Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 ноября 2012 г. N Ф04-5616/12 по делу N А46-8034/2012

г. Тюмень

23 ноября 2012 г.

Дело N А46-8034/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 20 ноября 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 ноября 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Кокшарова А.А.

Мартыновой С.А.

рассмотрел кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Омской области на решение от 21.05.2012 Арбитражного суда Омской области (судья Солодкевич И.М.) и постановление от 14.08.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Киричёк Ю.Н., Иванова Н.Е., Кливер Е.П.) по делу N А46-8034/2012 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Рябиновка" (644043, Омская область, г.Омск, ул.Красный Путь, 101, ОГРН 1075501002829, ИНН 5501105532) к Управлению Федеральной налоговой службы по Омской области (644010, г.Омск, ул.Маршала Жукова, дом 72/1, ОГРН 1045504038140, ИНН 5504097209), Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу г. Омска (644089, Омская область, г.Омск, ул.Магистральная, 82 "Б", ОГРН 1045501036558, ИНН 5501082500) о признании недействительным решения.

При участии представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Рябиновка" - Мотос А.А. по доверенности от 25.11.20114

от Управления Федеральной налоговой службы по Омской области - Голушкова Д.А. по доверенности от 10.01.2012 N 15-33/14, Василишин Р.В. по доверенности от 10.01.2012 N 15-33/11;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу г. Омска - Машкова Е.А. по доверенности от 02.08.2012 N 15-56/10182.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Рябиновка" (далее - ООО "Рябиновка", заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу г. Омска (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 29.12.2011 N 03-23/14044дсп и к Управлению Федеральной налоговой службы по Омской области (далее - УФНС России по Омской области, вышестоящий налоговый орган, Управление) о признании недействительным решения от 09.02.2012 N 16-15/01766.

Решением от 21.05.2012 Арбитражного суда Омской области заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением от 14.08.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда оставлено без изменения.

УФНС России по Омской области обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. Подробно доводы Управления изложены в кассационной жалобе и дополнении к ней.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция поддерживает доводы Управления, изложенные в кассационной жалобе.

Общество в отзыве на кассационную жалобу не согласно с доводами Управления, считает судебные акты законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании объявлен перерыв до 16 часов 00 минут 20 ноября 2012 года.

20 ноября 2012 года в 16 часов 00 минут судебное заседание продолжено.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, дополнения к кассационной жалобе, отзывы на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что заявитель имеет на праве собственности земельный участок с кадастровым номером 5:36:13 01 01:266.

Являясь в соответствии с пунктом 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиком земельного налога, Общество 27.01.2009 представило в Инспекцию налоговую декларацию по земельному налогу за 2008 год, отразив в ней сумму данного налога в размере 906 260 руб.

Решением от 16.03.2009 Арбитражного суда Омской области по делу N А46-21619/2008, вступившим в законную силу, по заявлению ООО "Рябиновка" действия Управления Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по Омской области (далее - Управление Роснедвижимости по Омской области) по внесению в государственный земельный кадастр и государственный кадастр недвижимости сведений о кадастровой стоимости земельного участка с кадастровым номером 5:36:13 01 01:266 в размере 1 417 382 947,62 руб. и удельного показателя кадастровой стоимости в размере 2 890,53 руб. за кв. м, совершенные 27.12.2007, признаны незаконными; на Управление Роснедвижимости по Омской области возложена обязанность исключить из государственного кадастра недвижимости указанные сведения.

В связи с этим 25.06.2009 заявителем подана в Инспекцию уточненная налоговая декларация, согласно которой кадастровая стоимость принадлежащего ему земельного участка и сумма земельного налога за 2008 год составили 0 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 01.10.2009 N 05-21/032955дсп и вынесено решение N 05-21/37631дсп от 06.11.2009, которым Обществу дополнительно начислено и предложено уплатить 906 260 руб. земельного налога, исчисленного исходя из кадастровой стоимости в размере 72 577 296 руб., внесенной в государственный кадастр недвижимости на основании указа Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110 "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель поселений Омской области" (далее - указ Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110).

Решением от 02.03.2010 Арбитражного суда Омской области по делу N А46-24855/2009 требование ООО "Рябиновка" о признании решения Инспекции от 06.11.2009N 05-21/37631 ДСП недействительным удовлетворено.

Постановлением от 01.06.2010 Восьмого арбитражного апелляционного суда, оставленным без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.08.2010, решение от 02.03.2010 Арбитражного суда Омской области отменено, решение Инспекции от 06.11.2009 N 05-21/37631 ДСП признано недействительным только в части доначисления земельного налога в размере 2 673 руб., а в остальной части требование налогоплательщика оставлено без удовлетворения.

