Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 октября 2012 г. N Ф04-4788/12 по делу N А46-17876/2011

г. Тюмень

18 октября 2012 г.

Дело N А46-17876/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 11 октября 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 октября 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Мартыновой С.А.

Перминовой И.В.

при ведении протокола помощником судьи Шимпф Е.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска на решение от 03.04.2012 Арбитражного суда Омской области (судья Крещановская Л.А.) и постановление от 04.07.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Сидоренко О.А., Золотова Л.А., Шиндлер Н.А.) по делу N А46-17876/2011 по заявлению индивидуального предпринимателя Закирова Рината Габдульховича (г. Омск) к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска (ОГРН 1045507036816, ИНН 5504097777; 644001, г. Омск, ул. Красных Зорь, 54/5) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Омской области (судья Беседина Т.И.) в заседании участвовали представители:

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска - Белякова М.В. по доверенности от 14.02.2012, Долотина К.В. по доверенности от 17.04.2012,

от индивидуального предпринимателя Закирова Рината Габдульховича - Иванов В.А. по доверенности от 23.08.2011.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Закиров Ринат Габдульхович (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 23.09.2011 N 18-09/025139 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2008 год в размере 443 703 руб., доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) за 2008 год в размере 90 903 руб., доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 86 729 руб., отклонения налогового вычета в сумме 144 015 руб. за 2 квартал 2008 года, доначисления НДС в сумме 376 613 руб. за 3 квартал 2008 года, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДФЛ в виде штрафа в размере 88 741 руб., за неуплату ЕСН в виде штрафа в размере 18 282 руб., за неуплату НДС в виде штрафа в размере 73 928 руб.

Решением от 03.04.2012 Арбитражного суда Омской области, оставленным без изменения постановлением от 04.07.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные Предпринимателем требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам, просит принятые по делу судебные акты отменить и вынести новое решение. Жалоба мотивирована, в частности, следующим:

- судами не дана оценка тому факту, что ни Предприниматель, ни учредитель (директор) ООО "Иртыш-Агро" не смогли пояснить всех существенных обстоятельств заключения, подписания и исполнения договора комиссии;

- должностные лица и представители ООО "Иртыш-Агро" (Коновалюк В.А., Коновалюк А.А.) отрицают свою подпись на документах, составленных от имени ООО "Иртыш-Агро";

- фактически реализация товаров в адрес ООО "Агросервис" производилась самим налогоплательщиком, что подтверждено показаниями Предпринимателя, согласно которым он действительно от своего лица реализовал ООО "Агросервис" аналогичный товар, получал оплату за реализованный товар, для целей перепродажи товар закупал у поставщиков в г. Москве;

- суды необоснованно отклонили показания свидетелей-работников ООО "Мясозаготпром", на территории которого со слов Коновалюк В.А. осуществлялось хранение товара. Из пояснений свидетелей следует, что сантехнические изделия в складских помещениях (холодильниках), расположенных в г. Тюкалинске, никогда не хранились и со складов не отгружались;

- судами не учтено, что операции, связанные с исполнением договора комиссии от 20.05.2008 N 15, заключенного между Предпринимателем и ООО "Иртыш-Агро", не отражены в налоговых регистрах и в налоговой отчетности указанных лиц (у контрагента не отражена выручка, полученная от реализованного товара, а у Предпринимателя не отражена сумма вознаграждения, полученная за оказанные услуги комиссионера);

- судами не принято во внимание, что из протоколов допроса Коновалюка В.А. следует, что работы, предусмотренные договором подряда, ООО "Иртыш-Агро" фактически не производило, а привлекало стороннюю строительную организацию - ООО "СФ "Рассвет и К", руководитель которой отрицает какие-либо финансово-хозяйственные взаимоотношения с ООО "Иртыш-Агро", а также осуществление производства строительных работ по проведению водопровода, канализации на спорном объекте; то есть, реальность выполнения работ контрагентом не подтверждена;

