Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 мая 2011 г. N Ф04-2047/11 по делу N А27-9148/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 18 мая 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 мая 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Перминовой И.В., Поликарпова Е.В.

при ведении протокола помощником судьи Пелевиной О.Н. рассмотрел в судебном заседании с использованием видеоконференц-связи кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области и открытого акционерного общества "КемВод" на решение от 20.10.2010 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Титаева Е.В.) и постановление от 31.01.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Журавлева В.А., Бородулина И.Н., Колупаева Л.А.) по делу N А27-9148/2010 по заявлению открытого акционерного общества "КемВод" (ИНН 4205002327) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (ОГРН 10442050091435, ИНН 4205035918) о признании частично недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области - Плавкова В.А. по доверенности N 03-25/81 от 30.12.2010, Круглова Т.Н. по доверенности N 03-25/66 от 28.12.2010;

от открытого акционерного общества "КемВод" - Ващенкова В.Г. по доверенности N 140-01 от 31.12.2009, Клюева Л.А. по доверенности N 90-01 от 17.05.2011, Анзелевич П.Б. по доверенности N 101-01 от 12.07.2010.

Суд установил:

открытое акционерное общество "КемВод" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с требованиями, уточненными в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения от 24.03.2010 N 22 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Кемеровской области (далее - Инспекция) в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 367 129 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 259 318 руб., налога на имущество организаций в сумме 1 454 644 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по указанным налогам, а также в части применения ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в том числе: за неполную уплату налога на прибыль, НДС (в том числе - 90 398 руб. в связи с представлением уточнённой налоговой декларации по НДС во время проведения налоговой проверки), налога на имущество в результате занижения налоговой базы; по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в сумме 133 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов и иных сведений в сумме 950 руб.

Решением 20.10.2010 Арбитражного суда Кемеровской области требования Общества удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, НДС, налога на имущество организаций, соответствующих сумм пени, штрафа по указанным налогам, применения ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДС в связи с предоставлением уточнённой налоговой декларации во время проведения налоговой проверки в сумме 50 398 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

Постановлением от 31.01.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 947 934 руб., соответствующих сумм пени, штрафа по эпизоду списания Обществом в 2007 году дебиторской задолженности, отнесенной налогоплательщиком к безнадежной, за счет резерва по сомнительным долгам за 2007 год по контрагентам: МУП ЖКХ Кемеровского района, МУП Кемеровский завод строительных изделий, МУП Производственное ремонтное объединение г. Кемерово. В указанной части принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Общество и Инспекция обратились с кассационными жалобами.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит принятые по делу судебные акты по эпизоду списания в 2007 году дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам по контрагентам МУП ЖКХ Кемеровского района, МУП Кемеровский завод строительных изделий, МУП Производственное ремонтное объединение г. Кемерово отменить, направить дело в указанной части на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

Инспекция, указывая на незаконность и необоснованность принятых по делу судебных актов в части удовлетворения требований Общества в связи с нарушением судом норм материального и процессуального права, просит в соответствующей части судебные акты отменить и принять новый судебный акт - об отказе в удовлетворении требований Общества.

Подробно доводы Общества и Инспекции изложены в кассационных жалобах и отзывах.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационных жалоб, отзывов, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекция приняла решение от 24.03.2010 N 22, которым Обществу, в том числе, доначислены налог на прибыль, НДС, налог на имущество, соответствующие пени, также Общество привлечено к ответственности, предусмотренной статьями 122, 123, 126 НК РФ.

Общество, не согласившись с решением Инспекции, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области, решением которого решение Инспекции изменено в части отмены: штрафа по НДС в размере 67 907 руб., пени по НДС в размере 79 861 руб., доначисления НДС в размере 339 533 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Основанием доначисления налогов явилось неправомерное, по мнению налогового органа, завышение Обществом внереализиационных расходов за 2007 год в виде затрат на формирование резерва по сомнительным долгам; неправомерное списание дебиторской задолженности в 2007 году в размере 3 949 723 руб., отнесенной Обществом к безнадежной, за счет резерва по сомнительным долгам за 2007 год, неправомерное отнесение единовременно в состав косвенных расходов затрат по приобретению неисключительных имущественных прав на использование программных продуктов, неправомерное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год и предъявление к вычету суммы НДС при отсутствии первичных документов, подтверждающих оприходование товара.

1. Инспекция, принимая решение о доначислении налога на прибыль в сумме 1 988 933 руб. по взаимным требованиям Общества и МУП ПЖРЭТ Рудничного и Ленинского районов, пришла к выводу о том, что Обществом за 2007 год в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль отражены необоснованные расходы в виде затрат на формирование резерва по сомнительным долгам по контрагентам МУП "ПЖРЭТ Ленинского района г. Кемерово" и МУП "ПЖРЭТ Рудничного района г. Кемерово".

