Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 июня 2011 г. N Ф04-2248/11 по делу N А81-5014/2010

г. Тюмень

Дело N А81-5014/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июня 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 июня 2011 года

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Мартыновой С.А.

судей Кокшарова А.А.

Поликарпова Е.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу и Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07.12.2010 (судья Садретинова Н.М.) и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2011 (судьи Лотов А.Н., Золотова Л.А., Шиндлер Н.А.) по делу N А81-5014/2010 по заявлению открытого акционерного общества "Уренгойтрубопроводстрой" (ИНН 8904000866, ОГРН 1028900626380) к Управлению Федеральной налоговой службы по ЯНАО (ИНН 8901016000, ОГРН1048900003888), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 8901016272, ОГРН 1048900005880) о признании недействительным решения в части.

В заседании принял участие представитель открытого акционерного общества "Уренгойтрубопроводстрой" Нотченко Н.Н. по доверенности от 22.04.2011 N 930.

Суд установил:

открытое акционерное общество "Уренгойтрубопроводстрой" (далее - ОАО "Уренгойтрубопроводстрой", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Управление), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 152 88, 70 руб. решения Инспекции от 31.03.2010 N 06-18/3 и решения Управления от 16.06.2010 N 159.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07.12.2010, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2011, заявленные Обществом требования удовлетворены.

Управление и Инспекция обратились с кассационными жалобами.

Ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, Инспекция просит указанные судебные отменить, дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Полагает, что получив заявление о фальсификации доказательств, суды необоснованно отказали в проведении экспертизы, при этом всесторонне и полно не исследовали представленные Обществом документы.

Управление, считая выводы судов в части удовлетворения заявленных требований по эпизоду, связанному с корректировкой резервов предстоящих расходов за 2007 год не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, просит оспариваемые судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Общество просит кассационные жалобы оставить без удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв до 16.06.2011 до 14 час.45 мин.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ проверив правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, выслушав представителя стороны, исходя из доводов кассационных жалоб и отзыва на них, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Судами установлено и следует из материалов дела, что по результатам выездной налоговой проверки Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2007 по 31.12.2008 Инспекцией составлен акт от 05.03.2010 N 06-18/5 и 31.03.2010 принято решение N 06-18/3 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Указанным решением, с учетом решения Управления от 16.06.2010 года N 159, изменившего решение Инспекции, Обществу начислена недоимка по налогам, в том числе по налогу на прибыль.

Общество, не согласившись с указанными решениями Управления и Инспекции, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль в результате включения суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль организаций 2007 года по контрагенту ООО "Проммаркет".

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией при анализе списков кредиторов по состоянию на 01.01.2005, на 01.01.2006, на 01.01.2007, на 01.01.2008, на 01.01.2009 установлено наличие сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности за 2007 год по состоянию на 01.01.2008 (с 01.01.2005), в том числе по контрагенту ООО "Проммаркет" - 499 999 руб., которые, по мнению Инспекции подлежали включению в состав внереализационных доходов за 2007 год; фактически Общество производило списание просроченной кредиторской задолженности в 2008 году.

В связи с чем по результатам проверки Инспекция включила сумму кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением в 2007 году срока исковой давности, в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль организаций 2007 года и доначислила налог на прибыль по сроку уплаты 28.03.2008.

Оспаривая указанные выводы Инспекции и считая неправомерным доначисление налога на прибыль в размере 120 000 руб. по данному эпизоду, Общество ссылалось на то, что по контрагенту ООО "Проммаркет" срок исковой давности истек в 2006 году (счет - фактура от 19.11.2002, продукция получена в 2002 году), следовательно, внереализационный доход относится к налоговому периоду, который не был охвачен выездной налоговой проверкой - 2006 год.

Арбитражные суды, удовлетворяя заявленные требования по рассматриваемому эпизоду, руководствуясь положениями статей 247, 248, 250, 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон "О бухгалтерском учете"), Положением по ведению бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 08.06.2010 N 17462/2009, исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, признали позицию налогоплательщика правомерной.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения судебные акты по данному эпизоду, основывается на следующем.

Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также о финансовых результатах деятельности.

Согласно положениям статей 8 и 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Нарушение названного правового регулирования, выразившееся в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности.

Положения пункта 18 статьи 250 НК РФ в совокупности с названными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, в частности, представленными Обществом в ходе выездной налоговой проверки по контрагенту ООО "Проммаркет" документами (счет - фактура N 6 от 19.11.2002 на сумму 499 999,82 руб. (приобретение автошин), карточка счета 60 за 2003 год, в соответствии с которой автошины оприходованы 09.06.2003 в сумме 416 666,52 руб., 26.06.2003 выделен НДС), отсутствием доказательств оплаты выставленного счета-фактуры, - наличие кредиторской задолженности на 26.06.2003 в размере 499 999,82 руб., при этом карточки счета 60 за 2004, 2005, 2006, 2007 годы также подтверждают наличие кредиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек 26.06.2006.