- суды необоснованно пришли к выводу, что спорная операция по реализации товаров в адрес ООО "РСК "Добро" фактически не осуществлялась, а перечисленные от ООО "РСК "Добро" в адрес Предпринимателя в мае, июне, октябре 2008 года денежные средства являлись гашением ранее существовавшей задолженности;

- Предприниматель просил признать недействительным решение Инспекции, в том числе в части отклонения налогового вычета в сумме 144 015 руб. за 2 квартал 2008 года, однако ни в возражениях на акт выездной налоговой проверки, ни в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган Предприниматель указанное основание не заявлял; резолютивная часть решения Инспекции не содержит подобной формулировки в части налоговых вычетов по НДС; кроме того, налоговые вычеты в сумме 144 015 руб. Предприниматель в налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2008 года не включал.

Предприниматель возражает против удовлетворения жалобы согласно отзыву и дополнений к нему.

В судебном заседании, назначенном на 09.10.2012 в соответствии со статьей 163 АПК РФ был объявлен перерыв.

11.10.2012 в 15 часов 30 мин судебное заседание было продолжено.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности Предпринимателя Инспекцией составлен акт и вынесено решение от 23.09.2011 N 18-09/025139 о привлечении Предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ за 2008 год в размере 88 873 руб.; за неполную уплату ЕСН в сумме 18 282,20 руб., неполную уплату НДС за 3 квартал 2008 года в сумме 73 928 руб., штраф по статье 126 НК РФ в размере 3 200 руб.; начислены пени по состоянию на 23.09.2011, в том числе, по НДФЛ в сумме 109 856,56 руб., по ЕСН в сумме 28 764,57 руб., по НДС в сумме 272 104,8 руб.; предложено уплатить недоимку по НДФЛ в размере 472 972 руб.; по ЕСН в сумме 113 418 руб.; по НДС в сумме 742 272 руб.

Частично не согласившись с принятым решением, Предприниматель обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области, решением которого от 05.12.2011 N 16-18/0098031 решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Предпринимателя в арбитражный суд.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

1. Инспекцией установлено, что в 2008 году на расчетный счет Предпринимателя от ООО "Агросервис" поступили денежные средства в сумме 2 475 660 руб. в качестве оплаты за сантехнические изделия.

Предпринимателем были представлены документы, касающиеся взаимоотношений с ООО "Агросервис": товарные накладные, счета-фактуры (л.д. 18-19 том 2, в том числе за 2008 год на сумму 2 475 660 руб. (НДС - 377 642,25 руб.).

По окончании срока проведения проверки Предпринимателем (Комиссионер) был представлен договор комиссии от 20.05.2008 N 15, заключенный с ООО "Иртыш-Агро" (Комитент), в соответствии с которым Комиссионер обязуется по поручению Комитента за его счет от своего имени за комиссионное вознаграждение (в размере 0,1 % от общей суммы реализованной кондитерской продукции согласно отчетам комиссионера) совершать реализацию сантехнических изделий по цене, установленной Комитентом, заключать договоры на поставку продукции. Срок действия договора - с 20.05.2008 по 31.12.2009. В представленных документах от имени ООО "Иртыш-Агро" сведения о наименовании, стоимости и количестве товара полностью совпадают со сведениями, указанными в документах от ООО "Агросервис".

Также представлены счета-фактуры, выписанные Предпринимателем в адрес Комитента на сумму вознаграждения 2 098,02 руб. (в том числе НДС 377,64 руб.), на сумму 175,97 руб. (в том числе НДС - 31,68 руб.), - л.д. 75, 77 том 8.

При проведении мероприятий налогового контроля в отношении ООО "Иртыш-Агро" налоговым органом было установлено следующее:

- предприятие ликвидировано 13.07.2010 вследствие признания его несостоятельным (банкротом);

- контрольно-кассовая техника не зарегистрирована;

- согласно анализу выписок со счета закуп и реализация товаров иных, чем мясо, мясопродукты, сельскохозяйственная продукция, не происходили.

