Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 марта 2011 г. N Ф04-918/2011 по делу N А75-6609/2010

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 15 марта 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 марта 2011 года

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.,

судей Мартыновой С.А., Цыгановой Е.М.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре на постановление от 29.12.2010 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Кливер Е.П., Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю.) по делу N А75-6609/2010 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры по заявлению индивидуального предпринимателя Короб Татьяны Анатольевны к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (ИНН 8607100265, ОГРН 1048600402707) об оспаривании ненормативного правового акта.

В заседании принял участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре Плишке Т.Г. по доверенности от 21.01.2011.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Короб Татьяна Анатольевна (далее - Предприниматель) обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения от 22.03.2010 N 334 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Инспекция) "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением от 20.09.2010 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Кущева Т.П.) в удовлетворении заявленных Предпринимателем требований отказано.

Постановлением от 29.12.2010 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, по делу принят новый судебный акт об удовлетворении требований Предпринимателя.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой.

В кассационной жалобе заявитель указал на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит принятое постановление отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции. Также налоговый орган указывает на то, что выводы суда апелляционной инстанции по настоящему делу противоречат практике Восьмого арбитражного апелляционного суда по аналогичным делам с участием Инспекции и Предпринимателя, в том числе, - N А75-6187/2009, N А75-7618/2009.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, заслушав представителя Инспекции, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной Предпринимателем 19.10.2009 налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) за 3 квартал 2009 года с суммой налога к уплате 25 926 руб. Инспекция приняла решение от 22.03.2010 N 334, которым Предпринимателю доначислен ЕНВД за 3 квартал 2009 года в сумме 118 095 руб., пени в сумме 1 243,6 руб., штраф в сумме 19 334,95 руб.

Предприниматель, не согласившись с решением Инспекции, обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, решением которого апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Основанием для вынесения решения явился вывод налогового органа о том, что в качестве физического показателя "площадь торгового зала" при уплате ЕНВД Предпринимателю следует учитывать всю площадь арендуемых торговых мест (не принимая во внимание квалификации площадей, определенной сторонами в договорах аренды), в связи с чем сумма ЕНВД к уплате составляет 144 021 руб.

При этом Инспекция ссылалась на то, что при проведении осмотров торговых мест, на которых Предприниматель осуществляет облагаемую ЕНВД деятельность, установлено:

- торговое место, фактически используемое Предпринимателем по договору аренды от 01.04.2009 N 74-09 (л.д. 13, том 1), имеет площадь торгового зала в размере 24 кв.м, а не как предусмотрено данным договором - 14 кв.м, и 10 кв.м - для хранения товара;

- торговое место, фактически используемое по договору аренды от 01.12.2008 года N 13-09 (л.д. 14, том 1), имеет площадь торгового зала в размере 147 кв.м, а не как предусмотрено данным договором - 30 кв.м, и 117 кв. - для хранения и предпродажной подготовки товара.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований Предпринимателя, исходил из того, что представленными в материалы дела доказательствами (в том числе, протоколами осмотра мест торговли) Инспекция доказала искажение им (Предпринимателем) при подаче декларации по ЕНВД величины физического показателя (площади торгового зала), которое повлекло занижение ЕНВД.

Поскольку суд первой инстанции установил, что фактически Предпринимателем использовались при осуществлении деятельности торговые места большей площади, чем это было им задекларировано, то суд первой инстанции пришел к выводу, что при исчислении ЕНВД подлежит учету фактически используемая площадь торгового места, в связи с чем доначисление налога (пени, штрафа) является правомерным. Также суд первой инстанции установил, что наличие переплаты у Предпринимателя по ЕНВД материалами дела не подтверждается с учетом проведенных зачетов.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда, исходил из того, что протокол осмотра помещений, используемых налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, является недопустимым доказательством по делу, поскольку осмотр помещений (территорий) налогоплательщика возможен только при проведении выездной налоговой проверки; на момент уплаты ЕНВД за 3 квартал 2009 года у Предпринимателя имелась переплата в размере 106 071,15 руб., частично перекрывающая доначисленный налог, в связи с чем сумма штрафа должна исчисляться с суммы недоимки, не перекрывающейся указанной переплатой, так же как и сумма пени.

