Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13 ноября 2012 г. N Ф04-5287/12 по делу N А03-719/2012

г. Тюмень

13 ноября 2012 г.

Дело N А03-719/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 06 ноября 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 ноября 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Мартыновой С.А.

Поликарпова Е.В.

при ведении протокола помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Алтайскому краю на решение от 12.07.2012 Арбитражного суда Алтайского края (судья Мищенко А.А.) по делу NА03-719/2012 по заявлению сельскохозяйственного производственного кооператива Коопхоз "Малаховское" (659802, Алтайский край, Косихинский район, село Малахово, ул.Комсомольская, 26, ОГРН 1022202192055, ИНН 2249008192) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N4 по Алтайскому краю (658087, Алтайский край, г.Новоалтайск, ул. 22 Партсъезда, 12, ОГРН 1042201774020, ИНН 2208012087) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Алтайского края (судья Ильичева Л.Ю.) в заседании участвовали представители:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Алтайскому краю - Акелькин Д.В. по доверенности от 30.12.2011 N 04-10/23118.

Суд установил:

сельскохозяйственный производственный кооператив Коопхоз "Малаховское" (далее - Кооператив, заявитель, налоговый агент) обратился в арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Алтайскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 25.11.2010 N РП-12-48 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 12.07.2012 Арбитражного суда Алтайского края заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 510 326 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа, а так же в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц за 2008 год в виде штрафа в сумме 49 520 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись. Определением от 10.09.2012 Седьмого арбитражного апелляционного суда апелляционная жалоба Инспекции возвращена в связи с отказом в удовлетворении ходатайства о восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и нормам материального права, просит отменить решение от 12.07.2012 Арбитражного суда Алтайского края и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В отзыве на кассационную жалобу Кооператив считает доводы Инспекции несостоятельными, а решение суда - законным и обоснованным, в связи с чем просит оставить его без изменения.

В соответствии с частями 1 и 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Поскольку кассационная жалоба налогового органа не содержит доводов, касающихся применения судом положений статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации по эпизоду неперечисления Кооперативом налога на доходы физических лиц за 2008 год, то законность судебного акта об удовлетворении заявленных требований в этой части кассационной инстанцией не проверяется.

Проверив законность судебного акта в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителя Инспекции, кассационная инстанция считает решение суда подлежащим частичной отмене.

Судом установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией в отношении Кооператива проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности платы (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 27.10.2010 N АП-12-48.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 25.11.2010 N РА-12-48 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Кооператив привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за неправомерное неудержание и (или) неперечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2010 в виде взыскания штрафа в сумме 152 086,20 руб.

Этим же решением кооперативу предложено уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 760 431 руб. и пени, начисленные за несовременную уплату этого налога в сумме 161 731,30 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 14.12.2011 решение Инспекции от 25.11.2010 N РА-12-48 оставлено без изменения и утверждено.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужило то, что налоговым органом по результатам анализа данных, отраженных в платежных поручениях, налоговых карточках, расчетно-платежных ведомостях, главных книгах, книгах учета расходов по оплате труда, оборотно-сальдовых ведомостях по счетам 50, 68, 69, 70, а также в реестрах сведений по налогу на доходы физических лиц, установлены факты несвоевременного перечисления в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц с выплаченных доходов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, в результате чего установлена задолженность по налогу в сумме 760 431 руб., в том числе:

- за 2008 год в сумме 360 821 руб.;

- за 2009 год в сумме 227 044 руб.;

- за 2010 год в сумме 172 566 руб.

Удовлетворяя требования заявителя о признании недействительным решения Инспекции от 25.11.2010 N РА-12-48 в части предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 510 326 руб. (в том числе 399 610 руб. налога на доходы физических лиц за 2009-2010 годы; 110 716 руб. налога на доходы физических лиц за неопределенный налоговый период), соответствующих сумм пени и штрафа, а также в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц за 2008 год в виде штрафа в сумме 49 520 руб., арбитражный суд первой инстанции исходил из следующего.

В силу пункта 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

На налоговых агентов возложены обязанности по правильному и своевременному исчислению, удержанию из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства, а также ведению учета начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику и представлению в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (пункт 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно статье 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, образует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, и влечет ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при рассмотрении споров, связанных с применением ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

В силу правовой позиции, отраженной в пункте 10 совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь указанными нормами права, арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу, что определение обязательств налогового агента по перечислению в бюджет сумм налога на доходы физических лиц на основании данных лицевых счетов 68.1 "Расчеты по подоходному налогу" и 70 "Расчеты по оплате труда" главной книги, сформированных на основании данных, отраженных в платежно-расчетных ведомостях без проверки соответствующих первичных документов, свидетельствующих о порядке и размере выплаченного налогоплательщику дохода, из которого налоговый агент фактически имеет возможность удержать налог, не может быть признано правомерным, поскольку вышеуказанные счета бухгалтерского учета содержат сведения о сумме исчисленного, но не удержанного налога.