Налоговым органом при определении дохода, полученного Предпринимателем по итогам деятельности в 2008 году, сделан вывод об отсутствии взаимоотношений между сторонами по договору комиссии со ссылкой на несоответствие условий договора требованиям гражданского законодательства, нарушение порядка оформления и пороки документов, представленных в подтверждение взаимоотношений между Предпринимателем и ООО "Иртыш-Агро", непредставление комиссионного поручения во исполнение пункта 4.1.1 договора; непредставление сведений относительно существенных моментов, связанных с заключением и исполнением договора комиссии.

Таким образом, фактически налоговым органом отрицается реальность операций по договору комиссии; заявлено о создании формального документооборота с предприятием, в 2010 году признанным банкротом, с целью уменьшения налоговой базы по НДФЛ, ЕСН, НДС (л.д. 29-30 том 2).

Суды, удовлетворяя требования Предпринимателя по данному эпизоду и признавая решение Инспекции недействительным, исходили из следующего: Инспекцией не доказан факт реализации Предпринимателем в адрес ООО "Агросервис" собственного товара; в соответствии с условиями договора комиссии Комиссионер (Предприниматель) обязуется произвести реализацию сантехнических изделий, принятых от Комитента, количество и стоимость реализуемого в интересах Комитента товара определены в товарных накладных N 35 и N 49 от 20.07.2008 и N 58 от 06.08.2008, а также в счетах - фактурах с аналогичными номерами и датами; товар, переданный на комиссию, был реализован в пользу ООО "Агросервис", в адрес Предпринимателя произведена оплата платежными поручениями, всего в октябре - декабре 2008 года было перечислено 2 475 660 руб.; передача денежных средств, полученных в оплату товара, произведена Комитенту наличными денежными средствами согласно квитанциям к приходным кассовым ордерам; факт заключения договора комиссии и его реальное исполнение подтверждены показаниями свидетелей; поскольку налоговым органом был применен сплошной метод исследования документов, следовательно, он имел возможность определить и сопоставить количество закупленных лично Предпринимателем товаров и реализованных от своего имени; налоговый орган не определил и не установил иные источники получения налогоплательщиком товара, впоследствии переданного ООО "Агросервис".

Суд кассационной инстанции считает, что в нарушение требований статьи 71 АПК РФ, положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды" от 12.10.2006 N 53 выводы судов по данному эпизоду сделаны как по разрозненным фактам, так и в отдельных случаях в противоречие с установленными по делу обстоятельствами.

То обстоятельство, что проверка правильности исчисления подлежащих уплате налогов проходила с использованием метода сплошной проверки всех первичных учетных документов, представленных налогоплательщиком, не является безусловным доказательством того, что у налогового органа была реальная возможность с абсолютной точностью установить все аспекты финансово-хозяйственной деятельности Предпринимателя, поскольку эта возможность неразрывно связана с тем объемом документов, которые налогоплательщик представил на проверку.

Поэтому ссылку судов на проведение проверки сплошным методом как обстоятельство, перелагающее на налоговый орган обязанность определить реальных поставщиков, покупателей, объем товаров (работ, услуг), нельзя признать обоснованной.

Суды признали подтвержденным довод налогоплательщика, что товар был передан со склада ООО "Мясозаготпром" в г. Тюкалинске, основываясь только на показаниях заинтересованных лиц (протоколы допросов от 13.09.2011 и от 19.09.2011) и отклонив показания работников ООО "Мясозаготпром".

Учитывая, что судебные акты не содержат ссылок ни на один документ, подтверждающий или приобретение Предпринимателем (или ООО "Иртыш-Агро") сантехнических изделий у ООО "Мясозаготпром", или хранение товара на территории ООО "Мясозаготпром" (договоры, платежные поручения и т.п.), а работники данной организации (в том числе лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета или непосредственно работающие в складских помещениях) не подтвердили нахождение на территории каких-либо сантехнических изделий, то вывод судов о передаче спорной партии товара со склада ООО "Мясозаготпром" в г. Тюкалинске сделан с нарушением положений статей 67, 68 АПК РФ.

