Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 июня 2011 г. N Ф04-3070/11 по делу N А70-13648/2009

г. Тюмень

Дело N А70-13648/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июня 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 июня 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Антипиной О.И.

судей Перминовой И.В., Чапаевой Г.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области на решение от 22.09.2010 Арбитражного суда Тюменской области (судья Синько Т.С.) и постановление от 14.03.2011 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи: Лотов А.Н., Золотова Л.А., Сидоренко О.А.) и кассационную жалобу открытого акционерного общества "Интегра-Геофизика" на постановление от 14.03.2011 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-13648/2009 по заявлению открытого акционерного общества "Интегра-Геофизика" (625023, Тюменская обл., г. Тюмень, ул. Республики, 173, ИНН 7203215460, ОГРН 1087232016486) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области (625009, Тюменская обл., г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15,2, ИНН 7202104245, ОГРН 1047200670824, Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (625009, Тюменская обл., г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15, ИНН 7204087130, ОГРН 1047200667051) об оспаривании ненормативного правового акта.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя-Прохоров И.С. по доверенности (в деле), от заинтересованных лиц - Некрасов С.А. по доверенности от 29.12.2010, Гулидова А.С. по доверенности от 11.01.2011.

Суд установил:

открытое акционерное общество "Интегра-Геофизика" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными:

- решения от 13.05.2009 N 08-48/4 в части доначисления налога на прибыль за 2006, 2007 годы в сумме 12 713 510, 06 руб., начисления пеней в сумме 890 077,07 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 1 250 740,12 руб., доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2006, 2007 годы в сумме 21 225 409,02 руб., начисления пеней в сумме 4 635 374,43 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 4 245 081,85 руб.;

- решения от 10.11.2009 N 11-12/015268, принятое Управлением Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление) по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на решение Инспекции, в части утверждения решения Инспекции по налогу на прибыль, по НДС за 2006 и 2007 годы, а также по пеням и штрафам (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 22.09.2010 Арбитражного суда Тюменской области заявленные Обществом требования удовлетворены в части признания незаконными решений Инспекции от 13.05.2009 N 08-48/4 и Управления от 10.11.2009 N 11-12/015268 в части доначисления НДС в сумме 21 123 884 руб., доначисления налога на прибыль в сумме 8 598 740 руб., начисления пеней в соответствующих размерах, привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по штрафу по НДС в размере 4 224 777 руб., по налогу на прибыль в размере 822 955 руб. В удовлетворении требований в остальной части судом первой инстанции отказано.

Дополнительным решением от 14.12.2010 Арбитражного суда Тюменской области дополнена мотивировочная часть решения выводами в отношении налога на прибыль организаций (иностранной и российской) с доходов, полученных в виде дивидендов.

Постановлением от 14.03.2011 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение изменено. Резолютивная часть решения изложена в следующей редакции. Заявленные требования Общества удовлетворены в части признания недействительными решений Инспекции от 13.05.2009 N 08-48/4 и Управления от 10.11.2009 N 11-12/015268 в части доначисления и предложения к уплате налога на прибыль в сумме 12 713 509,60 руб., доначисления и предложения к уплате НДС в сумме 11 946 077,33 руб., начисления и предложения к уплате пеней по налогу на прибыль и НДС в соответствующем размере, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 2 389 215,47 руб., за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1 250 740,12 руб. В удовлетворении требований в остальной части отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на несоответствие вывода суда апелляционной инстанции по эпизоду, связанному с завышением налоговых вычетов по НДС на восстановленный налог, ранее принятый к вычету, просит постановление в этой части отменить, решение по данному эпизоду оставить без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение с учетом дополнительного решения, постановление в обжалуемой части.

Инспекция не согласна с эпизодом, связанным с контролируемой задолженностью и налогом с дивидендов от российских организаций, а также в отношении выводов суда апелляционной инстанции о нарушении пункта 8 статьи 101 НК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу Общества Управление по его доводам возражает, просит постановление оставить без изменения.

Общество отзыва на кассационную жалобу Инспекции не представило.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы.

Суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей сторон по делу, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, считает, что кассационные жалобы удовлетворению не подлежат.

Из материалов дела следует, что должностными лицами Инспекции проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ОАО "Интегра-Геофизика" всех налогов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, налога на доходы физических лиц за период с 03.04.2006 по 30.04.2008, о чем составлен акт от 06.04.2009 N 08-41/4.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки с учетом возражений налогоплательщика Инспекцией 13.05.2009 принято решение N 08-48/4 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" на основании которого Общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123, пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), в виде штрафов в общей сумме 5 517 636 руб. Обществу были начислены и предложены к уплате пени в общей сумме 5 558 872,57 руб., а также Обществу было предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 34 057 910,85 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 10.11.2009 N 11-12/015268, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, решение Инспекции от 13.05.2009 N 08-48/4 изменено в части доначисления по транспортному налогу, в связи с чем, сумма доначисленного транспортного налога за 2006 год составила 15 254 руб., за 2007 год - 11 958 руб., сумма штрафа, начисленного по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату транспортного налога составила 5 442,04 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что оспариваемые решения Инспекции и Управления в части являются незаконными и нарушают его права и законные интересы, Общество обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с настоящим заявлением.

