Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13 августа 2014 г. N Ф04-6899/14 по делу N А67-6056/2013

г. Тюмень

13 августа 2014 г.

Дело N А67-6056/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 06 августа 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 августа 2014 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Буровой А.А.

Перминовой И.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Томскому району Томской области на решение от 28.01.2014 Арбитражного суда Томской области (судья Сенникова И.Н.) и постановление от 25.04.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Павлюк Т.В., Кривошеина С.В., Ходырева Л.Е.) по делу N А67-6056/2013 по заявлению закрытого акционерного общества "Восточная Инвестиционная Газовая Компания" (634508, Томская обл., Томский р-н, д. Кисловка, ул. Промышленная,4; ОГРН 1027000921287, ИНН 7017063682) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Томскому району Томской области (634009, Томская обл., г. Томск, ул. Бердская, 11А; ОГРН 1047000073757, ИНН 7014010065) о признании недействительным решения.

Суд установил:

закрытое акционерное общество "Восточная Инвестиционная Газовая Компания" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Томскому району Томской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 11.09.2013 N 5275 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в банке, а также переводов электронных денежных средств.

Решением от 28.01.2014 Арбитражного суда Томской области, оставленным без изменения постановлением от 25.04.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, вынести новое решение.

Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву и дополнений к нему.

Судами и материалами дела установлено следующее.

21.02.2012 общим собранием акционеров Общества принято решение о добровольной ликвидации Общества и назначении ликвидационной комиссии.

05.03.2012 в Единый государственный реестр юридических лиц внесены сведения о начале процесса ликвидации юридического лица.

25.06.2012 по результатам проведенной выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение N 27 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 1 593 361,3 руб., также начислены пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 2 092 350,89 руб., предложено перечислить в бюджет недоимку по НДФЛ с доходов, источником которых является налоговый агент, в размере 15 933 613 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Томской области от 07.09.2012 N 408 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение Инспекции от 25.06.2012 N 27 - без изменения и утверждено.

На основании вступившего в силу решения от 25.06.2012 N 27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Инспекцией в порядке статей 69, 70 НК РФ в адрес Общества выставлено требование N 3 по состоянию на 11.09.2012 об уплате НДФЛ в размере 15 933 613 руб., пеней по НДФЛ в размере 2 092 350,89 руб., штрафа в размере 1 593 361,3 руб.

В связи с неисполнением указанного требования Инспекцией в соответствии со статьей 46 НК РФ принято решение от 09.10.2012 N 5624 о взыскании налогов, пеней, штрафов в общем размере 11 172 090,56 руб. за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - организации, а также электронных денежных средств.

Определением от 13.11.2012 Арбитражного суда Томской области по делу N А67-6724/2012 по ходатайству Общества приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Инспекции от 25.06.2012 N 27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до вступления в законную силу судебного акта по делу N А67-6724/2012.

Определением от 30.08.2013 Арбитражного суда Томской области по делу N А67-6724/2012 принятые обеспечительные меры отменены.

11.09.2013 Инспекцией вынесено решение N 5275 о приостановлении в банке Новосибирский филиал ОАО "МТС-БАНК" расходных операций по расчетным счетам Общества NN 40702810100210010716, 40702810900210010864. Согласно указанному решению сумма, подлежащая взысканию (обеспечению) в целях исполнения решения о взыскании за счет денежных средств на счетах в банках, а также электронных денежных средств, от 09.10.2012 N 5624, составляет 11 172 090,56 руб.