Вывод суда апелляционной инстанции, что протоколы допросов, не содержащие сведений о подробностях взаимоотношений Предпринимателя и ООО "Иртыш-Агро", объясняются истечением времени, нельзя признать обоснованным с учетом существа обстоятельств, не получивших объяснения, как то, - обстоятельства появления спорного товара у ООО "Иртыш-Агро" и его хранения; передачи Предпринимателем наличных денежных средств неустановленным лицам по 100 000 руб., 250 000 руб., 300 000 руб. 380 000 руб. практически ежедневно в определенные периоды (25.10.2008, 26.10.2008, 27.10.2008, 28.10.2008, 14.11.2008, 16.11.2008, 17.11.2008, 19.11.2008, 21.11.2008, 25.11.2008, 26.11.2008, 25.12.2008, 27.12.2008 и т.д.); обстоятельства выбора ООО "Иртыш-Агро" в качестве контрагента с учетом того, что аналогичный товар поставлялся самим Предпринимателем в адрес ООО "Агросервис". Кроме того, неясны основания получения Предпринимателем впоследствии переданных денежных средств, - со счета, через кассу с последующим оприходованием в установленном законом порядке и т.п.

Судами не дана оценка противоречивости показаний Предпринимателя и руководителя ООО "Иртыш-Агро". При этом на основании этих показаний суды сделали вывод о реальности исполнения договора комиссии.

Так, согласно протоколу допроса Предпринимателя от 07.09.2011 (л.д. 104-110 том 10), расчет с ООО "Иртыш-Агро" он производил в наличной денежной форме лично Валерию Аркадьевичу (то есть, Коновалюку В.А.), который в тот же момент передавал ему приходно-кассовый ордер.

Согласно протоколу допроса директора ООО "Иртыш-Агро" Коновалюка В.А. от 19.09.2011 (место работы и должность указаны - ООО "Мясозаготпром", заместитель директора), - л.д. 128-130 том 11:

- представленные на обозрение документы, - договор комиссии, отчет комиссионера и счета-фактуры, квитанции к приходно-кассовым ордерам, подписаны не им (Коновалюком В.А.).

Согласно протоколу допроса директора ООО "Иртыш-Агро" Коновалюка В.А. от 13.09.2011 (л.д. 140-144 том 11):

- по взаимоотношениям с ООО "Агросервис" пояснений не представлено (в том числе относительно обстоятельств приобретения, хранения, доставки товара, впоследствии переданного по договору комиссии).

Согласно показаний учредителя ООО "Иртыш-Агро" Коновалюка А.А. от 20.09.2011 (л.д. 117-125 том 11):

- представленные на обозрение документы, - договор комиссии, отчет комиссионера и счета-фактуры, квитанции к приходно-кассовым ордерам, подписаны не им (Коновалюком А.А.).

Согласно протоколу допроса Мироновой И.В. (бухгалтер Предпринимателя) от 08.09.2011 (л.д. 74-81 том 10):

- доверенности на получение представителем ООО "Иртыш-Агро" наличных денежных средств либо иных действий, совершаемых представителем от имени ООО "Иртыш-Агро", отсутствуют. Кому, когда и где Предприниматель передавал денежные средства, Миронова И.В. пояснить не могла.

Кроме того, как отражено в оспариваемом решении налогового органа, согласно пояснениям Предпринимателя, им не ведутся реестры налогового учета, не ведется бухгалтерский учет, представить расшифровку дебиторской и кредиторской задолженности не представляется возможным (л.д. 14 том 2 - пояснения от 05.05.2011). Согласно пояснений от 23.05.2011 Предприниматель заключал письменные договоры только с предприятиями бюджетной сферы, с остальными - в устной форме. При этом по взаимоотношениям с ООО "Иртыш-Агро" по окончании проведения проверки договоры представлены.