20 августа 2010 года налогоплательщиком вновь подана уточненная налоговая декларация по земельному налогу за 2008 год, где к уплате в бюджет показан земельный налог в сумме 100 руб.

Решением от 14.01.2011 N 2284, вынесенным налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки указанной налоговой декларации, вновь исходя из кадастровой стоимости, установленной указом Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110, дополнительно определено налоговое обязательство Общества по земельному налогу за 2008 год в сумме 903 586 руб.

Решением Арбитражного суда Омской области от 21.06.2011 по делу N А46-3905/2011 требование ООО "Рябиновка" о признании решения Инспекции от 14.01.2011 N 2284 недействительным удовлетворено.

Постановлением от 21.09.2011 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда от 21.06.2011 было отменено и в удовлетворении требования заявителя отказано.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 15932/10 налогоплательщику отказано в пересмотре постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.08.2010, состоявшихся по делу N А46-24855/2009.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 15932/10 нашла отражение позиция, состоящая в том, что к спорным правоотношениям применению подлежало постановление Правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п "Об утверждении результатов кадастровой оценки земель населенных пунктов города Омска в границах кадастрового района 55:36" (далее - постановление Правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п), Инспекция ошибочно применила региональный правовой акт - указ Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110 в части положений, которые в 2008 году не действовали.

Вместе с тем, поскольку сумма доначисленного налоговым органом земельного налога меньше той, которая могла быть начислена с применением постановления Правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п, то судебные акты, вынесенные судами апелляционной и кассационной инстанций в пользу налогового органа, оставлены без изменения со ссылкой на то, что права налогоплательщика в данном случае не нарушены.

После опубликования постановления Высшего Арбитражного суда Российской Федерации по вышеуказанному делу Инспекцией решением от 20.10.2011 N 03-23/28 назначена выездная налоговая проверка ООО "Рябиновка" по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты земельного налога за этот же налоговый период - с 01.01.2008 по 31.12.2008.

06 декабря 2011 года Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки N 03-23/13119ДСП, а 29.12.2011 (по отклонению возражений налогоплательщика, поданных на него) вынесено решение N 03-23/14044дсп, которым со ссылкой на постановление Правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п и исходя из кадастровой стоимости за период с 01.01.2008 по 08.12.2008 в размере 1 417 382 917,62 руб., за период с 09.12.2008 по 31.12.2008 в размере 157 786 110,12 руб. налоговый орган определил размер налогового обязательства ООО "Рябиновка" по земельному налогу за 2008 год равный 17 717 287 руб. и с учетом ранее уплаченного Обществом земельного налога дополнительно начислил ему и предложил к уплате 16 813 701 руб. земельного налога, 5 709 976,56 руб. пеней.

Решением УФНС России по Омской области от 09.02.2012 N 16-15/01766 апелляционная жалоба налогоплательщика на решение Инспекции была отклонена.

ООО "Рябиновка", не согласившись с решениями Инспекции и Управления, оспорило их в судебном порядке.

Удовлетворяя требования заявителя, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статьи 3 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", статей 82, 89 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.07.2004 N 14-П, принимая во внимание наличие судебных актов по делам N А46-3905/2001, N А46-24855/2009, пришли к выводу, что Инспекция оспариваемым решением от 29.12.2011 N 03-23/14044дсп, вынесенными по итогам выездной налоговой проверки, определила налоговые обязательства Общества по земельному налогу за 2008 год исходя из кадастровой стоимости спорного земельного участка, установленной постановлением Правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п, что по сути является преодолением вынесенных по делу N А46-3905/2011 судебных актов и не может быть признано допустимым; о незаконности выездной налоговой проверки налогоплательщика и вынесенного по ее итогам решения о доначислении земельного налога за 2008 год, правильность исчисления которого уже была оценена арбитражными судами различных инстанций в рамках дел N А46-24855/2009 и N А46-3905/2011.

Кассационная инстанция считает ошибочным вывод судов о том, что оспариваемое решение Инспекции является преодолением судебных актов по делу N А46-3905/2011. Однако данный вывод не повлек принятия неверного судебного акта, поскольку суды пришли также к выводу, что в рассматриваемом случае проведение в отношении Общества выездной налоговой проверки обусловлено не осуществлением контроля за соблюдением налогоплательщика законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а созданием формальных условий для вынесения решения, призванного устранить ранее допущенную налоговым органом ошибку.

Оставляя судебные акты без изменения, кассационная инстанция исходит из следующего.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона "О налоговых органах Российской Федерации" и пунктом 1 статьи 30 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Одной из форм проведения налогового контроля являются налоговые проверки - камеральные и выездные (статьи 82, 87, 88 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации).