Суд кассационной инстанции считает, что постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения Инспекции относительно доначисления ЕНВД (соответствующих пени) с оставлением в силе в указанной части решения суда первой инстанции исходя из следующего.

В соответствии со статьей 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам предоставляется право в целях осуществления налогового контроля производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ), а также обследовать с соблюдением соответствующего законодательства Российской Федерации при осуществлении своих полномочий производственные, складские, торговые и иные помещения организаций и граждан.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.

Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Из данной нормы НК РФ следует, что осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения доходов (прибыли), является самостоятельной формой налогового контроля.

В силу статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Из пункта 2 статьи 91 НК РФ следует, что должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.

Действующее законодательство не запрещает налоговым органам проводить в ходе камеральной проверки осмотр (обследование) используемых налогоплательщиком в своей предпринимательской деятельности помещений, в том числе, для определения соответствия фактическим данным сведений, отраженных плательщиками в документах, представляемых в налоговые органы.

То обстоятельство, что статья 92 НК РФ регламентирует порядок проведения осмотра помещений налогоплательщика при проведении выездной налоговой проверки, не означает запрет налоговому органу на осуществление такого мероприятия налогового контроля как осмотр (обследование) при проведении камеральной налоговой проверки для определения соответствия фактических данных об указанных объектах (например, площади торгового зала) документальным данным, представленным налогоплательщиком (например, отраженным в договорах аренды).

Следовательно, арбитражным судом первой инстанции было обоснованно указано, что действия должностных лиц налогового органа по проведению осмотра (обследования) и составленные протоколы осмотра (обследования) соответствуют требованиям статей 31, 88, 91, 92 и 98 НК РФ.

При рассмотрении настоящего дела суд апелляционной инстанции не установил, что по существу выводы налогового органа относительно фактического превышения площади мест торговли по сравнению с заявленными являются неверными.

Кроме того, в силу статьи 198 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным необходимо наличие двух условий: во-первых, несоответствие ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту; во-вторых, нарушение прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконное возложение на субъекта предпринимательской деятельности каких-либо обязанностей, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В рассматриваемом деле с учетом установленных судом первой инстанции фактических обстоятельств, которые не были признаны судом апелляционной инстанции не соответствующими действительности, обращение Предпринимателя в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции свидетельствует о направленности его действий не на защиту нарушенных прав, а исключительно на уклонение от исполнения обязанности по уплате налога, доначисленного исходя из результатов (обстоятельств) фактической деятельности.

Суд кассационной инстанции считает необходимым отметить, что вывод арбитражного апелляционного суда об отсутствии у налогового органа права проводить осмотр помещений при проведении камеральной налоговой проверки ставит недобросовестных налогоплательщиков, декларирующих торговую площадь в меньшем размере по сравнению с реально используемой, в преимущественное (привилегированное) положение по сравнению с добросовестными налогоплательщиками, которые декларируют фактически используемую в предпринимательской деятельности торговую площадь.

Из постановления суда апелляционной инстанции, сделавшего вывод о возможности проведения такой формы налогового контроля как осмотр исключительно при проведении выездной налоговой проверки, не представляется возможным установить, каким образом (с учетом специфики исчисления налога) при проведении выездной налоговой проверки, периодичность проведения которой ограничена нормами НК РФ, налоговый орган может доказать обстоятельства несоответствия площади фактически используемого торгового зала тем площадям, что предусмотрены договорами аренды, учитывая достаточно большую продолжительность времени между проведением проверки и проверяемыми периодами.

Вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии доказательств направления Предпринимателю уведомления о проведении осмотра помещений, запланированного на 18.12.2009, не может быть признан обоснованным, поскольку противоречит представленным в материалы дела доказательствам (уведомление и реестр отправлений N 1932, - л.д. 82, 83 том 1). Как обоснованно указала Инспекция, согласно данных ФГУП "Почта России" почтовое уведомление с идентификационным номером 62867219429950 было получено Предпринимателем 17.12.2009.