Суд кассационной инстанции считает, что в нарушение положений статей 71, 170, 271 АПК РФ судами не дана оценка доводам сторон в их совокупности относительно создания Предпринимателем формального документооборота с предприятием, в 2010 году исключенным из Единого государственного реестра юридических лиц в связи с признанием его несостоятельным (банкротом), учитывая, в том числе, непоследовательность пояснений налогоплательщика в ходе проведения проверки относительно взаимоотношений с ООО "Агросервис" по спорным суммам и в части порядка оформления договорных отношений с контрагентами; неподтвержденность хранения товаров с учетом показаний как работников-свидетелей ООО "Мясозаготпром", отвечающих за бухгалтерский учет хозяйственных операций или непосредственно работающих в складских помещениях, так и непредставление соответствующих подтверждающих хранение документов; неопровержение довода налогового органа о том, что комиссионное вознаграждение не отражалось в налоговой и бухгалтерской отчетности Предпринимателя, представленной на проверку в период ее проведения (без отражения в книге продаж), как и выручка, якобы полученная ООО "Иртыш-Агро" от Предпринимателя не отражена в отчетности ООО "Иртыш-Агро"; непредставление доказательств источника возникновения у Предпринимателя денежных средств, переданных по приходным кассовым ордерам в ООО "Иртыщ-Агро" и подлежащих предварительному оприходованию налогоплательщиком в установленном порядке; отсутствие сведений о лице, которое получило денежные средства; обстоятельства получения (приобретения) товара, впоследствии реализованного по договору комиссии.

2. Инспекцией также установлено, что в январе 2008 года на счет Предпринимателя поступили денежные средства в сумме 1 000 000 руб. в качестве оплаты по договору от 25.01.2008.

По взаимоотношениям с ООО "АРТ-Инжиниринг" Предприниматель после окончания срока проведения выездной налоговой проверки представил договор от 25.01.2008 N 308 на производство работ по монтажу систем водоснабжения и канализации; счет-фактуру от 14.04.2008 N 32 на сумму 1 000 000 руб.; справку от 14.04.2008 о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3); акт от 14.04.2008 о приемке выполненных работ (форма КС-2). В соответствии с указанным договором Предприниматель (исполнитель) принял на себя обязательства по монтажу систем водоснабжения и канализации в здании центрального офиса Омского филиала ОАО "УРСА Банк" по адресу: г. Омск, ул. Декабристов, д. 128, а заказчик (ООО "АРТ-Инжиниринг") обязался принять работы и оплатить их (л.д 44-55 том 6).

Также после окончания срока проведения выездной налоговой проверки Предприниматель по факту выполнения монтажных работ систем водоснабжения и канализации представил налоговому органу договор от 27.01.2008 N 2 на выполнение подрядных работ, заключенный между Предпринимателем (заказчик) и ООО "Иртыш-Агро" (подрядчик); счет-фактуру от 20.04.2008 N 57; акт от 20.04.2008 о приемке выполненных работ. Из документов следует, что Предприниматель заключил договор подряда с ООО "Иртыш-Агро" на выполнение работ по монтажу систем водоснабжения и канализации в здании центрального офиса Омского филиала ОАО "УРСА Банк" по адресу: г. Омск, ул. Декабристов, 128; стоимость работ составила 950 000 руб.; работы ООО "Иртыш-Агро" выполнены и приняты налогоплательщиком по акту (л.д. 68- 71 том 8).

Инспекция пришла к выводу, что ООО "Иртыш-Агро" работы для Предпринимателя фактически не выполняло, в связи с чем Предпринимателю были дополнительно начислены НДС, НДФЛ, ЕСН. Инспекция указала, что представленные акт и справки по формам КС-2 и КС-3 не соответствуют действующему законодательству, имеются противоречия в датах представленных документов; допрошенные свидетели (директор и мастер ООО "АРТ-Инжиниринг") об субподрядчике ничего не слышали; учредитель, директор ООО "Иртыш-Агро" не смогли пояснить обстоятельства заключения и исполнения договора.