Принимая решение, арбитражный суд правильно указал, что контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах есть цель, а не основание проведения любой налоговой проверки; отличия в мероприятиях налогового контроля, таких как камеральная налоговая проверка и выездная налоговая проверка не должны быть формальными; избрание вида налоговой проверки не должно быть обусловлено исключительно усмотрением налогового органа, при этом недопустимо создание налоговым органом таких условий, при которых избранный им вид налоговой проверки (камеральная или выездная), без каких-либо фактических отличий в них по существу, мог позволить налоговому органу по собственному и формально неограниченному усмотрению производить пересмотр ранее принятого им по камеральной налоговой проверке решения, изменяя лишь применяемые нормы права, на основании которых дополнительно начисляется не только налог, но и пени за весь период действия недоимки.

Судами установлено и не оспаривается Инспекцией, что в рассматриваемом случае поводом к назначению выездной налоговой проверки ООО "Рябиновка" послужило постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 15932/10. Учитывая данное обстоятельство, суды обоснованно указали, что изменение судебно-арбитражной практики не отнесено ни одной нормой права законодательства Российской Федерации о налогах и сборах ни к поводу, ни к основанию для осуществления выездной налоговой проверки.

Как установлено судами, в ходе выездной налоговой проверки (ограниченной лишь правильностью исчисления и уплаты земельного налога за 2008 год) Инспекцией были повторно изучены и исследованы те же фактические обстоятельства, что и при камеральной проверке деклараций по этому же налогу за тот же период, и не были установлены какие-либо новые сведения, ранее неизвестные налоговым органам, или обстоятельства относительно площади, расположения земельного участка Общества, являющегося предметом налогообложения земельным налогом за 2008 год; оспариваемое решение Инспекции по итогам выездной налоговой проверки дополнено лишь иным, чем ранее выводом, состоящим в применении не указа Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110, а постановления Правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п.

При таких обстоятельствах, вывод арбитражных судов о том, что проведение в отношении Общества выездной налоговой проверки обусловлено не осуществлением контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а созданием формальных условий для вынесения решения, призванного устранить ранее допущенную налоговым органом ошибку, выразившуюся в неверном применении указа Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110 вместо постановления Правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п при исчислении кадастровой стоимости спорного земельного участка, является правильным.

Арбитражные суды правильно указали, что ошибки налогового органа в правоприменении подлежали устранению в порядке, предусмотренном главой 20 Налогового кодекса Российской Федерации, путем рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом.

Учитывая, что все решения, принятые Инспекцией по итогам камеральных налоговых проверок Общества, были предметом апелляционного обжалования и оставлены вышестоящим налоговым органом в части правового обоснования без изменения, вывод судов об отсутствии у Инспекции в данном конкретном случае возможности пересмотреть результат решений, состоявшихся по ранее проведенным камеральным налоговым проверкам, посредством проведения выездной налоговой проверки, обоснован.

Оставляя судебные акты без изменения, кассационная инстанция принимает во внимание, что оспариваемое решение налогового органа ухудшило положение налогоплательщика не только вследствие доначисления суммы налога в большем размере (превышающий доначисленный ранее налог в 17 раз), чем он был определен самим налоговым органом ранее, но и вследствие начисления пеней в размере свыше 5 миллионов. Вместе с тем Общество избежало бы доначисления ему этой суммы пеней в случае недопущения налоговым органом ошибки при доначислении земельного налога за этот же период при камеральной налоговой проверке.

Арбитражные суды установили, что глубина камеральной и выездной налоговых проверок в данном случае одинакова, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом не добыто никаких новых доказательств и не установлено обстоятельств, которые были бы не известны Инспекции при проведении камеральной налоговой проверки.

При таких обстоятельствах суды обеих инстанций правомерно удовлетворили требования заявителя, признав оспариваемые решения Инспекции и Управления недействительными как несоответствующими налоговому законодательству, противоречащими смыслу налогового контроля, целям и основаниям для его осуществления.

Ссылка подателя жалобы на то, что большинство налогоплательщиков уплатили земельный налог за 2008 год исходя из постановления правительства Омской области от 19.12.2007 N 174-п, во-первых, документально не подтверждена, а во-вторых, не имеет правового значения для рассмотрения настоящего спора. Из кассационной жалобы не усматривается, что в отношении указанных налогоплательщиков при исчислении земельного налога налоговым органом были допущены ошибки как в данном случае.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 21.05.2012 Арбитражного суда Омской области и постановление от 14.08.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-8034/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

И.В. Перминова

Судьи

А.А. Кокшаров С.А. Мартынова