Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31 января 2012 г. N Ф04-6382/11 по делу N А45-3310/2011

г. Тюмень

31 января 2012 г.

Дело N А45-3310/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 31 января 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 января 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Роженас О.Г.

судей Кокшарова А.А.

Перминовой И.В.

рассмотрел кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Новосибирской области на решение от 18.05.2011 Арбитражного суда Новосибирской области (судья Шашкова В.В.) и постановление от 26.08.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Музыкантова М.Х., Кулеш Т.А., Скачкова О.А.) по делу N А45-3310/2011 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Терминал Сибирь" (633102, Новосибирская область, г. Обь, Омский тракт, 1а, ИНН 5407270754, ОГРН 1045403224569) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Новосибирской области (630110, г. Новосибирск, ул. Новая заря, д. 45, ИНН 5433157459, ОГРН 1045404364279) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Терминал Сибирь" - Брагин А.Г. по доверенности от 17.11.2011, Левда О.Ю. по доверенности от 21.04.2011;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Новосибирской области - Белкин Д.Ю. по доверенности от 23.11.2011, Шишлова Л.Ю. по доверенности от 27.01.2012, Соколов В.В. по доверенности от 27.01.2012, Костенко О.А. по доверенности от 27.01.2012.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Терминал Сибирь" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Новосибирской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 30.09.2010 N 14-23/37 "о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части выводов о необоснованном списании обществом на внереализационные расходы начисленных процентов по займам в сумме 44 908 854 руб.

Решением от 18.05.2011 Арбитражного суда Новосибирской области признано недействительным решение инспекции от 30.09.2010 N 14-23/37 в части выводов о необоснованном списании обществом на внереализационные расходы начисленных процентов по займам в сумме 44 908 854 руб.

Постановлением от 26.08.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты и принять новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований. Инспекция считает, что арбитражными судами не правильно применены нормы статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и нормы Соглашений об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. Подробно доводы изложены в кассационной жалобе.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит судебные акты оставить без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы.

Суд кассационной инстанции, проверив в порядке норм статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) доводы кассационной жалобы, отзыва на жалобу, правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, считает, что судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества за 2007-2009 года инспекцией составлен акт от 07.09.2010 N 14-23/37, на основании которого принято решение 30.09.2010 N 14-23/37 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Решением от 27.12.2010 N 881 Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области оспариваемое решение отменно в части предложения об уменьшении остатка неперенесенного убытка за указанный период в сумме 22 537 074 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменений.

Не согласившись с выводами инспекции о необоснованности списания на внереализационные расходы начисленных процентов в сумме 44 908 854 руб. по договорам займа, заключенным обществом с ООО "Национальная логистическая компания", ООО "Капстроймонтаж", Акционерное общество "Интелла", общество обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области.

Решение инспекции в оспариваемой части мотивировано занижением обществом налоговой базы по налогу на прибыль в связи с неправомерным включением в расходы процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией, рассчитанных с нарушением норм статьи 269 НК РФ.

Арбитражными судами первой и апелляционной инстанций установлены следующие обстоятельства дела, не опровергнутые обществом в ходе судебных разбирательств и в кассационной жалобе.

Между обществом и ООО "Национальная логистическая компания" заключен договор займа от 14.11.2007 N 1-1/692, согласно которому общество получило заем в размере 36 150 000 руб. По условиям договора на сумму займа начисляются и уплачиваются проценты из расчета 11% годовых за время фактического пользования заемными средствами. Срок возврата займа установлен до 14.11.2009.

Между обществом и ООО "Национальная логистическая компания" заключен договор займа от 12.02.2008 N 1-1/766, согласно которому общество получило заем в размере 173 100 000 руб. По условиям договора на сумму займа начисляются и уплачиваются проценты из расчета 11% годовых за время фактического пользования заемными средствами. Срок возврата займа установлен до 12.02.2010.

Между обществом и ООО "Капстроймонтаж" заключен договор займа от 14.08.2008 N 5-1/112, согласно которому общество получило заем в размере 283 550 000 руб. По условиям договора на сумму займа начисляются и уплачиваются проценты из расчета 11,8% годовых за время фактического пользования заемными средствами. Срок возврата займа установлен до 14.08.2010.

ООО "Национальная логистическая компания" и ООО "Капстроймонтаж" являются аффинированными лицами иностранной Компании с ограниченной ответственностью "Эн Эль Си ДЕВЕЛОПМЕНТ ЛИМИТЕД" (зарегистрировано в Республике Кипр), владеющей более 20% доли в уставном капитале ООО "Терминал Сибирь".

В 2009 году между обществом и акционерным обществом "Ителла" (зарегистрировано в Финляндской Республике) заключен договор займа от 26.01.2009 N 12-1/10, согласно которому общество получило заем в размере 710 000 000 руб. По условиям договора на сумму займа начисляются и уплачиваются проценты из расчета 14,3% годовых за время фактического пользования заемными средствами. Срок возврата займа установлен до 15.02.2012. Впоследствии дополнительными соглашениями сумма процентов была изменена на ставку рефинансирования, умноженную на 1,1 с округлением полученного значения до десятичных знаков.

Акционерное общество "Итела" владеет более чем 20% уставного капитала ООО "Терминал Сибирь".

На основании вышеуказанных обстоятельств дела, арбитражными судами сделан вывод о том, что задолженность общества перед АО "Ителла", ООО "Национальная логистическая компания" и ООО "Капстроймонтаж" является контролируемой задолженностью перед иностранной организацией согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ.

