Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 октября 2011 г. N Ф04-5450/11 по делу N А70-10369/2010

г. Тюмень

Дело N А70-10369/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 13 октября 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 октября 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Мартыновой С.А.

судей Поликарпова Е.В.

Роженас О.Г.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Упрснабсбыт" на решение Арбитражного суда Тюменской области от 17.02.2011 (судья Дылдина Т.А.) и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2011 (судьи Рыжиков О.Ю., Киричёк Ю.Н., Кливер Е.П.) по делу N А70-10369/2010 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Упрснабсбыт" (625048, г. Тюмень, ул. Максима Горького, 42, ИНН 7202112197, ОГРН 1027200855714) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 2 (625009, г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15, ИНН 7202020002, ОГРН 1047200670846) о признании недействительным решения в части.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Упрснабсбыт" - Молотков А.В. по доверенности от 20.05.2011 N 9/03-11;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 2 -Сафронова Е.С. по доверенности от 15.09.2011 N 23, Пономарева Т.Л. по доверенности от 30.11.2010 N 4.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Упрснабсбыт" (далее - Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 2 (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2010 N 08-20/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в федеральный бюджет в размере 3 291 047, 37 руб., в бюджет субъекта в размере 8 860 512, 24 руб., всего - в размере 12 396 215, 85 руб., а также в части соответствующих пеней; в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в федеральный бюджет - в размере 658 209, 47 руб., в бюджет субъекта - в размере 1 769 068, 24 руб.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 17.02.2011 заявленные требования удовлетворены частично: решение налогового органа признано недействительным в части предложения уплатить налог на прибыль в размере 1 552 331, 22 руб., соответствующих пеней и санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2011 решение суда в части удовлетворения требований заявителя отменено и принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду, связанному с занижением дохода от реализации векселей, отменить и направить дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции; постановление апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду, связанному с непринятием расходов в виде кредиторской задолженности, образовавшейся на дату перехода на общий режим налогообложения, отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции. Более подробно доводы Общества изложены в кассационной жалобе.

Инспекция просит принятые по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исходя из доводов кассационной жалобы и отзыва на нее, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Судами установлено и следует из материалов дела, что до 01.01.2008 Общество находилось на специальном режиме налогообложения, применяя упрощенную систему налогообложения, выбрав, в соответствии со статьей 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), объект налогообложения - доходы. С 01.01.2008 Общество перешло на общий режим налогообложения с признанием доходов и расходов по методу начисления.

По результатам выездной налоговой проверки Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01 января 2007 года по 31 января 2010 года Инспекцией составлен акт от 03.06.2010 и вынесено решение от 30.06.2010 N 08-20/19, с учетом изменения решения вышестоящим налоговым органом, о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения; налогоплательщику предложены к уплате начисленные соответствующие суммы пеней, а также недоимка по названным налогам.

В ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что Общество при переходе на общий режим налогообложения неправомерно занизило доходы в целях исчисления налога на прибыль за 2008 год на сумму дебиторской задолженности, числящейся на момент перехода с упрощенной системы налогообложения, в размере 10 960 553,34 руб.

Общество, не согласившись с решением налогового органа, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

По эпизоду, связанному с непринятием расходов в виде кредиторской задолженности перед ОАО "Тюменьоблснабсбыт" в размере 6 468 046,72 руб. по предъявленным до 01.01.2008 и не оплаченным на 01.01.2008 работам по реконструкции магазина.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что в данном случае Общество, не оспаривая правомерность включения в состав доходов суммы дебиторской задолженности, указывает на необоснованность непринятия расходов в виде спорной суммы кредиторской задолженности перед ОАО "Тюменьоблснабсбыт" в размере 6 468 046 руб. 72 коп. по предъявленным до 01.01.2008 и неоплаченным на 01.01.2008 работам по реконструкции магазина, расположенного по адресу: г. Тюмень, ул. Широтная, д. 61/а.

