Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 6 марта 2012 г. N Ф04-603/12 по делу N А81-2091/2011

г. Тюмень

6 марта 2012 г.

Дело N А81-2091/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 29 февраля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 марта 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Мартыновой С.А.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 22.08.2011 (судья Садретинова Н.М.) и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2011 (судьи Шиндлер Н.А., Золотова Л.А., Лотов А.Н.) по делу N А81-2091/2011 по заявлению конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Северная торговая компания" Антошкина Виктора Викторовича (629810, г. Ноябрьск, ул. Изыскателей, 51, ИНН 8905032660, ОГРН 1038900946259) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (629810, г. Ноябрьск, проспект Мира, 94, ИНН 8905049600, ОГРН 1118905004008) о признании недействительными решений.

Другое лицо, участвующее в деле, Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008, г. Салехард, ул. В.Подшибякина, 51, ИНН 8901016000, ОГРН 1048900003888).

В заседании приняли участие представители:

от конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Северная торговая компания" Антошкина Виктора Викторовича - Тавлеев А.А. по доверенности от 16.02.2012;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу - Аланина Л.Н. по доверенности от 26.12.2011 N 04-20/12093.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Северная торговая компания" в лице конкурсного управляющего Антошкина Виктора Викторовича (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ноябрьску (правопредшественник Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу) (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконными решения от 19.02.2010 N 11063 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения от 19.02.2010 N341 об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС)

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне ответчика, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 22.08.2011 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2011 решение суда оставлено без изменения.

Управление и Инспекция обратились с кассационными жалобами, в которых, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просят указанные решение и постановление отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению заявителей жалоб, налоговый орган правомерно отказал в принятии заявленных Обществом налоговых вычетов по НДС в спорной сумме в связи с несоблюдением налогоплательщиком установленного пунктом 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) условия о возврате авансовых платежей; в результате совершения сделки об уступке права требования происходит перемена кредитора в обязательстве, само обязательство Общества по возврату аванса не прекратилось и перед новым кредитором спорная задолженность не погашена; факт утраты первоначальным кредитором права требования возврата долга с аванса не признается НК РФ основанием для принятия сумм НДС к вычету.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, опровергая доводы кассационных жалоб, считает, что арбитражными судами дана правильная правовая оценка имеющимся в деле доказательствам и сделаны обоснованные выводы. Просит решение и постановление оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной Обществом уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2009 года Инспекцией составлен акт от 11.01.2010 N 10733 и приняты решения от 19.02.2010: N 11063, оставленное без изменения решением вышестоящего налогового органа от 31.01.2011 N 78, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату (неполную уплату) НДС в размере 107 406 руб., предложена к уплате начисленная по недоимка по налогу в размере 537 030 руб.; N341 об отказе в возмещении Обществу НДС в размере 2 939 600 руб.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд.

В соответствии со статей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании, назначенном на 21.02.2012, суд кассационной инстанции объявил перерыв до 29.02.2012 до 14 час. 20 мин.

29.02.2012 судебное заседание было продолжено.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, поскольку иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационных жалоб, отзыва, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.

Основанием вынесения оспариваемых решений послужил вывод налогового органа о необоснованном предъявлении Обществом к возмещению НДС в размере 3 476 630 руб., поскольку, по мнению Инспекции, на момент представления уточненной налоговой декларации Общество является должником и имеет кредиторскую задолженность перед ООО "Ноябрьскторгнефть" в сумме 40 411 738,16 руб.; в материалах дела, представленных в ходе проверки, отсутствуют документы и сведения, указывающие на погашение задолженности налогоплательщика, в связи с чем в силу требований пункта 5 статьи 171 НК РФ у него отсутствовало право на возмещение НДС, ранее уплаченного с авансов.

Арбитражные суды, удовлетворили заявленные требования, ссылаясь на положения статей пункта 7 статьи 3, статей 78, 146, 153-154 НК РФ, статей 313, 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), указав, что источник для возмещения НДС в бюджете имелся; все условия, установленные пунктом 5 статьи 171 НК РФ, в том числе факт возврата полученного аванса, Обществом были соблюдены.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов основаны на неверном толковании статей 146, 154, пункта 5 статьи 171 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статье 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В соответствии с подпунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и подлежащие вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, уменьшают общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно абзацу 2 пункта 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

В соответствии со статьями 171, 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Судами установлено и следует из материалов дела, что Общество 10.05.2006 и 02.05.2007 заключило с ООО "Ноябрьскторгнефть" договоры подряда на реконструкцию "Торгово-развлекательного комплекса", расположенного по адресу: г.Ноябрьск, Промзона, панель N 14, база ООО "Ноябрьскторгнефть" и на выполнение общестроительных работ по возведению нежилого двухэтажного здания по адресу: ул. Магистральная, д.7А, объект "Торговый центр"; по условиям данных договоров ООО "Ноябрьскторгнефть" оплачивает Обществу 50 % цены договора предоплатой на закуп материалов и на предварительные затраты.

Во исполнение указанных договоров подряда Обществом от контрагента были получены авансовые платежи в общей сумме 46 796 057 руб., которые им были отражены в налоговой базе предшествующих периодов и с них был уплачен НДС в порядке пункта 1 статьи 154 НК РФ.

В 2008 году по инициативе ООО "Ноябрьскторгнефть" указанные выше договоры подряда были расторгнуты, при этом названный контрагент потребовал у Общества вернуть излишне уплаченные суммы денежных средств. Однако денежные средства, полученные в виде аванса от ООО "Ноябрьскторгнефть", не были возвращены, в связи с чем по состоянию на 31.01.2009 у налогоплательщика числилась задолженность в размере 40 411 738,16 руб.