По эпизоду, связанному с завышением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) на восстановленный налог ранее принятый к вычету в размере 9 177 805,92 руб. (пункт 3.3 решения Инспекции от 13.05.2009 N 08-48/4).

Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о том, что Общество неправомерно отразило сумму восстановленного НДС в книге покупок и, соответственно, неправомерно заявило налоговый вычет по НДС в сумме 9 177 805, 92 руб. Налоговым органом установлено, что Обществом было приобретено оборудование и НДС заявлен к вычету. В последующем данное оборудование было вывезено с территории Российской Федерации на территорию Азербайджана для выполнения работ на территории Азербайджана для целей исполнения договора подряда, при этом, налогоплательщик восстановил НДС, ранее заявленный к вычету. В дальнейшем оборудование было возвращено на территорию Российской Федерации и заявитель вновь предъявил НДС к вычету.

Инспекция считает, что в таком случае налогоплательщик суммы восстановленного НДС должен был отражать в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль, оснований для повторного предъявления НДС к вычету у налогоплательщика не было.

В свою очередь, Общество указывает, что в период использования оборудования для выполнения работ на территории Азербайджана, налогоплательщиком амортизировалось оборудование и сумма восстановленного НДС отражалась в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль пропорционально начисленной амортизации. После того, как оборудование было возвращено на территорию Российской Федерации для его использования в деятельности, облагаемой НДС, оставшаяся сумма НДС (пропорционально остаточной стоимости оборудования не относилась) и не учитывалась в расходах по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции не согласился с выводами Инспекции, указав, что поскольку оборудование в последующем было возвращено, правомерным является отражение заявителем данной операции в книге покупок для целей возмещения НДС из бюджета, так как в противном случае, при использовании оборудования для совершения операций облагаемых НДС, были бы нарушены требования пункта 1 статьи 170 и статьи 264 НК РФ.

Проанализировав материалы дела, оценив доводы сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что в данной части вывод Инспекции является правомерным.

Вывод суда апелляционной инстанции по данному эпизоду является правильным.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц и передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Таким образом, абзацем 3 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что налог на добавленную стоимость, подлежащий восстановлению, не включается в стоимость основных средств, а учитывается в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль в соответствии со статьей 264 Кодекса, поэтому суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении основных средств (до использования основных средств в операциях, местом реализации которых Российская Федерация не признается), подлежат включению им в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль, после чего в стоимости основных средств налог на добавленную стоимость отсутствует. Извлечение налога на добавленную стоимость из состава прочих расходов Кодексом не предусмотрено.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации у Общества отсутствовали основания для включения в спорном периоде в состав налоговых вычетов НДС, исчисленного с остаточной стоимости оборудования, после его возврата на территорию Российской Федерации.

С учетом изложенного доводы кассационной жалобы Общества подлежат отклонению.

2. По эпизоду, связанному с контролируемой задолженностью и налогом с дивидендов, полученных в виде дивидендов от российских организаций (пункт 1.2.1 и пункт 2 решения Инспекции от 13.05.2009 N 08-48/4).

Налоговым органом установлено, что Обществом в 2006 году были заключены кредитные договоры с российским банками. Поручителями по данным кредитным договорам выступила иностранная организация "Ай Джи Холдинг Лимитед" (Кипр), владеющая 75,09 процентов уставного капитала налогоплательщика. Также налоговым органом было установлено, что в 2007 году Обществом были заключены договоры займа, займодавцем по которым выступало ООО "Интегра Финанс", учредителем которого является иностранная организация "Ай Джи Холдинг Лимитед" (Кипр) с долей участия в уставном капитале 99 процентов.

Налоговый орган сделал вывод о том, что задолженность Общества по указанным кредитным договорам и договорам займа является контролируемой.

Расходы в виде процентов, начисленных по указанным долговым обязательствам и фактически уплаченные банкам-кредиторам и займодавцем, были учтены Обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, налоговый орган пришел к выводу (пункт 2 решения Инспекции) о неправомерном неудержании и неперечислении Обществом как налоговым агентом суммы налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными российскими организациями.

Суд пришел к выводу о том, что в по данному эпизоду решение Инспекции подлежит признанию недействительным на основании следующего.