Полагая, что решение Инспекции от 11.09.2013 N 5275 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке не соответствует законодательству Российской Федерации и нарушает права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования Общества, суды пришли к выводу, что решение Инспекции от 11.09.2013 N 5275 нарушает законные права и интересы заявителя, при этом исходили из следующего:

- в случае ликвидации организации статьей 49 НК РФ предусмотрен особый порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов), в соответствии с которым данная обязанность исполняется не Инспекцией в рамках бесспорного взыскания, а ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества; очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации; применительно к ликвидации организации НК РФ содержит прямую ссылку на положения Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ);

- реализация налоговыми органами права на принудительное взыскание налогов должна осуществляться с соблюдением прав других кредиторов, а в случае недостаточности у ликвидируемой организации денежных средств, требования кредиторов подлежат удовлетворению в порядке, определенном гражданским законодательством Российской Федерации;

- в период нахождения организации в стадии ликвидации налоговый орган не вправе производить принудительное взыскание налогов, пеней и штрафов, так как это противоречит статье 49 НК РФ и статье 64 ГК РФ и, соответственно, влечет за собой нарушение порядка и очередности удовлетворения остальных кредиторов Общества;

- оспариваемое решение вынесено Инспекцией в отношении организации, находящейся в процедуре добровольной ликвидации, а нормами налогового и гражданского законодательства не предусмотрено иного порядка и очередности удовлетворения требований кредиторов, в том числе и налоговых органов, чем установленных статьей 49 НК РФ и статьей 64 ГК РФ;

- ссылка налогового органа на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" (далее - Постановление Пленума N 25) несостоятельна, поскольку в рассматриваемом споре Общество находилось в процессе добровольной ликвидации, которая имеет иную правовую природу по сравнению с процедурой банкротства, в связи с чем применению подлежит статья 49 НК РФ, являющаяся специальной нормой, регулирующей налоговые правоотношения в конкретных обстоятельствах, когда одним из субъектов является ликвидируемая организация.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Кассационная инстанция считает указанные выводы судов сделанными при неправильном истолковании норм материального права в силу следующего.

В соответствии со статьей 49 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.

То обстоятельство, что статьей 49 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов возложено на ликвидационную комиссию, не имеет никакого правового значения при рассмотрении настоящего спора, поскольку установление указанной обязанности ликвидационной комиссии фактически корреспондирует пункту 3 статьи 62 ГК РФ, в соответствии с которым с момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами юридического лица. Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 13 Информационного письма N 50 от 13.01.2000, исходя из содержания статей 62, 63 ГК РФ следует признать за руководителем (председателем) ликвидационной комиссии право подписывать исковые заявления при обращении в суд от имени ликвидируемого юридического лица, выдавать доверенности лицам, уполномоченным представлять интересы этого юридического лица в суде, совершать другие юридические действия от имени ликвидируемого юридического лица в соответствии с решениями ликвидационной комиссии, принятыми в пределах предоставленных ей законом прав.

То есть, указание на ликвидационную комиссию как на лицо, которое от имени ликвидируемой организации обеспечивает исполнение налоговых обязательств, не означает запрет налоговому органу на реализацию его прав, предусмотренных статьей 32 НК РФ (если на это прямо не указано в нормах НК РФ).

В соответствии с положениями статьи 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке и переводов электронных денежных средств применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи и подпунктом 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ. Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи. Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

При этом каких-либо ограничений при принятии решений Инспекцией о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков, находящихся в процессе добровольной ликвидации, статьи 49, 76 НК РФ не устанавливают.

Вывод о нарушении прав Общества и кредиторов оспариваемым решением не основан на нормах права применительно к установленным по делу обстоятельствам.

Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации (статья 49 НК РФ).

Согласно статье 64 ГК РФ при ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в следующей очередности:

- в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также по требованиям о компенсации морального вреда, о компенсации сверх возмещения вреда, причиненного вследствие разрушения, повреждения объекта капитального строительства, нарушения требований безопасности при строительстве объекта капитального строительства, требований к обеспечению безопасной эксплуатации здания, сооружения;

- во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;

- в третью очередь производятся расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;

- в четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами.

Таким образом, расчеты по налогам находятся в третьей очереди требований кредиторов (после требований граждан по выплате выходных пособий, оплате труда, по возмещению вреда жизни и здоровью и т.д.).

