Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 марта 2012 г. N Ф04-209/12 по делу N А03-6657/2011

г. Тюмень

22 марта 2012 г.

Дело N А03-6657/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 15 марта 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 марта 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Кокшарова А.А.

Мартыновой С.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю на решение от 24.08.2011 Арбитражного суда Алтайского края (судья Янушкевич С.В.) и постановление от 08.11.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Хайкина С.Н., Жданова Л.И., Кулеш Т.А.) по делу N А03-6657/2011 по заявлению индивидуального предпринимателя Кузнецова Аркадия Геннадьевича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (ОГРН 1092225000010, ИНН 2225099994; 656068, Алтайский край, г. Барнаул, пр. Социалистический, 47) о признании недействительным решения.

В заседании принял участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю Шестопалова О.В. по доверенности от 23.01.2012.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Кузнецов Аркадий Геннадьевич (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (далее - Инспекция) о признании недействительными решений от 04.03.2011 N 1549 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 104 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению.

Решением от 24.08.2011 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 08.11.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда, решение Инспекции от 04.03.2011 N 1549 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным; в остальной части заявление Предпринимателя оставлено без рассмотрения; также с Инспекции взысканы расходы Предпринимателя по оплате услуг представителя в размере 10 000 руб. и расходы по уплате госпошлины в размере 200 руб.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить в части признания недействительным решения Инспекции от 04.03.2011 N 1549, а также в части взыскания с налогового органа судебных расходов; вынести новое решение - об отказе в удовлетворении заявленных требований. По мнению Инспекции, суды не применили положения статьи 143, пункта 4 статьи 170, статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), неправильно истолковали пункт 1 статьи 174.1 НК РФ, статьи 249, 1041, 1043 Гражданского кодекса Российской Федерации и пришли к неверным выводам о том, что Предприниматель имеет право на вычеты по НДС по счетам-фактурам подрядных организаций, выполнивших работы по строительству объекта недвижимости, в полном объеме.

Доводы Инспекции основаны на следующем:

- _ доли строящегося объекта недвижимости принадлежит физическому лицу Бабичеву Е.В., не являющемуся субъектом предпринимательской деятельности и, соответственно, плательщиком НДС;

- часть здания, принадлежащая физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, в принципе не может использоваться для облагаемых НДС операций, так как данное лицо не является субъектом предпринимательской деятельности и не может осуществлять облагаемые НДС операции;

- вывод о том, что налогоплательщик имеет право предъявления к вычету сумм НДС по счетам-фактурам подрядных организаций в той же пропорции, в которой здание используется для производства и (или) реализации товаров, имущественных прав, подлежащих обложению НДС, согласуется с судебной практикой арбитражных судов (в частности, дело N А11-968/2009);

- из содержания статьи 171 НК РФ следует, что вычет может заявить только плательщик НДС, "неплательщик" НДС Бабичев Е.В. не может делегировать свое несуществующее право заявлять вычеты по НДС другому лицу-участнику товарищества.

Предприниматель возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной Предпринимателем декларации по НДС за 3 квартал 2010 года Инспекцией 04.03.2011 приняты решения N 1549 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 104 о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, которым возмещен НДС в размере 1 424 999 руб., в возмещении НДС в размере 538 050 руб. отказано.

Основанием принятия решения Инспекции от 04.03.2011 N 1549 явились следующие обстоятельства.

01.07.2003 между Предпринимателем и Бабичевым Е.В., не имеющим статуса предпринимателя, заключен договор N 003 о совместной деятельности по строительству торгового комплекса по адресу: г. Барнаул, ул. Малахова, 90а.

В 3 квартале 2010 года Предприниматель включил в состав налоговых вычетов по НДС на сумму 2 152 201 руб., уплаченную по операциям выполнения работ и осуществления затрат на строительство указанного объекта недвижимости в рамках исполнения названного договора о совместной деятельности.

Налоговый орган право на вычеты Предпринимателя признал только в части, соответствующей его размеру доли (3/4) в здании по адресу: г.Барнаул, ул. Малахова, 90а.

Поскольку по данным Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Алтайскому краю 1/4 доли в праве общей долевой собственности на возведенный объект недвижимости принадлежит Бабичеву Е.В., который в качестве индивидуального предпринимателя не зарегистрирован и плательщиком НДС не является, Инспекция отказала в предоставлении Предпринимателю в праве на налоговый вычет в размере 538 050 руб. (2 152 201 руб. : 4).

Не согласившись с решением Инспекции от 04.03.3011 N 1549, Предприниматель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю, решением которого от 21.04.2011 решение налогового органа оставлено без изменения, жалоба - без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Предпринимателя в арбитражный суд.

В связи с тем, что налогоплательщиком не соблюден досудебный порядок урегулирования спора относительно решения N 104 о частичном возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, суд первой инстанции заявление Предпринимателя в части оспаривания данного решения оставил без рассмотрения, в удовлетворении заявления о взыскании судебных расходов на оплату услуг представителя частично отказал.

