Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 ноября 2011 г. N Ф04-6026/11 по делу N А75-11677/2010

г. Тюмень

22 ноября 2011

Дело N А75-11677/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 15 ноября 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 ноября 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Роженас О.Г.

судей Кокшарова А.А.

Мартыновой С.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Юграспецтранссервис" на решение от 22.04.2011 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Кущева Т.П.) и постановление от 25.08.2011 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Золотова Л.А., Сидоренко О.А., Шиндлер Н.А.) по делу N А75-11677/2010 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Юграспецтранссервис" (628386, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, г. Пять-Ях, ул. Волжская, промзона мкр. 2а, ИНН 8612012293, ОГРН 1058601670643) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628310, ХМАО-Югра, г. Нефтеюганск, 12-й мкр., д. 18, ИНН 8619011309, ОГРН 1048601655080) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители сторон:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Першина З.Н. по доверенности от 23.11.2010, Коробейникова В.Х. по доверенности от 11.03.2011,

от общества с ограниченной ответственностью "Юграспецтранссервис" - Ваганова Л.А. по доверенности от 14.11.2011 N 426, Коретникова Л.В. по доверенности от 14.11.2011 N 427.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Юграспецтранссервис" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Инспекция, налоговый орган) от 03.09.2010 N 09/38 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением от 22.04.2011 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры в удовлетворении требований Обществу отказано.

Постановлением от 25.08.2011 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции было оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество просит отменить судебные акты и направить дело на новое рассмотрение. Общество считает, что судами нарушены нормы процессуального права, поскольку не рассмотрены представленные в материалы дела доказательства, подтверждающие затраты Общества, подлежащие включению в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль; в оспариваемом решении Инспекции при определении налоговой базы по налогу на прибыль не включены в расходы затраты Общества по оплате страховых взносов, агентского вознаграждения, услуг банка; Обществом представлены суду доказательства, подтверждающие право на вычеты по налогу на добавленную стоимость в проверяемом налоговом периоде; в оспариваемом решении Инспекции доначислены налоги по общей системе налогообложения без учета произведенных Обществом платежей в бюджет по единому налогу по упрощенной системе налогообложения.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит судебные акты оставить без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы.

Суд кассационной инстанции, в соответствии с требованиями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) проверив доводы кассационных жалоб, правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, считает, что судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 03.09.2010 N 09/38 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому Обществу доначислены налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации, единый социальный налог, налог на добавленную стоимость (всего в общей сумме 15 411 945 руб.), соответствующие им пени (в общей сумме 3 358 573 руб.), Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119, пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа в общей сумме 5 566 624 руб.

Решением от 25.10.2010 Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре N 15/571 решение Инспекции оставлено без изменения.

Решение Инспекции мотивировано неправомерным применением Обществом упрощенной системы налогообложения в 2007, 2008 годах, в связи с чем Обществу доначислены налоги по общей системе налогообложения. Налоговым органом установлено превышение в 2007 году предельной величины дохода, предусмотренного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, в связи с чем Общество утратило право на применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) и обязано исчислять и уплачивать налог на прибыль, налог на имущество организаций, единый социальный налог (далее - ЕСН), налог на добавленную стоимость (далее - НДС), представлять соответствующие декларации.

Арбитражными судами признано правомерным доначисление Инспекцией налогов по общей системе налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили 15 млн. рублей. Указанная в абзаце первом настоящего пункта величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ предусмотрено, в случае если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

С учетом коэффициента - дефлятора в 2007 году величина предельного размера дохода при применении упрощенной системы налогообложения составила - 28 096 240 руб.

Арбитражными судами установлено, что в 2007 году доходы Общества превысили предельный размер, установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ и с учетом коэффициентов - дефляторов составили: за 1 квартал - 19 885 714 рублей, за полугодие - 26 135 989 рублей 57 копеек, за 9 месяцев 2007 года - 31 343 996 руб.

Арбитражными судами исследован довод Общества о том, что при определении величины размера доходов в 2007 году следует исключить сумму комиссионного вознаграждения, выплаченного агенту по агентскому договору от 31.03.2006 N 1-06А.

