны на правильном применении норм права, соответствуют имеющимся в деле доказательствам и установленным по делу фактическим обстоятельствам. Положения главы 7 и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при исследовании и оценке доказательств судами не нарушены.

Несогласие заявителя жалобы с оценкой представленных в материалы дела доказательств и сформулированными судами двух инстанций выводами по фактическим обстоятельствам, а также иное толкование положений примененных ими норм материального и процессуального права, не являются основанием для отмены или изменения судебных актов в порядке статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Ссылка на иную судебную практику не может быть принята во внимание, поскольку судами учитываются обстоятельства, установленные в каждом конкретном деле, а обжалуемые по настоящему делу судебные акты приняты с учетом иных фактических обстоятельств.

Нарушений, являющихся в силу части 4 данной статьи безусловным основанием для отмены принятых по делу судебных актов, судом округа не установлено.

При таких обстоятельствах решение Арбитражного суда Иркутской области и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда в силу пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 30 января 2018 года по делу N А19-17641/2017, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17 мая 2018 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Сонин

Судьи

В.Д. Загвоздин А.Н. Левошко