Суды, руководствуясь положениями статьи 266 НК РФ, статей 196, 203 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), пунктами 14, 20 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 12.11.2001 N 15, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2001 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности", оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства (в том числе, результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности; договоры на отпуск питьевой воды и прием сточных вод; договоры с Комитетом по управлению муниципальным имуществом Администрации г. Кемерово и ООО "СКЭК"; оплату по указанным договорам в пользу Общества; акты сверки задолженности Общества с контрагентами), пришли к правильному выводу о подтверждении Обществом факта прерывания срока исковой давности по спорной задолженности, в связи с чем доначисление налога на прибыль за 2007 год в сумме 1 050 999 руб. по взаимоотношениям Общества, МУП "ПЖРЭТ Рудничного района" и МУП "ПЖРЭТ Ленинского района" необоснованно.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе Инспекции, направлены на переоценку выводов судов, что в силу статьи 286 АПК РФ является недопустимым.

2. Инспекция, принимая решение, также пришла к выводу о неправомерности списания в 2007 году дебиторской задолженности в размере 3 949 723,0 руб., отнесенной Обществом к безнадежной, за счет резерва по сомнительным долгам за 2007 год по контрагентам: МУП ЖКХ Кемеровского района, ГП Кемеровский завод строительных изделий, МУП Производственное ремонтное объединение г. Кемерово.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества в указанной части, исходил того, что в законодательстве о налогах и сборах отсутствуют нормы, обязывающие налогоплательщика списывать безнадежную задолженность исключительно в период, когда истек срок исковой давности или дебитор был исключен из Единого государственного реестра юридических лиц, в связи с чем пришел к выводу о правомерности списания Обществом дебиторской задолженности, отнесенной к безнадежной, за счет резерва по сомнительным долгам за 2007 год по контрагентам МУП ЖКХ Кемеровского района, ГП Кемеровский завод строительных изделий и МУП Производственное ремонтное отделение.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда и отказывая Обществу в удовлетворении требований в указанной части, исходил из того, что период отнесения безнадежных долгов к расходам в целях исчисления налога на прибыль должен осуществляться в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся; налогоплательщик не вправе произвольно выбирать налоговый период, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность; спорная дебиторская задолженность является расходом, относящимся к прошлым налоговым периодам, в связи с чем подлежит отнесению во внереализационные расходы соответствующих налоговых периодов. Налогоплательщик обязан перед составлением годовой бухгалтерской отчетности провести на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию. По ее итогам определяется сумма дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Именно в этом периоде нереальная к взысканию дебиторская задолженность должна быть списана.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статей 54, 252, пунктом 2 статьи 265, пунктом 2 статьи 266, пункта 1 и пункта 7 статьи 272, статьей 313 НК РФ, Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", статей 196, 200 ГК РФ, пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, пришел к выводу, что суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, следует относить в состав внереализационных расходов в том налоговом (отчетном) периоде, в котором истек срок исковой давности либо произошла ликвидация организации.

Суд кассационной инстанции считает, что при рассмотрении дела по данному эпизоду суд апелляционной инстанции полно и всесторонне исследовал все факты и доказательства (в том числе, сведения о ликвидации вследствие завершения процедуры банкротства МУП ЖКХ Кемеровского района, ГП Кемеровский завод строительных изделий, МУП Производственное ремонтное отделение в 2005, 2006 годах) и пришел к обоснованному выводу, что имеющаяся задолженность указанных юридических лиц перед Обществом стала безнадежной в 2005-2006 годах, поэтому списание спорной безнадежной задолженности за счет резерва по сомнительным долгам в 2007 году является неправомерным.

Ссылка Общества на отсутствие у него задолженности по уплате налога на прибыль ввиду того, что установленное Инспекцией занижение налоговой базы 2007 года не может оцениваться судами в отрыве от завышения им в связи с этим соответствующей базы 2005 и 2006 годов, не может быть принята во внимание.

Налоговые периоды 2005 и 2006 годов не входили в проверяемые Инспекцией периоды по налогу на прибыль, следовательно, налоговый орган был лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение Общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате неучета спорных сумм в прошлых налоговых периодах.

Данные обстоятельства, как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от 15.06.2010 N 1574/10, подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

На основании изложенного кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

3. Основанием для принятия решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 022 438 руб. явился вывод налогового органа о неправомерном включении единовременно в состав косвенных расходов затрат по приобретению неисключительных имущественных прав (лицензии) на использование программных продуктов, со ссылкой на обязанность распределить расходы с учетом принципа равномерности, учитывая, что в договорах не определен срок использования имущественных прав, а условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг).