Арбитражными судами установлено, что между Обществом и обществом с ограниченной ответственностью "Спецтранссервис" заключен агентский договор от 31.03.2006 N 1-06А. В соответствии с условиями договора агент - ООО "Спецтранссервис" обязуется за вознаграждение совершить по поручению принципала - ООО "Юграспецтранссервис" от своего имени и за счет принципала юридические и иные действия, связанные с заключением и реализацией договоров на выполнение работ, оказания услуг (автоуслуги спецтехники). Отчеты агента об исполнении агентского договора свидетельствуют об исполнении агентских услуг по заключению и реализации договоров на оказание услуг спецтехникой.

В соответствии со статьей 346.14 НК РФ объектом налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения в силу пункта 2 статьи 346.14 НК РФ осуществляется самим налогоплательщиком.

Согласно уведомлению от 14.10.2005 N 605 о возможности применения упрощенной системы налогообложения, Обществом указан объект налогообложения - "доходы".

Арбитражные суды пришли к обоснованному выводу, что Общество при исчислении суммы единого налога в связи с применением УСН с объектом налогообложения "доходы" не вправе исключать из доходов, полученных в 2007 году, затраты на выплату комиссионных вознаграждений по агентскому договору от 31.03.2006 N 1-06А.

В связи с превышением в 3 квартале 2007 года предельного размера дохода, установленного при применении упрощенной системы налогообложения, Общество утратило право применять упрощенную систему налогообложения с 01.07.2007.

Выводы судов об утрате Обществом права на применение упрощенной системы налогообложения сделаны в соответствии с нормам действующего налогового законодательства.

В ходе налоговой проверки Инспекцией определен размер налога на прибыль исходя из полученного Обществом дохода за период с 01.07.2007 и расходов в виде затрат на выплату заработной платы, единого социального налога, транспортного налога.

Арбитражным апелляционным судом рассмотрены доводы Общества о неправомерном доначислении доходов по общей системе налогообложения, пеней, штрафных санкций, без учета уплаченных Обществом в бюджет сумм единого налога по упрощенной системе налогообложения в 2007, 2008 годах.

Арбитражный апелляционный суд сделал вывод о невозможности освобождения Общества от налоговой ответственности, поскольку размер переплаты по единому налогу по УСН не перекрывает недоимку по налогам по общей системе налогообложения, не относится к предыдущим налоговым периодам и фактически переплата подтверждена только по итогам налоговой проверки.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Данному праву налогоплательщика корреспондирует установленная подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ обязанность налоговых органов осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Согласно пункту 5 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно.

Пунктом 10 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что со дня вступления в силу этого Федерального закона и до 1 января 2008 года суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Таким образом, в отношении сумм налогов, переплата по которым образовалась до 1 января 2008 года, производится зачет переплаты по налогам только в рамках одного бюджета.

Как установлено судами и следует из материалов дела в период 2007, 2008 годы Общество исчисляло и уплачивало единый налог по УСН.

Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются.

Согласно статье 56 Бюджетного кодекса Российской Федерации в бюджеты субъектов Российской Федерации подлежат зачислению налоговые доходы от следующих федеральных налогов и сборов, в том числе предусмотренных специальными налоговыми режимами налогов:

налога на прибыль организаций по ставке, установленной для зачисления указанного налога в бюджеты субъектов Российской Федерации, - по нормативу 100 процентов;

налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, - по нормативу 90 процентов.

Налоговые доходы от налога на прибыль организаций по ставке, установленной для зачисления указанного налога в бюджеты субъектов Российской Федерации, и от налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, распределяются в бюджет субъекта Российской Федерации.

В связи с наличием у Общества переплаты по налогу по УСН, при доначислении Обществу налога на прибыль организаций по ставке, установленной для зачисления указанного налога в бюджеты субъектов Российской Федерации, налоговый орган в соответствии со статьей 78 НК РФ должен был произвести зачет сумм налога, уплаченных Обществом по УСН, в счет недоимки по налогу на прибыль в рамках бюджетов одного уровня.

Вышеуказанные обстоятельства в решении налогового органа не отражены, зачет уплаченных Обществом сумм налога в связи с применением УСН в счет недоимки по налогу на прибыль налоговым органом не произведен.

