Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 8 июля 2014 г. N Ф04-5270/14 по делу N А45-12486/2013

г. Тюмень

8 июля 2014 г.

Дело N А45-12486/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 01 июля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 июля 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Буровой А.А.

Поликарпова Е.В.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска на решение от 04.12.2013 Арбитражного суда Новосибирской области (судья Шашкова В.В.) и постановление от 24.02.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Скачкова О.А., Колупаева Л.А., Музыкантова М.Х.) по делу N А45-12486/2013 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Городское бюро юридических услуг" (630091, Новосибирская обл., г. Новосибирск, ул. Фрунзе, 5, 410; ОГРН 1065406145529, ИНН 5406352605) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска (630007, Новосибирская обл., г. Новосибирск, ул. Октябрьская магистраль, 4/1, ОГРН 1045402551446, ИНН 5406300124) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Городское бюро юридических услуг" - Золотовская Ю.И. по доверенности 31.10.2013,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска - Бессонова Е.В. по доверенности от 21.08.2013 N 61, Герасева С.В. по доверенности от 19.06.2014 N 32.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Городское бюро юридических услуг" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска (далее - Инспекция) о признании недействительными решений от 14.02.2013 N 382 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 135 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению.

Решением от 04.12.2013 Арбитражного суда Новосибирской области заявленные требования удовлетворены, признаны недействительными решения Инспекции; с налогового органа взыскано в пользу Общества 4 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Постановлением от 24.02.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции изменено в части распределения судебных расходов по делу; абзац второй резолютивной части решения изложен в следующей редакции: взыскать с Инспекции в пользу Общества 2 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины. Дополнена резолютивная часть решения абзацем следующего содержания: возвратить Обществу из федерального бюджета государственную пошлину в размере 2 000 руб., излишне уплаченную по извещению от 12.07.2013. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, вынести новое решение. Жалоба мотивирована следующим:

- выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и сложившейся судебной практике в части применения пункта 1 статьи 155, абзаца 2 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ);

- в данном случае положения постановления от 30.01.2007 N 10627/06 Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - Постановление от 30.01.2007 N 10627/06) неприменимы, поскольку в указанном деле речь идет об операции, которая в силу подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ не подлежит налогообложению, а значит данные правоотношения прямо регулирует подпункт 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ;

- в настоящем деле ЗАО "Предприятие И.Т.И.", которое выставило счет-фактуру с выделенным НДС в адрес Общества, не относится к категории налогоплательщиков, которые не являются плательщиками НДС или освобождены от исполнения обязанности по уплате НДС, а операция по уступке права требования не является операцией, не подлежащей налогообложению (статья 149 НК РФ);

- операция по уступке права требования не соответствует критериям операций, указанным в подпункте 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ, при уступке права денежного требования, вытекающего из договора реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг), первоначальный кредитор должен исчислить и заплатить НДС в бюджет с отгрузки товара (работ, услуг) в порядке статьи 154 НК РФ, а также исчислить НДС с суммы превышения; поскольку ЗАО "Предприятие И.Т.И." переуступило право требования долга Обществу по цене ниже имеющейся задолженности, то при уступке денежного требования у ЗАО "Предприятие И.Т.И." не возникло базы для целей исчисления налога, и оно не имело правовых оснований при оформлении счета-фактуры от 26.10.2011 N 11102601 исчислять и предъявлять Обществу в составе этой стоимости НДС;

- судами не дана оценка доводу Инспекции о сложившейся правоприменительной практике, согласно которой признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции не может являться основанием для внесения изменения в декларации по НДС только при условии соблюдения налогоплательщиком требований, установленных статьей 252 НК РФ (дела N N А07-6358/08-А-ДГА, А27-1750/2011, А27-2877/2007);

- Обществом изначально не соблюдены требования налогового законодательства - правовые основания для выделения НДС в счете-фактуре отсутствовали, соответственно положения о фактически проведенной реституции к обстоятельствам настоящего дела неприменимы.

Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву. Указывает в том числе, что оно не должно проверять содержание счета-фактуры, выставленного со стороны ЗАО "Предприятие "И.Т.И.", которое обязано уплатить полученный от покупателя НДС в бюджет даже при отсутствии налоговой базы по операции; отказ в применении вычета по НДС не основан на обстоятельствах недействительности договора, в связи с чем налоговый орган не может на них ссылаться; налоговый орган не представил доказательств того, что реституция по решению суда между сторонами договора об уступке права требования проведена фактически.

Судами и материалами дела установлено следующее.

В представленной Обществом уточненной декларации общая сумма НДС, исчисленная по операциям реализации товаров (работ, услуг) за 4 квартал 2011 года, составила 1 242 271 руб., сумма НДС, подлежащая вычету - 2 984 565 руб., в том числе по договору уступки прав требования НДС в размере 2 469 551,19 руб.