Согласно статье 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ определено, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организации выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Обоснован вывод суда апелляционной инстанции, что контролируемой признается задолженность не только перед иностранной организацией или перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной иностранной организации, но и задолженность по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация каким-либо образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, в частности выступают поручителем, гарантом.

Таким образом, в рассматриваемом случае имеет место долговое обязательство российской организации - налогоплательщика, в отношении которого иностранная организация, владеющая более чем на 20 процентов уставного капитала российской организации - заемщика (налогоплательщика), обязуется обеспечить (посредством залога) исполнение долгового обязательства российской организации.

Суд апелляционной инстанции правильно признал, что спорная задолженность Общества для целей налогообложения является контролируемой. Соответственно, налоговый орган верно рассчитал предельную величину внереализационных расходов в виде процентов.

Между тем, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что в данном случае статья 269 НК РФ об особенностях отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам не подлежит применению.

Судом апелляционной инстанции признано недействительным решение Инспекции по данному эпизоду в связи с правомерным применением Обществом при исчислении расходов на оплату процентов по долговым обязательствам норм Соглашения, заключенного между Российской Федерацией и государством Кипр, об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее - Соглашение), ратифицированное Федеральным законом от 17.07.1999 N 167-ФЗ.

Пунктом 3 статьи 24 Соглашения установлено, что за исключением случаев, к которым применяются положения пункта 1 статьи 9, пункта 5 статьи 11 или пункта 5 статьи 12, проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства. Аналогично, любые долги предприятия одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства должны, для целей определения налогооблагаемого капитала такого предприятия, подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они причитались резиденту первого упомянутого Государства.

Статья 24 Соглашения закрепляющая принцип недискриминации, в пункте 4 устанавливает, что предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства.

Из приведенной нормы следует, что российские организации, капитал которых полностью или частично принадлежит или контролируется резидентами Республики Кипр, не подлежат на территории Российской Федерации налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия Российской Федерации.

При этом, действительно, Соглашение не содержит определение понятия "подобные предприятия".

По мнению Инспекции, в связи с отсутствием прямого дохода иностранной компании отсутствует объект двойного налогообложения и нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения неприменимы.

Указанные доводы Инспекции не могут быть приняты во внимание в связи с тем, что наличие в Соглашении прямой нормы о недискриминации предприятий одного Договаривающегося Государства, капитал которых косвенно принадлежит резиденту другого Договаривающегося Государства, говорит о том, что данное Соглашение должно использоваться и в случае если договор займа заключен с российской организацией.

Учитывая положения статьи 7 НК РФ, пункта 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации, Соглашения от 05.12.1998 года, Соглашения от 15.11.1995, суды пришли к правильному выводу о том, что проценты, исчисляемые по вышеназванным договорам займа, правомерно подлежат учету в целях налогообложения прибыли в полном объеме в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Принимая во внимание, что Общество отнесло суммы процентов по спорным долговым обязательствам в состав расходов по налогу на прибыль, разницы между начисленными процентами и предельными процентами, не возникло, следовательно, не возникло обязанности у налогоплательщика уплачивать налог на прибыль с дивидендов.

Суд апелляционной инстанции правомерно изменил решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований заявителя о признании решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль по дивидендам.

В акте выездной налоговой проверки N 08-41/4 от 06.04.2009 налоговый орган указал, что налогоплательщик допустил занижение внереализационных расходов за 2006 год на 9 535 518,31 руб. и за 2007 год за 13 225 617,21 руб., между тем, в решении N 08-45/4 от 13.05.2009 указано, что в 2006 году налогоплательщик завысил расходы на 15 229 783,97 руб. и в 2007 году на 25 336 573,52 руб.

Правомерным признан судом апелляционной инстанции вывод в части несоответствия решения Инспекции N 08-41/4 от 06.04.2009 требованиям пункта 8 статьи 101 НК РФ, поскольку данные, отраженные в решении о привлечении к налоговой ответственности, не были установлены в ходе выездной налоговой проверки и не нашли своего отражения в акте выездной налоговой проверки.

Таким образом, кассационная жалоба Инспекции по данному эпизоду подлежит отклонению.

Арбитражный суд апелляционной инстанции правильно применил нормы материального права. Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием отмены постановления апелляционной инстанции в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Приведенные заявителями кассационных жалоб доводы были предметом всестороннего рассмотрения суда апелляционной инстанции, им дана правильная правовая оценка. В суде кассационной инстанции на основании статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательства по делу и выводы суда переоценке не подлежат.

По изложенным мотивам отсутствуют основания для удовлетворения кассационных жалоб.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 14.03.2011 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-13648/2009 Арбитражного суда Тюменской области оставить без изменения, кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области и открытого акционерного общества "Интегра-Геофизика" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.И. Антипина

Судьи

И.В. Перминова Г.В. Чапаева