Предпринимателем не представлено доказательств, опровергающих доказательства налогового органа относительно направления ему указанного почтового отправления.

Вывод суда апелляционной инстанции о том, что формируя пункт 3 резолютивной части оспариваемого решения, налоговый орган должен был учесть имеющуюся переплату, также не может быть признан обоснованным.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки Инспекцией было установлено неверное исчисление налога, занижение которого составило 118 095 руб.

Предложение уплатить указанную сумму налога без учета переплаты прав налогоплательщика не нарушает, поскольку он на свой выбор может произвести уплату налога в порядке статьи 45 НК РФ (в том числе, подать заявление о зачете в порядке статьи 78 НК РФ).

Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от 29.03.2005 N 13592/04, первым этапом принудительного взыскания является направление требования.

В рамках настоящего дела оспаривалось решение налогового органа, связанное с доначислением налога (пени, санкций), но не требование об уплате налога.

На основании изложенного, поскольку суд апелляционной инстанции, признавая недействительным решение Инспекции о доначислении ЕНВД, неправильно применил нормы материального права, в результате чего положил в основу судебного акта неверный вывод о том, что протоколы осмотра помещений, которые Предприниматель использовал для торговли, являются ненадлежащими доказательствами по настоящему делу, постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения Инспекции относительно доначисления налога (соответствующих недоимке пени).

В то же время суд кассационной инстанции считает, что постановление апелляционного суда подлежит оставлению без изменения в части признания недействительным решения Инспекции относительно привлечения Предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и начисления пени по статье 75 НК РФ без учета суммы 83 813 руб. на дату 27.10.2009.

При этом кассационная инстанция исходит из следующего.

Согласно пункту 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

В решении налогового органа указано, что на дату вынесения решения Инспекции (22.03.2010) у Предпринимателя по ЕНВД за 3 квартал 2009 года имелась переплата в размере 105 233,27 руб. частично перекрывающая доначисленную сумму налога в размере 118 095 руб.

При этом часть установленной проверкой переплаты (83 813 руб.) была учтена налоговым органом по состоянию на 17.03.2010, что не может быть признано верным в силу следующего.

В решении Инспекции указано: 17.03.2010 на основании постановления суда апелляционной инстанции от 27.02.2010 по делу N А75-7618/2009 произведено уменьшение ЕНВД на сумму 83 813 руб. по сроку уплаты 27.10.2008 (л.д. 11, том 1).

Оспариваемым решением было произведено доначисление ЕНВД за последующий период, - 3 квартал 2009 года.

Таким образом, излишне начисленная сумма 83 813 руб. должна быть учтена налоговым органом по состоянию на 27.10.2009 как при исчислении штрафа, так и при исчислении пени.

Как следует из расчета пени за период с 27.10.2009 по 22.03.2010 и содержания оспариваемого решения, сумма 83 813 руб. была учтена на дату 17.03.2010 (л.д. 27-32, 37 том 1).

Таким образом, поскольку на дату уплаты налога за 3 квартал 2009 года у Предпринимателя имелась переплата, полностью перекрывающая доначисленный налог (с учетом суммы 83 813 руб. по состоянию на 27.10.2009), то у Инспекции отсутствовали основания для привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

По тем же основаниям постановление апелляционного суда подлежит оставлению без изменения в части признания недействительным решения Инспекции относительно начисления пени по статье 75 НК РФ без учета переплаты (излишнего начисления) ЕНВД в размере 83 813 руб., начиная с 27.10.2009.

На основании изложенного, руководствуясь пунктами 1, 5 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 29.12.2010 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-6609/2010 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 22.03.2010 года N 334 оставить без изменения относительно:

- привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 19 334,95 руб.;

- начисления пени по статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации без учета переплаты в размере 83 813 руб., начиная с 27.10.2009.

В остальной части постановление от 29.12.2010 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-6609/2010 отменить, оставить в силе решение от 20.09.2010 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры по настоящему делу.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

С.А. Мартынова

Е.М. Цыганова