В соответствии с частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения возлагается на орган, который принял акт, решение. Налоговым органом не представлено доказательств правомерности доначисления налога на прибыль при наличии переплаты по УСН за тот же налоговый период.

В соответствии со статьей 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае просрочки исполнения обязанности по уплате налога и сбора.

Факт переплаты УСН за 2007, 2008 годы не оспаривается налоговым органом. С учетом того, что налоговым органом не произведен зачет переплаты по единому налогу, уплачиваемому по УСН, в счет уплаты налога на прибыль, то расчет пеней, начисленных за несвоевременную уплату налога на прибыль, является недостоверным.

Исчисление налоговым органом налоговых санкций без учета переплаты по налогу на момент принятия решения не соответствует требованиям пункта 1 статьи 122 НК РФ, расчет штрафных санкций также является недостоверным.

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2007 N 381-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Ростелеком" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 НК РФ и части 4 статьи 200 АПК РФ", в случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим НК РФ закреплено право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом. Налоговый орган в таких ситуациях самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности в целях обеспечения конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога.

Наделение налоговых органов полномочием самостоятельно, т.е. без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога. Закрепляющий это полномочие пункт 7 статьи 78 НК РФ исключает дальнейшее начисление пеней, применение налоговых санкций и мер принудительного характера.

Доводы Инспекции о необходимости представления уточненных деклараций по единому налогу по УСН, при условии, что Общество не обязано было платить единый налог по УСН, не основано на нормах налогового законодательства.

На основании вышеуказанных норм права суд кассационной инстанции считает, что доначисляя Обществу налог на прибыль без учета излишней уплаты в бюджет единого налога по УСН Инспекция неправильно определила размер налоговых обязательств Общества.

Арбитражными судами неправильно применены нормы статьи 78 НК РФ. В ходе судебного разбирательства не установлен размер единого налога по УСН, фактически уплаченный Обществом за период, с которого Общество утратило право на применение УСН.

Арбитражным апелляционным судом дана оценка доводам Общества о необходимости включения в расходы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, сумм страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации. Апелляционный суд считает, что расходы на обязательное пенсионное страхование не учтены в связи с несоответствием их статье 270 НК РФ.

Указанные выводы апелляционного суда сделаны без учета норм пункта 1 статьи 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование.

Арбитражным апелляционным судом признано недоказанным Обществом наличие расходов на приобретение материалов, поскольку Общество представило в суд первой инстанции документы о расходах на приобретение материалов без доказательств их передачи в производство, обоснованности начисленной амортизации.

Арбитражным апелляционным судом рассмотрены представленные Обществом доказательства расходов, понесенных Обществом по агентскому договору.

В остальной части представленные суду Обществом доказательства в подтверждение расходов, связанных с получением прибыли, не исследованы, оценка доводам Общества о наличии расходов судами не дана.

Арбитражными судами отказано Обществу в исследовании представленных в судебное разбирательство доказательств расходов в связи с тем, что указанные доказательства намеренно не были представлены Обществом в ходе налоговой проверки.

При этом арбитражными судами не исследовано наличие у Общества реальной возможности представления документов, подтверждающих расходы, в ходе налоговой проверки, поскольку применяя упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", Общество могло не вести учет расходов.

Согласно пункту 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно части 1 статьи 53 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу статьи 59 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств. Учитывая изложенное, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.

На основании вышеизложенного суд кассационной инстанции считает, что арбитражными судами не применены подлежащие применению разъяснения, изложенные в пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", и неправомерно отказано в исследовании представленных в суд первой инстанции Обществом доказательств понесенных расходов.

На основании части 1 статьи 288 АПК РФ, в связи с неправильным применением судами норм материального права, судебные акты подлежат отмене, дело направляется на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду необходимо дать оценку представленным Обществом доказательствам понесенных расходов; доводам Общества о наличии затрат по оплате страховых взносов с учетом норм пункта 1 статьи 264 НК РФ и обстоятельств данного дела; установить правомерность произведенного Инспекцией расчета фактических налоговых обязательств Общества, размера пеней и налоговых санкций.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 22.04.2011 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры и постановление от 25.08.2011 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-11677/2010 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.Г. Роженас

Судьи

А.А. Кокшаров С.А. Мартынова