Инспекция, ссылаясь на пункт 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик вправе учитывать только расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение доходов, полагает, что при переходе на общий режим налогообложения не должны учитываться расходы в виде сумм кредиторской задолженности, образовавшейся на дату перехода на общий режим налогообложения, за услуги, оказанные в период применения упрощенной системы налогообложения, при этом, если данные расходы направлены на создание амортизируемого имущества; в соответствии со статьей 270 НК РФ в целях налогообложения при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Удовлетворяя заявленные требования по рассматриваемому эпизоду, суд первой инстанции указал на несоответствие выводов налогового органа нормам действующего законодательства, поскольку дебиторская задолженность должна быть уменьшена на сумму кредиторской задолженности при переходе налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда первой инстанции по данному эпизоду, руководствуясь положениями статей 247, 252, 270, 346.25 НК РФ, оценив имеющиеся в деле доказательства, пришел к выводу, что в отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации, в связи с чем заявленные требования в части, касающейся начисления налога на прибыль в связи с кредиторской задолженностью по реконструкции помещения по ул. Широтная, 61/а, а также соответствующих пеней и штрафов, признал неподлежащими удовлетворению.

Кассационная инстанция, поддерживая арбитражный суд апелляционной инстанции, исходит из положений норм материального права, указанных в судебном акте, и обстоятельств, установленных судом.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила, в том числе: признаются в составе расходов, расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Указанные в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик при исчислении налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

Следовательно, как правильно указано судом апелляционной инстанции, в отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации.

Заявитель кассационной жалобы, оспаривая указанные выводы суда апелляционной инстанции по рассматриваемому эпизоду, ссылается на неприменение судом пункта 3 статьи 256 и пункта 2 статьи 259 НК РФ, подлежащим, по его мнению, применению совместно с пунктом 5 статьи 270 НК РФ, поскольку спорный объект был исключен из состава амортизируемого имущества в связи с тем, что реконструкция основного средства длилась более 12 месяцев и налоговым органом не представлены доказательства списания налогоплательщиком расходов через амортизацию.

Между тем, данный довод подлежит отклонению.

Исходя из системного толкования названной выше нормы статьи 270 НК РФ (пункт 5) при определении налоговой базы не учитываются в составе расходов расходы, осуществленные в случаях достройки, реконструкции, модернизации основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ. При этом ссылку на пункт 3 статьи 256 НК РФ данная норма не содержит.

Таким образом, в силу прямого указания закона спорная кредиторская задолженность не должна приниматься в целях исчисления налога на прибыль при переходе на общий режим налогообложения.

Также подлежит отклонению довод заявителя о непредставлении в данном случае налоговым органом доказательств списания налогоплательщиком расходов через амортизацию.

Согласно пункту 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по приобретению, сооружению и изготовлению основных средств. То есть расходы в виде амортизации основных средств при упрощенной системе налогообложения не предусмотрены данной нормой.

Вместе с тем, как усматривается из материалов дела и не оспаривается налогоплательщиком, до 31.12.2006 им применялась упрощенная система налогообложения с показателями налогооблагаемой базы "доходы, уменьшенные на величину расходов", а дата приобретения спорного имущества согласно свидетельству о государственной регистрации права собственности является 25 сентября 2006 года. Кроме того, доказательств, свидетельствующих об исключении спорного имущества из состава амортизируемого, заявителем в порядке статьи 65 АПК РФ, обязывающей каждое лицо, участвующее в деле, доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, в ходе судебного разбирательства не представлено.

По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль в связи с занижением дохода от реализации векселей на сумму 44 536 394, 34 руб.

Судами установлено и следует из материалов дела, что векселя, выручка от операций по реализации которых включена Инспекцией в облагаемую базу по налогу на прибыль за 2008 год, были получены Обществом в 2003 году безвозмездно от участника Общества Габриеляна А. А. и реализованы третьим лицам в период применения упрощенной системы налогообложения.

Общество, оспаривая решение налогового органа, ссылается на следующие обстоятельства: в момент приобретения векселей доход им не был получен, поскольку в период применения упрощенной системы налогообложения применялся кассовый метод; доход признается только в тот момент, когда по векселю будут получены денежные средства в результате его продажи или погашения; однако, учитывая то, что векселя получены от участника Общества, владеющего более 50 % в уставном капитале, Общество вправе не учитывать данные доходы при определении налоговой базы на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, то есть, по мнению Общества, необлагаемый в период применения упрощенной системы налогообложения доход, был незаконно включен Инспекцией в доход в период применения общего режима налогообложения.