Как указывалось выше, приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов (статья 76 НК РФ).

Кассационная инстанция считает обоснованным довод Инспекции, что в материалы дела не представлено доказательств нарушения прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской (иной экономической) деятельности в результате принятия Инспекцией оспариваемого решения, учитывая, что организация, находящаяся в процессе добровольной ликвидации, должна добросовестно исполнять требования статьи 64 НК РФ.

Как разъяснено в пункте 6 совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 6 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 от 01.07.1996, основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

При этом для признания в судебном порядке ненормативного акта Инспекции недействительным (действий, бездействия - незаконными) необходимым условием является доказательство налогоплательщиком факта нарушения его конкретных (а не предполагаемых) прав и законных интересов в сфере предпринимательской (иной экономической) деятельности (статьи 198, 200 АПК РФ).

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

На основании изложенного, учитывая положения статей 49, 76 НК РФ, статьи 64 ГК РФ и непредставление Обществом доказательств реального нарушения его прав и законных интересов в сфере предпринимательской (иной экономической) деятельности при принятии Инспекцией оспариваемого решения, требования налогоплательщика не подлежали удовлетворению.

Кассационная инстанция также считает, что судами необоснованно не была учтена природа налоговых платежей, во исполнение уплаты которых было вынесено оспариваемое решение.

Как указано в пункте 10 Постановления Пленума N 25 требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке.

Таким образом, организация - налоговый агент обязана перечислить в бюджет удержанные ею суммы НДФЛ, но в данных отношениях она выступает в качестве посредника (налогового агента) между физическим лицом - налогоплательщиком и государством в лице налогового органа, при этом удержанные суммы налога организации не принадлежат.

Нахождение Общества в процессе добровольной ликвидации, а не в процессе банкротства, не имеет правового значения для квалификации спорных платежей (удержанного, но не перечисленного НДФЛ) как денежной суммы, не принадлежащей Обществу, требование о взыскании которой подлежит удовлетворению в установленном налоговым законодательством порядке.

Суд кассационной инстанции, допуская возможность применения в рассматриваемом случае пункта 10 Постановления Пленума N 25, учитывает положения части 6 статьи 13 АПК РФ, пункта 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.06.2014 N 37.

Кассационной инстанцией также принята во внимание правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в решении от 15.06.2011 N ВАС-3674/11, которым был признан не противоречащим действующему законодательству пункт 3 приказа Федеральной налоговой службы от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@ "Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации". Высшая судебная инстанция также указала, что принятие налоговым органом в порядке пункта 1 статьи 76 НК РФ решения о приостановлении операций по счетам, как направленного на обеспечение механизма принудительного взыскания налоговой задолженности ввиду неисполнения указанной обязанности, не свидетельствует о нарушении как прав должника, так и баланса публичных и частных интересов. Действия налоговых органов, направленные на принудительное исполнение обязанности налогоплательщика по уплате текущих обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, не нарушают прав должника, а также иных кредиторов по текущим требованиям четвертой очереди, платежные документы по которым поступили в банк после получения им решения о приостановлении операций по счетам.

Таким образом, даже в период нахождения юридического лица в процедуре банкротства, которое как и добровольная ликвидация, является одним из видов ликвидации юридического лица, влекущим его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (статья 61 ГК РФ), допускается реализация налоговым органом прав, предусмотренных статьей 76 НК РФ.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, но судами неправильно истолкованы вышеуказанные нормы права (статьи 49, 76 НК РФ, статья 64 ГК РФ), суд кассационной инстанции считает возможным, отменив решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 2 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 28.01.2014 Арбитражного суда Томской области и постановление от 25.04.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А67-6056/2013 отменить.

Принять по делу новый судебный акт. Отказать закрытому акционерному обществу "Восточная Инвестиционная Газовая Компания" в удовлетворении заявленных требований.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

А.А. Бурова И.В. Перминова