Таким образом, фактически налоговым органом отрицается реальность операций по договору субподряда; заявлено о создании формального документооборота с предприятием, в 2010 году признанным банкротом, с целью уменьшения налоговой базы по НДФЛ, ЕСН, НДС (л.д. 37-41 том 2).

Суды, признавая недействительным решение Инспекции, указали: Инспекция не смогла обосновать отсутствие реальности спорных хозяйственных операций; факт заключения и исполнения договора подряда подтверждается руководителем ООО "Иртыш-Агро" Коновалюком В.А., что следует из протоколов допроса от 13.09.2011 и 19.09.2011; факт выполнения работ в здании, принадлежащем ОАО "УРСА-Банк", подтверждается и основным заказчиком ООО "АРТ-Инжиниринг"; доказательств того, что спорные работы производились самим Предпринимателем, а также доказательств наличия у него такой возможности, Инспекцией не представлено.

Суд кассационной инстанции считает, что в нарушение требований статьи 71 АПК РФ, положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды" от 12.10.2006 N 53 выводы судов по данному эпизоду сделаны как по разрозненным фактам, так и в отдельных случаях в противоречие с установленными по делу обстоятельствами.

Выводам судов относительно проведения проверки сплошным методом как доказательстве проведения работ силами ООО "Иртыш-Агро" судом кассационной инстанции дана оценка при рассмотрении эпизода, связанного с договором комиссии.

То обстоятельство, что факт выполнения работ подтвердило ООО "АРТ-Инжиниринг", не имеет правового значения для вывода о выполнении работ со стороны ООО "Иртыш-Агро".

Судами не дана оценка противоречивости показаний Предпринимателя и руководителя ООО "Иртыш-Агро", на основании которых суды сделали вывод о реальности исполнения договора подряда.

Согласно протоколу допроса Предпринимателя от 07.09.2011 (л.д. 104-110 том 10), расчет с ООО "Иртыш-Агро" он производил в наличной денежной форме лично Валерию Аркадьевичу (т.е. Коновалюку В.А.), который в тот же момент передавал ему приходно-кассовый ордер.

Согласно протоколу допроса директора ООО "Иртыш-Агро" Коновалюка В.А. от 19.09.2011 (л.д. 128-130 том 11):

- представленные на обозрение документы, - договор подряда, счет-фактура N 57 и акт о приемке выполненных работ по договору подряда, квитанции к приходно-кассовым ордерам, подписаны не им (Коновалюком В.А.).

Согласно протоколу допроса директора ООО "Иртыш-Агро" Коновалюка В.А. от 13.09.2011 (л.д. 140-144 том 11):

- в период деятельности на предприятии работало 3 человека, - Коновалюк В.А. (директор), Коновалюк А.А. (учредитель) и Шехтель Е.В. (менеджер).

Согласно показаний учредителя ООО "Иртыш-Агро" Коновалюка А.А. от 20.09.2011 (л.д. 117-125 том 11):

- представленные на обозрение документы, - договор подряда, счет-фактура N 57 и акт о приемке выполненных работ по договору подряда, квитанции к приходно-кассовым ордерам, подписаны не им (Коновалюком А.А.).

Согласно протоколу допроса Ефименко С.Н. (директора ООО "АРТ - Инжиниринг") от 24.05.2011 (л.д. 68-72 том 10) вместе с Предпринимателем на объекте работала его бригада около 3-5 человек, общался он только с Предпринимателем.

Согласно протоколу допроса Мироновой И.В. (бухгалтер Предпринимателя) от 08.09.2011 (л.д. 74-81 том 10):

- доверенности на получение представителем ООО "Иртыш-Агро" наличных денежных средств либо иных действий, совершаемых представителем от имени ООО "Иртыш-Агро", отсутствуют. Кому, когда и где Предприниматель передавал денежные средства, Миронова И.В. пояснить не могла.

Кроме того, как обоснованно указала Инспекция, судами при рассмотрении дела не было оценено противоречие в доводах налогоплательщика по указанному эпизоду, - оспаривая доначисление НДФЛ и ЕСН, Предприниматель не заявляет доводов в отношении правильности определения налоговым органом налоговой базы по НДС.