В ходе налоговой проверки установлено, что размер контролируемой задолженности более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств общества на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.

Общество ежемесячно начисляло проценты за пользование заемными средствами по долговым обязательствам перед вышеуказанными организациями. Начисленные проценты обществом отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме, без учета предельного размера, установленного пунктами 2, 3 статьи 269 НК РФ. Проценты отражены в налоговом регистре внереализационных расходов общества и налоговых декларациях по налогу на прибыль.

В оспариваемом решении инспекции определены по каждому займодавцу (АО "Ителла", ООО "Национальная логистическая компания" и ООО "Капстроймонтаж") коэффициент капитализации, предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности, разница между начисленными и предельными процентами.

Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, исследовав положения Соглашения от 04.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", заключенного между Правительством Российской Федерацией и Правительством Финляндской Республики (далее - Соглашение от 04.05.1996), и Соглашения от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр (далее - Соглашение от 05.12.1998), пришли к выводу о том, что налогообложение общества, в том числе разрешение вопросов, связанных с особенностями формирования его расходов при определении налогооблагаемой прибыли, должно производиться с учетом данных Соглашений; нормы пунктов 2, 3 статьи 269 НК РФ не подлежат применению.

Согласно статье 7 НК РФ в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, международные договоры, в частности Соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

При проведении выездной налоговой проверки инспекция не ставила вопрос о признании общества налоговым агентом в отношении дохода, подлежащего выплате резидентам государств, с которыми Российской Федерацией заключены данные соглашения, и о взыскании с него соответствующих сумм налога ввиду отсутствия факта реального погашения обществом в рассматриваемые налоговые периоды процентов по указанных долговым обязательствам.

Суды при рассмотрении настоящего спора, мотивируя свои выводы, сослались на статьи 23, 24 соглашений от 04.05.1996 и от 05.12.1998, придав им более широкое толкование, фактически исключающее возможность применения пункта 2 статьи 269 НК РФ при учете процентов по контролируемой задолженности.

Вышеуказанные статьи международных договоров направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

К числу этих правил относится в том числе и пункт 2 статьи 269 НК РФ, вводящий ограничения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Данные признаки соответствуют понятию "ассоциированные предприятия", в отношении которых статьями 9 соглашений от 04.05.1996 и от 05.12.1998 вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной такими предприятиями ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений.

При этом в официальном комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, указывается на возможность применения положений названных статей соглашений не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли ссуда реальной или же представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал (подпункт "b" пункта 3 комментария к статьям 9 соглашений).

Следовательно, статьи 9 соглашений не только позволяют, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности, в связи с чем пункты 3 статей 23, 24 соглашений от 04.05.1996 и от 05.12.1998, устанавливающие определенные гарантии резидентам договаривающихся государств по применению вычетов при определении налогооблагаемой прибыли, не распространяются на резидентов, обладающих признаками ассоциированного предприятия, о чем прямо говорится в данной норме.

Согласно положений пунктов 4 статей 23, 24 вышеуказанных соглашений, предприятия договаривающихся государств, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого договаривающегося государства, не должны подвергаться в первом указанном договаривающемся государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого указанного договаривающегося государства.

Данное положение означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями НК РФ, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Установление в пункте 2 статьи 269 НК РФ правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

Практика применения вышеуказанных норм права изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11.

На основании вышеизложенного, суд кассационной инстанции считает, что не имеется оснований для признания недействительным решения инспекции от 30.09.2010 N 14-23/37 "о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения". Оспариваемое решение инспекции вынесено в соответствии с нормами статьи 269 НК РФ, не нарушает нормы соглашений от 04.05.1996 и от 05.12.1998.

На основании части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с неправильным применением судами первой и апелляционной инстанций норм материального права - статьи 269 НК РФ, решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций подлежат отмене.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судами первой и апелляционной инстанций на основании полного исследования имеющихся в деле доказательств, суд кассационной инстанции, не передавая дело на новое рассмотрение, принимает новый судебный акт.

По результатам налоговой проверки установлено, что обществом неправомерно включены в расходы проценты по контролируемой задолженности в размере, превышающем установленную пунктом 2 статьи 269 НК РФ предельную величину признаваемых расходом процентов. В связи с нарушением порядка включения в расходы процентов, установленного пунктом 3 статьи 269 НК РФ, обществом занижена налоговая база по налогу на прибыль.

На основании вышеуказанных норм права инспекцией сделан правильный вывод о необоснованном списании обществом на внереализационные расходы начисленных процентов по займам в сумме 44 908 854 руб.

Требование общества о признании недействительным решения инспекции от 30.09.2010 N 14-23/37 "о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" удовлетворению не подлежит.

Доводы общества о том, что заемные денежные средства были потрачены на строительство склада, не подтверждены со ссылками на представленные в материалы дела доказательства. В ходе судебного разбирательства обществом не представлены суду доказательства использования заемных денежных средств на строительство склада, осуществление иной уставной деятельности. Обществом не представлены суду доказательства экономической обоснованности заключения вышеуказанных договоров займа, учитывая размер задолженности по процентам и размер активов общества.

Кассационная жалоба инспекции подлежит удовлетворению.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, постановил:

решение от 18.05.2011 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 26.08.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-3310/2011 отменить.

Принять по делу новый судебный акт.

В удовлетворении заявленных требований обществу с ограниченной ответственностью "Терминал Сибирь" отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.Г. Роженас

Судьи

А.А. Кокшаров И.В. Перминова