Данный вывод суда не соответствует имеющимся в материалах дела расчетным ведомостям, в которых содержатся сведения о суммах начислений, а также о суммах удержаний (л.д. 1-126 том 2, л.д. 136-153 том 4, л.д. 1-61 том 5). Более того, в материалах дела имеются справки о доходах физических лиц формы 2-НДФЛ (л.д. 27-135 том 4), в которых указаны суммы не только исчисленного, но и удержанного налога. Так, в справке о доходах физического лица за 2010 год N 27 от 28.03.2011 указана общая сумма дохода 73 332,18 руб., налоговая база 47 332,18 рублей, сумма налога исчисленная 6 153 рубля, сумма налога удержанная 6 153 рубля, сумма налога перечисленная 0 рублей (л.д. 27 том 4); в справке о доходах физического лица за 2010 год N 35 от 28.03.2011 указана общая сумма дохода 27 600 руб., налоговая база 22 800 рублей, сумма налога исчисленная 2 964 рубля, сумма налога удержанная 2 964 рубля, сумма налога перечисленная 0 рублей (л.д. 28 том 4). Другие справки содержат аналогичные сведения.

Данным доказательствам арбитражный суд в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценки не дал. В нарушение пункта 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в решении суда не указаны мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства.

Суд первой инстанции, установив, что работники Кооператива получали доход, в том числе и в натуральной форме в качестве оплаты труда, сумма которого не превышает 4 300 руб., что является одним из условий для применения в периоде 2009-2010 годов льготы, предусмотренной пунктом 43 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, указал, что налоговый орган при принятии оспариваемого решения не исследовал обстоятельства, связанные с применением указанной льготы.

Вместе с тем, судом не учтено, что оспариваемым решением Кооперативу предложено уплатить уже удержанный налоговым агентом налог на доходы физических лиц. Льгота может быть предоставлена налогоплательщику - физическому лицу при соблюдении условий, указанных в пункте 43 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, следует учитывать, что любая льгота носит заявительный характер и предоставляется она не налоговому агенту, а налогоплательщику - физическому лицу. При освобождении доходов от налогообложения в соответствии с условиями пункта 43 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый агент вправе подать по окончании налогового периода уточненные сведения о доходах физических лиц в установленном порядке, а излишне взысканный налоговым агентом налог на доходы физических лиц может быть им возвращен налогоплательщику - физическому лицу на основании его заявления в порядке пункта 1 статьи 231 Кодекса как излишне уплаченный.

Кроме того, предусмотренное пунктом 43 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации освобождение от налогообложения представляется при одновременном соблюдении нескольких условий, а не только условия, что общая сумма указанного в абзаце 1 пункта 43 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации дохода, полученного работником в соответствующем месяце, не превышает 4 300 рублей.

Вместе с тем, в материалах дела имеются накладные о выдаче Кооперативом работникам продукции собственного сельскохозяйственного производства в качестве оплаты труда на сумму более 4 300 рублей. Так, в накладной на имя Васильева А.А. указано название товара - бык на сумму 8 000 рублей (л.д.110 том 1), в накладной на имя Айрих Н.Д. указан товар - бычок на сумму 4 720 руб. (л.д. 112 том 1), в накладной на имя Гейнца Д.А. указан товар - мясо говядина 131 кг. на сумму 10 480 руб. (л.д. 104 том 1).

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает убедительным довод налогового органа об отсутствии документального подтверждения соблюдения названных в законе условий для льготного налогообложения доходов.

Вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган, несмотря на непредставление Кооперативом соответствующих документов знал о натуральных выплатах работникам в пределах 4 300 рублей, не подтвержден материалами дела. Оспариваемое решение Инспекции на такие обстоятельства указаний не имеет. Протокол опроса руководителя Кооператива Гейнца Д.А. от 08.10.2010 N 12-509, на который ссылается суд первой инстанции, также не содержит сведений о выплате части заработной платы работникам натуральным способом; накладные о выдаче продукции в качестве оплаты труда во время налоговой проверки Кооперативом не представлялись.

Таким образом, выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам по делу и имеющимся в материалах дела доказательствам.

Кроме того, в ходе судебного заседания установлено, что заявленная Кооперативом льгота не превышала 10%, в то время как суд признал необоснованно начисленную и удержанную заявителем сумму налога на доходы физических лиц за период 2009-2010 г.г. в полном объеме.

Учитывая допущенные процессуальные нарушения, неполное выяснение обстоятельств дела (связанных с доначислением налога на доходы физических лиц за 2009-2010 годы), имеющих значение для разрешения спора, кассационная инстанция считает решение суда в части удовлетворенных требований подлежащим отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции для разрешения спора в отмененной части в соответствии с требованиями арбитражного процессуального законодательства. В остальной части удовлетворенных требований (выводов суда по 2008 году) решение суда Инспекцией не обжалуется и кассационной инстанцией в силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не проверяется.

При новом рассмотрении дела в отмененной части суду необходимо устранить допущенные нарушения норм процессуального права, в соответствии со статьей 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установить обстоятельства дела и исследовать в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, касающиеся факта удержания Кооперативом налога с доходов налогоплательщиков за 2009-2010 годы, а именно расчетных ведомостей и сведений по форме 2-НДФЛ; исследовать обстоятельства, связанные с применением льготы, предусмотренной пунктом 43 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации; дать оценку доводу Инспекции, изложенному в отзыве на заявление, об отсутствии документов, подтверждающих соблюдение установленных законом условий для применения Кооперативом льготного налогообложения доходов.

Кроме того, суду следует распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 12.07.2012 Арбитражного суда Алтайского края по делу N А03-719/2012 отменить в части удовлетворения заявленных сельскохозяйственным производственным кооперативом Коопхоз "Малаховское" требований. В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.

В остальной части решение от 12.07.2012 по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

И.В. Перминова

Судьи

С.А. Мартынова Е.В. Поликарпов