Из судебных актов не усматривается, на основании каких доказательств, представленных в материалы дела, суды пришли к выводу, что выбор контрагента Предпринимателем был обоснован, учитывая профиль деятельности ООО "Иртыш-Агро" и число его работников, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Суд кассационной инстанции считает, что в нарушение положений статей 71, 170, 271 АПК РФ судами не дана оценка доводам сторон в их совокупности относительно создания Предпринимателем формального документооборота с предприятием, в настоящее время исключенным из Единого государственного реестра юридических лиц в связи с признанием его несостоятельным (банкротом), учитывая, в том числе, противоречивость показаний свидетелей; что показания бывшего директора ООО "Иртыш-Агро" Коновалюка В.А. об исполнении договора подряда без пояснений относительно того, кто именно проводил работы и получал за них вознагражение, не являются достаточным доказательством реальности производства работ со стороны ООО "Иртыш-Агро". При этом судами не дана оценка доводам Инспекции, что ООО "СФ "Рассвет и К", указанное Коновалюком В.А. как реальный исполнитель работ, отрицает свои взаимоотношения с ООО "Иртыш-Агро" (л.д. 112-116 том 11), что представленные во исполнение договора документы не позволяют установить существо, объем, стоимость и другие характеристики выполненных строительно-монтажных работ.

3. Налоговый орган установил, что налогоплательщик не включил в состав налогооблагаемой базы 510 004,8 руб. дохода от реализации кирпича по счету-фактуре от 30.06.2008 N 68 (том 13 л.д. 68), посчитал установленным факт реализации товара в адрес ООО РСК "Добро", в связи с чем данная сумма должна быть учтена в составе доходов Предпринимателя.

Предприниматель утверждает, что поступление денежных средств в 2008 году на спорную сумму является не оплатой поставленного в 2008 году товара, а погашением задолженности ООО РСК "Добро" за предыдущие периоды.

Суды пришли к выводу, что Инспекцией не доказан факт поставки товара налогоплательщиком своему контрагенту в 2008 году, поскольку сведений от ООО РСК "Добро" о поставке товара в соответствии со счетом-фактурой и товарной накладной N 68 от 30.06.2008 налоговым органом добыто не было; указали, что обязательным условием возникновения у Предпринимателя объектов обложения НДФЛ и ЕСН является реализация Предпринимателем продукции (работ, услуг), в связи с чем поступление денежных средств на расчетный счет (без выявления природы таких поступлений) не влечет возникновения объектов обложения названными налогами.

Суд кассационной инстанции считает данные выводы судов не основанными на представленных в материалы дела доказательствах.

В соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Таким образом, выставляя счет-фактуру, налогоплательщик документально подтверждает факт совершения операции.

При утрате первичных бухгалтерских документов (в том числе счетов-фактур) могут быть предоставлены копии (постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.11.2010 N 6961/10, от 09.03.2011 N 14473/10)

Однако восстановленные документы по суммам должны совпадать со спорными счетами-фактурами, содержать реквизиты спорных счетов-фактур и бесспорно подтверждать факт оплаты именно этих счетов-фактур.

Таким образом, счет-фактура от 30.06.2008 N 68 в силу статьи 68 АПК РФ не может служить обоснованием поставки товара в предыдущие налоговые периоды.

Судебные акты не содержат указание на то, что ООО "РСК "Добро" подтвердило факт повторного выставления счет-фактуры или отрицает факт поставки кирпича в 2008 году от Предпринимателя.

Выводам судов относительно проведения проверки сплошным методом как доказательстве отсутствия поставки кирпича в 2008 году судом кассационной инстанции дана оценка при рассмотрении эпизодов, связанных с ООО "Иртыш-Агро".

Кроме того, Предпринимателем составлена товарная накладная N 68 от 30.06.2008 (л.д. 67 том 13).