Арбитражные суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований по рассматриваемому эпизоду, признали обоснованной позицию налогового органа о том, что полученный налогоплательщиком доход от реализации векселей по возмездным сделкам подлежит включению в облагаемый доход по правилам переходного периода в соответствии с пунктом 2 статьи 346.25 НК РФ.

Суд кассационной инстанции соглашается с данными выводами судов первой и апелляционной инстанций, при этом исходит из норм права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

Судами установлено и следует из материалов дела, что по акту приема-передачи ценных бумаг от 25.12.2003 учредитель Габриелян А. А. передал ООО "Упрснабсбыт" 11 векселей на общую сумму 44 538 950 руб. на основании договора от 25.12.2003, предметом которого является безвозмездная передача в собственность ценных бумаг. Спорные векселя были реализованы Обществом третьим лицам в период применения упрощенной системы налогообложения.

В соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) ценные бумаги (в том числе векселя) являются вещью и относятся к объектам гражданских прав, которые, в силу статьи 129 ГК РФ могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте.

В соответствии с постановлением Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" при рассмотрении споров необходимо иметь в виду, что вексельные сделки (в частности, по выдаче, акцепту, индоссированию, авалированию векселя, его акцепту в порядке посредничества и оплате векселя) регулируются нормами специального вексельного законодательства.

Вместе с тем данные сделки регулируются также и общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах (статьи 153 - 181, 307 - 419 ГК РФ).

Следовательно, арбитражные суды правомерно оценили сделку безвозмездной передачи векселей как сделку безвозмездной передачи имущества в виде ценных бумаг.

В силу подпункта 8 статьи 250 НК РФ ко внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества.

Таким образом, момент передачи векселей - момент получения Обществом дохода в виде рыночной стоимости указанных векселей.

Между тем, учитывая положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому не учитываются в целях налогообложения доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации, суды обоснованно указали, что данный доход Общества в 2003 году не подлежал налогообложению.

Вместе с тем, как указано выше, поскольку впоследствии спорные векселя были отчуждены Обществам по возмездным сделкам в качестве имущества, суды признали обоснованной позицию налогового органа о получении налогоплательщиком дохода, подлежащего включению в облагаемый доход по правилам переходного периода в соответствии с пунктом 2 статьи 346.25 НК РФ.

При этом судами указано, что согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Поскольку НК РФ, также как и иные законодательные акты не содержат положений о том, что доход не подлежит налогообложению в случае его получения за счет безвозмездно полученного имущества, суды обоснованно исходили из того, что передача векселей и их дальнейшая реализация рассматриваются как две различные операции; после принятия к учету векселей организация приобретает статус собственника.

Учитывая то, что в данном случае Обществом получены безвозмездно векселя, таким образом, как правильно указано судами, доход, приобретенный за счет их реализации, не может рассматриваться в целях главы 25 НК РФ как безвозмездно приобретенные денежные средства, поскольку у Общества при реализации векселей возникла обязанность их передачи покупателю.

Не соглашаясь с указанными выводами судов по рассматриваемому эпизоду, заявитель считает, что данные выводы противоречат специальным нормам НК РФ, установленным в пункте 9 статьи 280, в статье 329 НК РФ по определению налоговой базы по сделкам с ценными бумагами (векселями), а также нормам ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002).

Суд кассационной инстанции отклоняет указанный довод заявителя исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.

При этом, если ценные бумаги получены налогоплательщиком безвозмездно, то есть отсутствуют расходы на их приобретение, налогоплательщик вправе отнести на расходы только затраты на реализацию данных ценных бумаг.

В данном случае как установлено судами и не опровергнуто заявителем, расходов на реализацию безвозмездно полученных векселей Общество не имеет.

Ссылка заявителя на ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" указанные выводы судов не опровергает.

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа в части занижения налогоплательщиком суммы внереализационных доходов за 2008 год в целях налогообложения за счет невключения в состав налогооблагаемого дохода выручки от реализации безвозмездно полученных векселей, обоснованно признано арбитражными судами законным.

Нарушений судами норм материального и процессуального права при принятии судебных актов в обжалуемой части судом кассационной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2011 по делу N А70-10369/2010 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

С.А. Мартынова

Судьи

Е.В. Поликарпов О.Г. Роженас