Исходя из положений указанных выше норм права, оценив названные обстоятельства, суды пришли к правильным выводам о том, что обязанность по отражению спорной суммы кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов возникает у Общества в 2006 году.

При этом как установлено судами, изложив в решении обстоятельства об истечении срока давности 26.06.2006, налоговый орган, по неизвестным причинам, приходит к выводу о занижении Обществом внерелизационного дохода в спорной сумме в налоговом периоде - 2007 года.

Доводы Инспекции, со ссылкой на акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2007 между Обществом и ООО "Проммаркет", о том, что в указанном акте сверки выведено сальдо на 01.01.2005 в размере спорной суммы 499 999,82 руб. и сальдо на 31.12.2007 с той же суммой, в связи с чем, по мнению налогового органа, можно сделать вывод о том, что Общество с суммой и сроком просроченной задолженности согласно и начало трехлетнего срока следует исчислять с 01.01.2005, были предметом рассмотрения судов обеих инстанций и обоснованно не приняты судами.

Так, судами указано, что Инспекция изначально на странице 29 оспариваемого решения не приняла доводы налогоплательщика со ссылкой на акт сверки по состоянию на 31.12.2007 по контрагенту ООО "Проммаркет", так как данный акт подписан по истечении трехлетнего срока, и вывод о необходимости включения суммы непогашенной кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов может быть сделан только на основании исследования всех обстоятельств и первичных документов, подтверждающих наличие и содержание неоплаченных обязательств и сроков их исполнения. В связи с чем суды пришли к правильному выводу о том, что акт сверки по состоянию на 31.12.2007 с выведенным сальдо на 01.01.2005 в спорной сумме не может являться безусловным доказательством, подтверждающим наличие и содержание неоплаченных обязательств и сроков их исполнения.

Однако, как обоснованно указано судами и следует из материалов дела, налоговый период - 2006 год не был предметом выездной налоговой проверки, основания для включения спорной суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности 31.12.2006, во внереализационные доходы как 2007 года, так и 2008 года отсутствуют.

Оснований для переоценки указанных выводов судов относительно доказательств по делу суд кассационной инстанции соответствии со статьями 286, 287 АПК РФ не имеет.

При таких обстоятельствах, судами правомерно по рассматриваемому эпизоду признано недействительным решение Инспекции в части начисления налога на прибыль.

Доводы заявителей кассационных жалоб были предметом рассмотрения судов обеих инстанций, им дана надлежащая правовая оценка.

По эпизоду, связанному с завышением внереализационных расходов на сумму необоснованной корректировки резерва на выплату отпускных за 2007 год.

Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль за 2007 год в размере 2 032 885,68 руб. послужил вывод Инспекции о завышении внереализационных расходов на сумму необоснованной корректировки резерва на выплату отпускных за 2007 год в размере 8 470 357,07 руб.

В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что Общество в 2007 году создавало резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, по итогам работы за год, на оплату отпускных (приказ от 31.12.2006 N 319 об учетной политике ОАО "Уренгойтрубопроводстрой").

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 96 "резервы предстоящих расходов" налоговым органом установлено, что на затраты отнесены резервы на сумму 82 183 713 руб., из них резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год - 32 101 050 руб., резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет - 50 87 259 руб., резерв на выплату отпускных - 44 995 404 руб., фактически Общество за 2007 год израсходовало резервов на сумму 82 366 699 руб., в том числе резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год - 32 101 050 руб., резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет - 5 087 259 руб., резерв на выплату отпускных - 45 178 389 руб.; перерасход резерва на выплату отпускных составил 182 986 руб. (82 366 699 руб. - 82 183 713 руб.), корректировка резервов предстоящих расходов за 2007 год налогоплательщиком произведена в сумме 8 653 343 руб., в целом превышение установленного (с учетом корректировки) резерва над фактически произведенными затратами составило 8 470 357 руб. (8 653 343 руб. - 182 986 руб.).

Согласно представленным в ходе выездной налоговой проверки документам перерасход фактических расходов на оплату отпускных и иных расходов, в целях которых создавался указанный резерв, до его корректировки, составил всего 182 986 руб.

С учетом изложенных обстоятельств Инспекция и Управление пришли к выводу о нарушении Обществом требований абзаца 3 пункта 3 статьи 324.1 НК РФ, в силу которых Общество имело право учесть в составе расходов, в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2007 год, лишь указанную сумму перерасхода в размере 182 986 руб., в связи с чем, по мнению Инспекции и Управления, завышение расходов составило 8 470 357 руб.