В подтверждение заявленных вычетов по сделке с ЗАО "Предприятие "И.Т.И." Обществом представлены: договор уступки прав требования N 01 от 26.10.2011, счет-фактура от 26.10.2011 N 1110260103, книга покупок.

Из представленных документов следует, что:

- 26.10.2011 между Обществом (цессионарий) и ЗАО "Предприятие "И.Т.И." (цедент) заключен договор уступки прав требования N 01, в соответствии с условиями которого цедент уступает, а цессионарий принимает право требования суммы долга по договору N 417/09 от 12.01.2009, заключенному между ЗАО "Предприятие "И.Т.И." и ООО "ТОП-Книга"; согласно пункту 1.2 договора задолженность ООО "ТОП-Книга" перед ЗАО "Предприятие "И.Т.И." составляет 34 240 564,05 руб. (в т.ч. НДС 18 %), а именно: 9 310 012,38 руб. - задолженность, подлежащая включению в реестр требований кредиторов ООО "ТОП-КНИГА", и 24 930 551,67 руб. - задолженность ООО "ТОП-КНИГА" по текущим обязательствам; в силу пункта 2.1 договора цедент обязан передать цессионарию в пятидневный срок с момента подписания настоящего договора все необходимые документы, удостоверяющие права (требования), а именно: договор, указанный в пункте 1.1 настоящего договора, со всеми приложениями, дополнительными соглашениями и другими документами, являющимися его неотъемлемой частью; - в соответствии с разделом 3 договора N 01 цессионарий оплачивает цеденту в счет уступаемых прав и обязанностей 16 189 280,79 руб. (в т.ч. НДС 18%), то есть: сорок процентов от суммы долга, подлежащей включению в реестр требований кредиторов (3 724 004,95 руб., в т.ч. НДС 18%), и пятьдесят процентов от суммы долга по текущим обязательствам (12 465 275,84 руб., в т.ч. НДС 18%);

- передача заявителю долга (денежного требования) по условиям договора подтверждается актом приема-передачи от 26.10.2011 N 11102601;

- при передаче денежного требования ЗАО "Предприятие "И.Т.И." выставило в адрес Общества счет-фактуру от 26.10.2011 N 11102601 с выделенным НДС в размере 2 469 551 руб., на основании которого Обществом заявлен НДС к вычету.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной декларации по НДС Инспекцией составлен акт и принято решение от 14.02.2013 N 382 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также решение от 14.02.2013 N 135 об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению.

Не согласившись с принятыми решениями, Общество обжаловало их в Управление Федеральной налоговой службы по Новосибирской области, решением которого от 20.05.2012 N 187 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций, признавая решения Инспекции недействительными, пришли к выводу, что даже если при уступке заявителю права требования не возникла налоговая база, это не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика права на применение налогового вычета, если ЗАО "Предприятие "И.Т.И." выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.

Суды указали, что:

- налоговый орган не допустил процессуальных нарушений, которые могли бы повлечь признание оспариваемых решений недействительными;

- отсутствие при уступке заявителю права требования налоговой базы (объекта налогообложения) у ЗАО "Предприятие И.Т.И." само по себе не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика права на применение вычета, если со стороны ЗАО "Предприятие И.Т.И." приобретателю права выставлен счет-фактура с выделением суммы налога;

- в рассматриваемом случае ЗАО "Предприятие И.Т.И." выставило счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС, следовательно, налогоплательщик, оплатив приобретенное право требования долга с учетом НДС, вправе заявить предъявленный ему налог к вычету;

- Обществом в налоговый орган представлены все необходимые документы, подтверждающие правомерность налогового вычета по НДС за 4 квартал 2011 года; представленными документами подтвержден факт приобретения и принятия к учету имущественных прав, по которым заявлен налоговый вычет; каких-либо претензий к порядку оформления счета-фактуры Инспекцией не указано;

- обязанность уплаты налогоплательщиком полученного от покупателей НДС в бюджет при выставлении счета-фактуры с выделенной суммой НДС прямо предусмотрена пунктом 5 статьи 173 НК РФ; при этом налоговым органом факт неуплаты ЗАО "Предприятие И.Т.И." налога по выставленному счету-фактуре не доказан;

- поскольку Общество оплатило принятое право требования с учетом НДС, отразило эту сумму в бухгалтерском учете и учло ее в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов, следовательно, на основании статей 169, 171 и 172 НК РФ оно вправе уменьшить общую сумму исчисленного налога по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, на суммы налога, предъявленные ему продавцом, поскольку иное главой 21 НК РФ не установлено;