Удовлетворяя в оставшейся части требования Предпринимателя, суды указали следующее:

- в силу пункта 1 статьи 174.1 НК РФ в целях главы 21 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель; в данном случае - на Предпринимателя;

- поскольку право на налоговые вычеты имеет только один участник простого товарищества и в силу закона оно не зависит от размера будущей доли товарища в праве собственности на возводимый объект недвижимости, то тот субъект простого товарищества, на которого возложено ведение учета имущества и операций по совместной деятельности на отдельном балансе, правомерно заявляет к вычету суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении строительных работ;

- доказательств того, что договор простого товарищества заключался для осуществления предпринимательской деятельности, направленной на извлечение прибыли, Инспекцией не представлено;

- поскольку Бабичев Е.В. в данном случае на вычеты не претендует, то является необоснованной ссылка Инспекции на пункт 4 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ. Таким образом, законность и обоснованность судебных актов проверяются в части удовлетворения требований Предпринимателя.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, заслушав представителя Инспекции, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 174.1 НК РФ:

- в целях главы 21 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель (далее - участник товарищества).

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ (пункт 1);

- налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) предоставляется только участнику товарищества при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, иной деятельности право на вычет сумм НДС возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), и используемых им при осуществлении иной деятельности (пункт 3).

Таким образом, статьей 174.1 НК РФ, в том числе:

- установлено лицо, которое может претендовать на применение налоговых вычетов по НДС;

- установлено, что счета-фактуры должны быть выписаны именно на это лицо (участника товарищества, ведущего общий учет операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 НК РФ);

- право на вычеты по НДС предоставляется в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 НК РФ.

Условия и порядок применения налоговых вычетов предусмотрены в нормах статей 171 и 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке статьи 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно статьи 171 НК РФ:

- вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи;

- суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

а) принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость,

б) принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Следовательно, одним из обязательных условий для применения налогоплательщиком (лицом, указанным в пункте 1 статьи 174.1 НК РФ) вычета по НДС является использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых данным налогом, в противном случае суммы этого налога учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Из материалов дела следует и суды установили, что целью совместного договора по строительству здания торгового центра была передача _ частей здания Предпринимателю и передача _ части здания Бабичеву Е.В., который не является субъектом предпринимательской деятельности и, следовательно, не осуществляет операции, признаваемые объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

При этом согласно пояснений Предпринимателя, содержание договора о совместной деятельности и соглашения об определении долей не позволяют сделать вывод о том, что предметом указанных сделок является осуществление их участниками предпринимательской деятельности (л.д. 80, том 1).

Суды также указали, что Инспекцией не представлено доказательств того, что договор простого товарищества заключался для осуществления предпринимательской деятельности, направленной на извлечение прибыли.

Таким образом, как обоснованно указала Инспекция, Предпринимателем не доказано право на применение спорных налоговых вычетов в порядке статей 170-172 НК РФ.

Учитывая, что одной из сторон договора о совместной деятельности является физическое лицо, не имеющее статуса предпринимателя, соответствующие суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) "не могли быть использованы для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению" (пункт 4 статьи 170 НК РФ).

В рассматриваемом случае Предприниматель не оспаривает размер примененной Инспекцией пропорции и сумму исчисленного НДС.

При таких обстоятельствах суды неправомерно удовлетворили требования Предпринимателя о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа.

Вывод судов о безусловном праве Предпринимателя на вычет по НДС без учета положений статей 170-172 НК РФ только потому, что им заключен договор о совместной деятельности, не основан на нормах главы 21 НК РФ.

Договор о совместной деятельности на строительство торгового центра заключен Предпринимателем с лицом, которое в силу своего статуса не может осуществлять операции, подлежащие обложению НДС. Предпринимателем не представлено доказательств, что в силу положений статей 170-172 НК РФ существуют основания для возмещения субъектом предпринимательской деятельности, ведущим общий учет, сумм НДС по товарам (работам, услугам), изначально предназначавшимся для лица, которое в силу своего статуса не может осуществлять операции, подлежащие обложению НДС.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но судами во взаимосвязи со статьей 174.1 НК РФ не применены положения статей 170-172 НК РФ, суд кассационной инстанции считает возможным, отменив состоявшиеся по делу судебные акты в части удовлетворения требований Предпринимателя, принять по делу новый судебный акт - об отказе в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции N 1549 от 04.03.2011.

В связи с отказом в удовлетворении требований заявление Предпринимателя о взыскании с Инспекции судебных расходов (10 000 руб. за оплату услуг представителя и 200 руб. госпошлины) подлежит оставлению без удовлетворения (статья 110 АПК РФ).

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 24.08.2011 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 08.11.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-6657/2011 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю от 04.03.2011 N 1549, а также в части взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю расходов по оплате услуг представителя в сумме 10 000 руб. и расходов по уплате госпошлины в сумме 200 руб.

В указанной части принять по делу новый судебный акт - отказать в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю от 04.03.2011 N 1549; отказать в удовлетворении требований о взыскании судебных расходов с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю в пользу Кузнецова Аркадия Геннадьевича.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

А.А. Кокшаров С.А. Мартынова