Оспаривая выводы налоговых органов по данному эпизоду, Общество считает, что им обоснованно доначислен дополнительный резерв в сумме 8 470 357 руб., так как по результатам проведенной инвентаризации было установлено, что сумма фактически начисленного резерва на предстоящую оплату отпусков работников оказалась меньше фактических расходов на оплату отпусков с отчислениями на социальное страхование и обеспечение.

Суды, руководствуясь положениями статей 247, 252, 255, 272, 324.1 НК РФ, всесторонне и полно в порядке статьи 71 АПК РФ исследовав имеющиеся в деле доказательства и оценив их в совокупности и взаимосвязи с установленными обстоятельствами по делу, доводами сторон, признали правомерной в данном случае позицию налогоплательщика.

Суд кассационной инстанции соглашается с указанными выводами судов первой и апелляционной инстанций, при этом исходит из следующего.

Статьей 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности:

- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (пункт 3 статьи 255 НК РФ);

- расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 настоящего Кодекса (пункт 24 статьи 255 НК РФ);

- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 НК РФ).

В соответствии с пунктами 1, 4 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.

В соответствии со статьей 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Как установлено и подтверждается материалами дела, Общество в соответствии с принятой учетной политикой на 2007 год и в соответствии с приказом от 31.12.2006 N 319 "Об учетной политике ОАО "Уренгойтрубопроводстрой" создало (сформировало) резерв на оплату отпусков, вознаграждения за выслугу лет и вознаграждения по результатам работы за год; согласно приложению N 9 "Расчет резерва на оплату отпусков, вознаграждения за выслугу лет и вознаграждения по результатам работы за год" к "Положению об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2007 год по ОАО "Уренгойтрубопроводстрой", размер норматива 40,33%; по данным инвентаризации в порядке статьи 324.1 НК РФ, проведенной 31.12.2007, Обществом установлена недостаточность средств фактически начисленного резерва: начислено резерва на оплату отпускных 36 854 650,17 руб., что подтверждается расчетом нормативов от фонда заработной платы на 2007 год, а сумма фактических расходов на оплату отпусков за 2007 год составила 45 178 389,90 руб., в том числе 38 534 862 руб. (оплата отпускных) + 6 643 527,90 руб. (страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на выплату страховой и накопительной частей трудовой пенсии, отчисления в Федеральный фонд социального страхования, Пенсионный фонд, Федеральный и Территориальный фонды обязательного медицинского страхования и ФСС), что подтверждается актом инвентаризации расчетов по счету 96 "Резерв на оплату отпускных" за 2007 год, расшифровкой счета 96 "Резервы на выплату отпускных" за 2007 год; разница составила 8 323 749,73 руб. (45 178 389,90 руб. - 36 854 650,17 руб.).

Поскольку сумма начисленного в 2007 году резерва не покрывала сумму начисленных и выплаченных отпускных в 2007 году, суды признали обоснованным включение Обществом по итогам проведенной инвентаризации в порядке статьи 324.1 НК РФ в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций за 2007 год, сумму фактических расходов на выплату отпускных, непокрытую ранее сформированным резервом, в качестве расходов на оплату труда за 2007 год.

При этом, как указано судами, по итогам проведенной 31.12.2007 инвентаризации резерв на неиспользованные дни отпуска составил 182 986,07 руб. и указанный неиспользованный резерв на конец отчетного периода - 2007 года в данной сумме обоснованно перенесен на следующий налоговый период - 2008 год, что не противоречит нормам действующего законодательства о налогах и сбора.

Пунктом 5 статьи 324.1 НК РФ установлено, что если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Таким образом, в случае если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода может иметь определенный результатами инвентаризации остаток неиспользованного резерва, с правом переноса его на следующий налоговый период.

Доводы заявителей кассационных жалоб относительно непредставления Обществом в ходе выездной налоговой проверки (кроме карточки счета 96) первичных документов, подтверждающих обоснованность проведенной корректировки резервов, и представление их в адрес арбитражного суда были предметом рассмотрения судов обеих инстанций и получили правильную оценку.

Как установлено судами, с дополнениями к апелляционной жалобе Общество в адрес Управления представило справку о доначислении резерва на оплату отпусков за 2007 год, протокол заседания комиссии по инвентаризации резерва за 2007 год, расчетную ведомость для начисления отпускных за 2007 год, расчет суммы неиспользованных дней отпуска за 2007 год, список работников, не использовавших отпуск за 2007 год, свод начислений и удержаний за 2007 год, расчет по сотрудникам, ушедших в административные отпуска за 2007 год; согласно справке для доначисления резерва на отпуска за 2007 год Общество объяснило причину выявленного расхождения в сумме 8 323 739,73 руб., в том числе по итогам 2007 года был выявлен перерасход резервов на указанную сумму, поэтому предприятие приняло решение о доначислении резервов на отпуска в размере 8 140 753,66 руб.