- из содержания пункта 5 статьи 173 НК РФ не следуют ограничения сферы его применения только случаями, указанными в статье 149 НК РФ, напротив, он охватывает все случаи, когда лицо предъявило сумму налога, в то время когда эта операция фактически не подлежала налогообложению по любому основанию, в том числе по причинам отсутствия налоговой базы, отсутствия объекта налогообложения и в других случаях; аналогичная позиция отражена в Постановлении от 30.01.2007 N 10627/06, согласно которой при ошибочном выставлении счета-фактуры с выделенным НДС налог подлежит уплате в бюджет, следовательно, в силу пункта 5 статьи 173 НК РФ у контрагента возникает корреспондирующее право на применение налогового вычета;

- в момент заявления налоговых вычетов по уточненной декларации (направлена в налоговый орган 03.09.2012) договор уступки прав не был признан судом недействительным, был частично исполнен заявителем. Факт признания сделки недействительной сам по себе не может повлиять на правомерность заявленных вычетов в период времени, когда Общество имело на это право; действующее налоговое законодательство не предусматривает последствия признания сделки недействительной для определения суммы налоговых вычетов по НДС; в материалах дела отсутствуют доказательства того, что реституция по решению суда между сторонами договора об уступке права требования N 01 от 26.10.2011 фактически проведена и Обществу возвращены денежные средства в размере 3 000 000 руб., уплаченные по договору цессии.

Проверив законность и обоснованность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), изучив материалы дела, доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция пришла к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 8 статьи 154 НК РФ в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 - 162 главы 21 НК РФ

В статье 155 НК РФ указаны особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав.

Так, при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 1 статьи 155 НК РФ.

При этом налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (абз.2 пункта 1 статьи 155 НК РФ).

В рассматриваемом случае задолженность ООО "ТОП-Книга" перед ЗАО "Предприятие И.Т.И." составляла 34 240 564,05 руб. (в том числе НДС 18%), а Общество (цессионарий) оплачивало ЗАО "Предприятие И.Т.И." (цеденту) 16 189 280 руб.

Следовательно, как обоснованно указал налоговый орган, у ЗАО "Предприятие И.Т.И." при уступке денежного требования не возникло налоговой базы для целей исчисления НДС.

То есть, при заключении договора об уступке права требования N 01 от 26.10.2011 стороны изначально включили в него положение по НДС, противоречащее пункту 1 статьи 155 НК РФ.

На основании изложенного подлежал отклонению довод Общества, что ошибка была допущена только при выставлении счета-фактуры со стороны ЗАО "Предприятие И.Т.И.", которое в порядке статьи 153 НК РФ самостоятельно определяло налоговую базу.

Таким образом, в рассматриваемом случае Общество претендовало на налоговые вычеты по НДС (включая возмещение НДС из бюджета в размере 1 742 294 руб.) фактически на основании противоречащих статье 155 НК РФ пунктов договора; счет-фактура от 26.10.2011 N 1110260103 являлся производным документом по отношению к договору.

Учитывая изложенное, а также положения пункта 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006, у судов отсутствовали основания для удовлетворения заявленных требований, основанных на договоре, положения которого противоречили статье 155 НК РФ.

При указанных обстоятельствах ссылки на положения статей 169, 171 НК РФ, Постановление от 30.01.2007 N 10627/06, подлежали отклонению как не имеющие правового значения при рассмотрении настоящего дела.

Кроме того, решением Арбитражного суда Новосибирской области от 18.03.2013 по делу N А45-28165/2012 по иску участников Общества был признан недействительным договор уступки права требования N 01 от 26.10.2011, заключенный между Обществом и ЗАО "Предприятие И.Т.И."; применены последствия недействительности сделки, в том числе в части возврата Обществу 3 000 000 руб. от ЗАО "Предприятие И.Т.И.".

При рассмотрении Арбитражным судом Новосибирской области дела N А45-28165/2012 было установлено, что договор цессии N 01 от 26.10.2011 является для Общества крупной сделкой, совершенной с нарушением правил ее одобрения, кроме того, рыночная стоимость приобретенного Обществом права требования составила 342 406 руб. при цене договора N 01 от 26.10.2011 в 16 189 280,79 руб.

Суд кассационной инстанции считает ошибочным вывод судов, что при рассмотрении настоящего дела Инспекция не вправе ссылаться на обстоятельства, установленные при рассмотрении Арбитражным судом Новосибирской области дела N А45-28165/2012, поскольку они дополнительно к изложенному в оспариваемых решениях подтверждают необоснованность заявленных вычетов по НДС, получение Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Допущенные налоговым органом неточности в указании пункта статьи 155 НК РФ не являются безусловным основанием для признания оспариваемых решений недействительными.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, но этими судами неправильно применены вышеперечисленные нормы главы 21 НК РФ применительно к установленным по делу обстоятельствам, суд кассационной инстанции считает возможным, отменив решение от 04.12.2013 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 24.02.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 04.12.2013 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 24.02.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-12486/2013 отменить.

Принять по делу новый судебный акт.

Отказать обществу с ограниченной ответственностью "Городское бюро юридических услуг" в удовлетворении заявленных требований.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

А.А. Бурова Е.В. Поликарпов