Впоследствии между ООО "Ноябрьскторгнефть" (по договору - покупатель) и ООО "СТК-Инвест" (по договору - продавец) заключен договор купли-продажи от 24.02.2009 N 15п/09, по условиям которого продавец обязуется передать в собственность покупателя здание нежилого назначения и земли населенных пунктов, совместно именуемые "Объект" общей стоимостью 40 411 738,16 руб., а покупатель принять и оплатить объект.

Также, 24.02.2009 сторонами по договору заключено соглашение о расчетах, в котором расчеты между сторонами произведены путем передачи ООО "Ноябрьскторгнефть" в собственность ООО "СТК - Инвест" имущественного права требования на сумму 40 411 738,16 руб., являющегося бесспорным, возникшим до подписания договора и не обусловленным встречным исполнением в соответствии с договором уступки права требования.

24.02. 2009 между ООО "Ноябрьскторгнефть" и ООО "СТК - Инвест" заключен договор об уступке права требования, согласно которому кредитор Общества (ООО "Ноябрьскторгнефть") в счет погашения своей задолженности перед новым кредитором Общества (ООО "СТК - Инвест") по договору купли - продажи от 24.02.2009 уступает новому кредитору право требования задолженности в размере 40 411 738,16 руб., принадлежащей кредитору в соответствии с указанными выше договорами подряда; по акту приема-передачи от 24.02.2009 ООО "СТК-Инвест" были переданы платежные поручения и счета-фактуры, подтверждающие наличие у Общества задолженности перед ООО "Ноябрьскторгнефть" в сумме 40 411 738,16 руб.

Общество, считая, что в результате заключенных сделок у него прекратилось обязательство перед ООО "Ноябрьскторгнефть" по возврату ранее полученных авансов по договорам подряда в спорной сумме, представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС, в которой заявил вычет по налогу с суммы полученного ранее аванса в порядке пункта 5 статьи 171 НК РФ.

Оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 АПК РФ, представленные сторонами доказательства, суды пришли к выводам, что в данном случае возврат налогоплательщиком авансовых платежей состоялся путем заключения совокупности перечисленных договоров и такой порядок возврата авансовых платежей не противоречит статьям 313, 410 ГК РФ, поскольку соответствует воле сторон. При этом судами, со ссылкой на определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.01.2008 N 15837/07 отмечено, что прекращение взятых на себя обязательств иными способами меняет юридическую природу аванса и, соответственно, природу исчисленного с него НДС; теперь (в отсутствие объекта налогообложения) эта сумма рассматривается как излишне уплаченная в бюджет, и к ней должны применяться нормы статьи 171 НК РФ.

Между тем, данные выводы судов следует признать ошибочными.

Как указано выше, абзацем 2 пункта 5 статьи 171 НК РФ определено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Следовательно, для применения вычета в порядке пункта 5 статьи 171 НК РФ необходимо обязательное соблюдение двух условий: - расторжение договора; - реальный возврат денежных средств.

Согласно пункту 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В результате совершения сделки об уступке требования происходит перемена кредитора в обязательстве, само обязательство не прекращается, изменяется его субъектный состав.

Вместе с тем, в данном случае гражданско-правовое обязательство Общества по возврату авансовых платежей прекратилось перед ООО "Ноябрьскторгнефть", то есть, перед первоначальным кредитором, но существует перед новым кредитором ООО "СТК-Инвест", фактически возврат авансовых платежей не произведен, изъятие у налогоплательщика ранее полученных денежных средств в счет авансов не произошло, и излишней уплаты в бюджет НДС не возникло.

Следовательно, отсутствует одно из обязательных условий, установленных абзацем 2 пункта 5 статьи 171 НК РФ для предъявления к вычету НДС из бюджета.

Согласно статье 1 НК РФ, статье 2 ГК РФ, условия предоставления налогового вычета устанавливаются нормами налогового законодательства, к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Заключение сторонами по сделке договора об уступке права требования не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для изменения условия о возврате авансовых платежей для предоставления налогоплательщику налогового вычета, установленного в пункте 5 статьи 171 НК РФ.

Довод судов, что данный вычет является исправлением ситуации с "ошибочным" определением налоговой базы является необоснованным, поскольку в данном случае, как усматривается из материалов дела, ошибки при исчислении налоговой базы не было, так как исчисление НДС производилось в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ.

Ссылка судов, что толкование пункта 5 статьи 171 НК РФ как невозможность предъявить к вычету или возвратить НДС, уплаченный налогоплательщиком с полученных авансов, после передачи обязательств по этой сделке другому лицу нарушает его права, так как обязывает налогоплательщика уплатить НДС в отсутствие самой операции, подлежащей налогообложению, является неверной, поскольку налогообложение НДС и право на вычет происходят в разные периоды.

Таким образом, поскольку Обществом не доказано право на вычет НДС, исчисленного с аванса, при расторжении договора (не представлено доказательств соблюдения требований пункта 5 статьи 171 НК РФ в части возврата аванса), то Общество не вправе претендовать на вычет по НДС, и заявленные Обществом требования о признании недействительным оспариваемого решения налогового не подлежали удовлетворению.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но судами неправильно применены указанные выше нормы права, суд кассационной инстанции считает возможным, отменив обжалуемые Управлением и Инспекцией решение и постановление, принять новый судебный акт - отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 22.08.2011 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2011 по делу N А81-2091/2011 отменить.

Принять новый судебный акт, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

С.А. Мартынова

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В. Чапаева