Таким образом, как обоснованно отмечено судами, Управление, рассматривая апелляционную жалобу налогоплательщика, было поставлено в известность о "природе" указанных расхождений.

Судами правомерно указано, что действующее законодательство обязывает налогоплательщика дополнительные отчисления при перерасходе средств резерва в полном объеме учесть при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка; в силу пункта 27 Положения перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведение инвентаризации обязательно.

В случае, когда сумма фактически произведенных расходов, подтвержденная инвентаризацией, превышает созданный резерв на оплату отпусков, в реестрах бухгалтерского учета делается запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.

Как указано выше в пункте 3 статьи 324.1 НК РФ содержится обязанность провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков: при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Таким образом, дополнительные отчисления при перерасходе средств резерва в полном объеме учитываются при исчислении налога на прибыль.

Поэтому, как правильно отмечено судами, в результате образования перерасхода средств резерва, у налогоплательщика иного варианта для действий, как осуществить доначисление резерва, не было в силу действующего законодательства, в том числе провести инвентаризацию.

Суды, исследовав имеющиеся в деле доказательств и оценив установленные в ходе судебного разбирательства обстоятельства, пришли к правильному выводу о том, что в данном случае отсутствуют основания для сомнений в том, что Обществом 31.12.2007 была проведена инвентаризация, осуществлено доначисление спорной суммы резерва, составлен акт инвентаризации.

При этом, как указано судами, доказательств недостоверности предъявленных налогоплательщиком документов Инспекцией не представлено; налоговый орган, проведя проверку и обнаружив перерасход резерва на оплату отпускных, обязан был проверить действительность наличия перерасхода либо его отсутствие, в том числе факт выплаты отпускных в большем размере, чем было запланировано; кроме того, налоговый орган не установил факт использования спорной денежной суммы в иных целях, то есть не доказал необоснованность расходов в нарушение статей 65, 200 АПК РФ.

Поскольку, в рассматриваемом случае Инспекция не доказала факт завышения Обществом расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суды пришли к правильному выводу об отсутствии оснований для доначисления налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду.

Из материалов дела следует, что в ходе судебного разбирательства Инспекцией было подано заявление о фальсификации представленных Обществом документов по делу. Поскольку представленные Обществом в арбитражный суд доказательства на момент проведения выездной налоговой проверки отсутствовали у налогоплательщика, данный факт, по мнению Инспекции, вызывает сомнения по сроку давности их изготовления. При этом в заявлении о фальсификации Инспекция на тот случай, если Общество будет настаивать на оставлении документов в материалах дела, в отношении которых заявлено ходатайство о фальсификации доказательств, просила суд назначить экспертизу по сроку давности изготовления документов.

Согласно части 1 статьи 161 АПК РФ, если лицо, участвующее в деле, обратится в арбитражный суд с заявлением в письменной форме о фальсификации доказательства, представленного другим лицом, участвующим в деле, суд:

1) разъясняет уголовно-правовые последствия такого заявления;

2) исключает оспариваемое доказательство с согласия лица, его представившего, из числа доказательств по делу;

3)проверяет обоснованность заявления о фальсификации доказательства, если лицо, представившее это доказательство, заявило возражения относительно его исключения из числа доказательств по делу.

В этом случае арбитражный суд принимает предусмотренные федеральным законом меры для проверки достоверности заявления о фальсификации доказательства, в том числе назначает экспертизу, истребует другие доказательства или принимает иные меры.

Согласно статье 82 АПК РФ для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства суд назначает экспертизу по ходатайству лица.

Исходя из положений названных норм процессуального права, норм главы 14 НК РФ, правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 29 постановления Пленума от 28.02.2001 N 5, Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 12.07.2006 N 267-О, арбитражные суды, разъяснив уголовно-правовые последствия заявления о фальсификации, приняв и оценив представленные Обществом документы по изложенным выше эпизодам, при этом обоснованно указав, что давность составления спорных документов не имеет правового значения для настоящего дела, поскольку юридически значимым в рассматриваемом случае является проверка обоснованности включения во внереализационные расходы сумм корректировки резерва на выплату отпускных за 2007 год в спорной сумме, так как значимым в ходе выездной налоговой проверки и при вынесении решения по ее результатам является факт установления действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика за проверенный налоговый период, признали заявление Инспекции о фальсификации необоснованным и отказали в удовлетворении ходатайства о назначении экспертизы.

Нарушений судами норм материального права, а также норм процессуального права, которые могли бы повлечь принятие неправильного судебного акта, судом кассационной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены принятых по делу судебных актов и удовлетворения кассационных жалоб не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07.12.2010 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2011 по делу N А81-5014/2010 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

С.А. Мартынова

Судьи

А.А. Кокшаров Е.В. Поликарпов