Суды, удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, установили, что 02.08.2007 между Обществом и ООО "Финансовые технологии" заключен договор на предоставление неисключительных имущественных прав (лицензии) на использование "Интегрированной сетевой комплексной программы автоматизации деятельности фирмы (корпорации) "Галактика" версии 8.1. (далее - Система), по условиям которого последнее выполняет для Общества пуско-наладочные работы и настройки Системы к условиям ее промышленной эксплуатации. Пункт 4.7 договора предусматривает предоставление неисключительных имущественных прав на неограниченный срок. Согласно приказу Общества от 28.01.2008 срок полезного использования программного продукта установлен 5 лет. 01.09.2008 Обществом заключен договор с ЗАО "СофтЛайн Трейд", согласно которому последний передает неисключительные права на использование программ лицензирования продукт oт Microcoft для ЭВМ (Windows, Office, Exchange и другие). Срок, на который предоставляются неисключительные права на использование программ, договором также не определен. В соответствии с приказом по предприятию от 28.11.2008 N 448 срок полезного использования программного продукта установлен 3 года.

Суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 264, 272 НК РФ, учитывая буквальное содержание и специфику спорных договоров, пришли к верному выводу о необоснованном доначислении налога по указанному эпизоду.

4. Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 345 758 руб., НДС в сумме 259 318 руб. явился вывод налогового органа о необоснованном уменьшении налоговой базы на затраты и предъявление налогового вычета по сделке по приобретению чёрного грунта от ООО "Строй Инжиниринг". При этом Инспекция ссылается на неподтверждённость оприходования товара и нереальность работ по рекультивации земель.

Суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения статей 171, 172, 252 НК РФ, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", полно и всесторонне исследовали доводы Инспекции и Общества (в том числе, договоры, спецификации, дополнительные соглашения по поставке грунта черного; товарные накладные; документы по исполнению государственного контракта (акты на списание, о приемке выполненных работ, локальную смету на рекультивацию инженерного коридора); показания свидетеля), пришли к правильным выводам, что по результатам рассмотрения настоящего дела Инспекцией не представлено необходимой совокупности бесспорных доказательств отсутствия реальных хозяйственных операций между Обществом и ООО "Строй Инжиниринг", о недостоверности сведений в бухгалтерской отчетности, в связи с чем доначисление налога на прибыль и НДС по спорному эпизоду является необоснованным.

5. Инспекция, принимая решение, также пришла к выводу о неправомерном занижении Обществом налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2007 и 2008 годы.

Суды по результатам рассмотрения дела установили, что на балансе Общества в течение 2007-2008 годов числились объекты основных средств на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 03 "строительство объектов основных средств": "база Общества, в том числе техобслуживание на 200 автомобилей", лабораторный корпус Кирова, 11. По объекту - "база, в том числе, техобслуживание на 200 автомобилей", первоначальная стоимость в период 2007 - 2008 годов не была сформирована. Обществом заключен ряд договоров: с ГП "Центр технической инвентаризации Кемеровской области" на выполнение работ по подготовке документов технического учета; 14.01.2008 с ООО "Ноострой", согласно которому последнее должно выполнить обследование строительных конструкций "базы технического обслуживания на 200 автомобилей"; 18.02.2008 с МП "Городской центр градостроительства и землеустройства" о подготовке градостроительного обоснования для признания права собственности; 12.10.2009 с ГП "Центр технической инвентаризации Кемеровской области", предметом указанного договора являлась подготовка для кадастрового учета технического паспорта на нежилое помещение.

Лабораторный корпус, расположенный по ул. Кирова 11, представляет собой часть административно-бытового комплекса Общества, который в момент строительства был разделен на два пусковых комплекса. В отношении первого пускового комплекса строительно-монтажные работы завершены, с его стоимости Общество уплачивает налог на имущество. В отношении второго пускового комплекса работы не завершены, что подтверждается по состоянию на 01.08.2010 ведомостью распределения сметной стоимости на пусковые комплексы и рабочим проектом на строительство здания. При осмотре налоговым органом установлено, что на третьем этаже отопление работает на 50 %, частичная электропроводка, вентиляция отсутствует, на пятом этаже вентиляция действует на 40%.

Суды, руководствуясь положениями статей 373-375 НК РФ, Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, принятых в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283, оценив доводы и доказательства сторон (в том числе, договоры на выполнение работ, свидетельские показания, протоколы осмотра территории), пришли к правильным выводам, что спорные объекты, учитываемые Обществом в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета как незавершенное строительство, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций не являются, в связи с чем доначисление налога на имущество за 2007-2008 годы является незаконным.

Выводы налогового органа построены на косвенных доказательствах, которые в своей совокупности не подтверждают правомерность доначисления налога на имущество.

6. Суды, учитывая представление Обществом уточненной налоговой декларации и уплату суммы налога и пени до вынесения налоговым органом решения, а также сложное материальное положение Общества, руководствуясь пунктами 1 и 4 статьи 112 НК РФ, пунктом 17 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71, пунктом 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", обоснованно уменьшили размер подлежащего уплате штрафа до 40 000 руб.

Доводы кассационной жалобы Инспекции по настоящему эпизоду сводятся к переоценке выводов судов, что в силу статьи 286 АПК РФ недопустимо в суде кассационной инстанции.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

постановление от 31.01.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-9148/2010 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

И.В. Перминова Е.В. Поликарпов