Вывод судов, что поставка товара в 2008 году в адрес ООО "РСК "Добро" документально не доказана, нельзя признать обоснованным с учетом документов, представленных самим налогоплательщиком, противоречия его пояснений порядку восстановления документов (составления копий счетов-фактур) по заявлению контрагента.

Из судебных актов не представляется возможным установить, какие дополнительно конкретные документы должен был представить налоговый орган в доказательство поставки Предпринимателем кирпича в 2008 году.

Представленные акты сверок заверены Предпринимателем в одностороннем порядке (л.д. 43 том 2, л.д. 56-57 том 6, л.д. 44 том 8), в связи с чем, как обоснованно указал налоговый орган, они не могут быть расценены как документы, уточняющие или подтверждающие состояние взаимных расчетов между сторонами договора.

Кроме того, акты сверок задолженности, содержащие обобщенные числовые данные о дебиторской (кредиторской) задолженности, не являются доказательством, безусловно свидетельствующим о передаче (поставке) конкретного товара.

На основании изложенного по указанному эпизоду судебные акты подлежат отмене, поскольку выводы судов построены на предположении (в отношении проверки сплошным методом), на документах, не отвечающим требованиям статей 67, 68 АПК РФ, и без учета документов, составленных Предпринимателем в сопровождение передачи товара.

Кроме того, поскольку фактически товар был передан в ООО "Агросервис" Предпринимателем, работы в соответствии с договором подряда были сданы Предпринимателем заказчику (ООО "АРТ-Инжиниринг"), документы на передачу товара в адрес ООО "РСК "Добро" оформлены Предпринимателем, денежные средства от заказчика (покупателей) поступили на расчетный счет Предпринимателя, то выводы Инспекции по эпизодам взаимоотношений налогоплательщика с ООО "Агросервис", ООО "АРТ-Инжиниринг" и ООО "РСК "Добро" не противоречат выводу суда, что обязательным условием возникновения у Предпринимателя объектов обложения НДФЛ и ЕСН является реализация Предпринимателем продукции (работ, услуг).

4. Относительно заявления о признании недействительным решения Инспекции по отклонению налогового вычета по НДС в сумме 144 015 руб. за 2 квартал 2008 года.

Как указано Предпринимателем в отзыве на кассационную жалобу, право на налоговый вычет по НДС в размере 144 015 руб. за 2 квартал 2008 года у него возникло исходя из взаимоотношений по субподрядному договору, заключенному с ООО "Иртыш-Агро".

Помимо изложенных выше выводов кассационной инстанции относительно эпизода по договору подряда между Предпринимателем и ООО "Иртыш-Агро", суд кассационной инстанции считает необходимым отметить следующее.

В судебных актах отсутствуют выводы судов относительно правомерности требований Предпринимателя, в том числе с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении N 23/11 от 26.04.2011. Предположение налогоплательщика о том, что налоговый орган все равно отказал бы в признании права на налоговый вычет, не отменяет обязанности декларирования.

При указанных обстоятельствах, учитывая, что суды нарушили нормы процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного решения (постановления), и выводы судов, изложенные в решении (постановлении), не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, установленным судами, решение первой инстанции и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене. В связи с тем, что суды не дали оценку всем доказательствам по делу в их совокупности, кассационная инстанция лишена возможности принять новое решение.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить нарушения, перечисленные кассационной инстанцией отдельно по каждому эпизоду, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства (в том числе предложить Предпринимателю опровергнуть доводы Инспекции относительно получения им необоснованной налоговой выгоды по эпизодам взаимоотношений с ООО "Иртыш-Агро", представить доказательства, соответствующие требованиям относимости и допустимости по отношениям с ООО "РСК "Добро", обосновать возможность заявления требования "об отклонении налогового вычета по НДС" с учетом фактического содержания решения налогового органа и без отражения спорной суммы в декларации), дать оценку всем доводам сторон.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 03.04.2012 Арбитражного суда Омской области и постановление от 04.07.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-17876/2011 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Омской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

С.А. Мартынова И.В. Перминова