Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 8 июля 2013 г. N Ф04-1805/13 по делу N А70-6245/2012

г. Тюмень

8 июля 2013 г.

Дело N А70-6245/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июля 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 июля 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Перминовой И.В.

Поликарпова Е.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "УватСтройИнвест" на решение от 09.10.2012 Арбитражного суда Тюменской области (судья Дылдина Т.А.) и постановление от 14.01.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Кливер Е.П., Иванова Н.Е., Киричек Ю.Н.) по делу N А70-6245/2012 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "УватСтройИнвест" (ОГРН 1047200145805, ИНН 7225003973; 626170, Тюменская обл., с. Уват, ул. Ленина, 77) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области (ОГРН 1047200157091, ИНН 7206025202; 626150, Тюменская обл., г. Тобольск, Микрорайон 10-й, 50) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "УватСтройИнвест" - Годзданкер Э.С. по доверенности от 01.01.2013, Синегубов А.Н. по доверенности от 01.01.2013,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области - Зольникова Т.В. по доверенности от 09.01.2013, Тухветуллова Т.Н. по доверенности от 09.01.2013 (после перерыва).

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "УватСтройИнвест" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 01.02.2012 N 73 об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Решением от 09.10.2012 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 14.01.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, вынести новое решение.

Жалоба мотивирована следующим:

- в силу положений статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при реализации имущества, приобретенного за счет средств бюджетного финансирования, Общество вправе уменьшить доходы от такой реализации на величину остаточной стоимости реализуемого имущества, в данном случае совпадающей в силу положений НК РФ с ее первоначальной стоимостью;

- выводы судов о том, что остаточная стоимость имущества, затраты на приобретение которого компенсированы за счет бюджетных средств, не может быть принята в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не соответствуют как прямой норме закона, так и ее смыслу;

- исходя из статей 251, 256 НК РФ неотражение доходов в виде целевых поступлений из бюджета влечет невозможность отражения в качестве расходов сумм амортизации по приобретенному имуществу; из статей 247-249, 268 НК РФ следует, что соответствующему виду доходов корреспондирует соответствующий вид расходов; именно таким образом, как указано в поименованных статьях НК РФ, Общество отразило доходы и расходы и исчислило свои налоговые обязательства;

- вывод судов о том, что поскольку амортизация в силу прямого указания закона на такое имущество не начисляется, то не может быть принята во внимание и остаточная стоимость этого имущества в качестве расходов при реализации имущества, - не основан на нормах НК РФ;

- суды фактически приравняли имущество, не подлежащее амортизации (пункт 2 статьи 256 НК РФ), которое было реализовано Обществом, с имуществом, исключенным из состава амортизируемого имущества, перечисленным в пункте 3 статьи 256 НК РФ, в связи с чем суды сделали неверный вывод относительно невозможности учесть остаточную стоимость реализованного амортизируемого имущества в качестве расходов для целей налогообложения;

- отказ в уменьшении доходов от реализации имущества на его остаточную стоимость фактически приводит к обложению налогом на прибыль полученных налогоплательщиком сумм компенсации понесенных расходов Общества на приобретение основных средств (то есть, средств целевого бюджетного финансирования), что прямо противоречит положениям пункта 2 статьи 251 НК РФ.

От Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области (далее - Инспекция N 7) поступило ходатайство о замене ответчика в связи с ликвидацией Инспекции и переходом ее функций и полномочий к Инспекции N 7 на основании приказа Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 09.11.2012 N 01-07/00799@.

Общество не возражает против удовлетворения ходатайства Инспекции N 7.

Суд кассационной инстанции в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) производит замену стороны по делу, - Инспекции на Инспекцию N 7.

Судами и материалами дела установлено следующее.

24.12.2010 между Обществом (продавец) и ООО "ТНК-Уват" (покупатель) был заключен договор N ТУВ-2962/10/УСИ-0394/10 (л.д.73-76 том 1); в соответствии с пунктом 1.1 названного договора продавец обязуется передать в собственность покупателя, а покупатель обязуется принять и оплатить оборудование, находящееся в собственности продавца, согласно приложению N 1 к договору; общая стоимость имущества составляет 17 703 000 руб., в том числе НДС 2 700 457,63 руб.

Объекты основных средств, реализованные Обществом по договору купли-продажи от 24.12.2010, были приобретены им до 01.01.2010 за счет собственных средств; расходы в дальнейшем были компенсированы за счет средств, полученных из муниципального бюджета (л.д. 108 том 1).

Полученная от реализации указанного оборудования выручка в размере 15 002 542 руб. отражена Обществом в представленной в Инспекцию уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2010 года, согласно которой произведена корректировка налогооблагаемой прибыли, в связи с чем уменьшилась подлежащая уплате в бюджет сумма налога на прибыль на 2 782 712 руб.

Уменьшение налога на прибыль произошло в результате учета остаточной стоимости реализованного амортизируемого имущества на сумму 22 325 668 руб., сумма прибыли от реализации амортизируемого имущества уменьшена на сумму 13 913 558 руб., убытки от реализации амортизируемого имущества увеличены на сумму 8 412 110 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной декларации Инспекцией составлен акт и принято решение от 01.02.2012 N 73 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 2 782 711 руб.

Общество, не согласившись с принятым решением, обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области, решением которого от 10.04.2012 N 0094 жалоба оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд.

Суды, отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований, ссылаясь на положения статей 252, 256, 257, 268 НК РФ, с учетом позиции Минфина Российской Федерации, изложенной в письмах от 22.02.2011 N 03-03-06/4/14 и от 05.02.2010 N 03-03-06/4/9, указали:

- как амортизация, так и остаточная стоимость, являются расходами налогоплательщика, которые уменьшают его доход в целях налогообложения налогом на прибыль;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, является амортизируемым, но не подлежит амортизации, в связи с чем расходы на приобретение за счет бюджетных средств имущества не могут уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль; поскольку амортизация в силу прямого указания закона на такое имущество не начисляется, то не может быть принята во внимание и остаточная стоимость этого имущества в качестве расходов;

- имеющиеся в материалах дела документы свидетельствуют, что полученные Обществом целевые денежные средства не были включены в облагаемый доход до 2010 года, расходы на приобретение основных средств Обществу были компенсированы за счет этих целевых поступлений;

- оснований повторно компенсировать эти расходы за счет амортизации и остаточной стоимости имущества не возникает.

В судебном заседании, назначенном на 27.06.2013, суд в соответствии со статьей 163 АПК РФ определил объявить перерыв.

02.07.2013 в 16 часов 00 мин судебное заседание было продолжено.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва и дополнения к нему, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль (в рассматриваемом случае за 2010 год) определяется с учетом положений главы 25 НК РФ и обстоятельств, с наличием которых нормы указанной главы НК РФ связывают обязанность включить определенные суммы в налоговую базу (в доходы) и право отнести определенные суммы на расходы в целях уменьшения налогооблагаемой базы.

Как указывалось выше, полученная от реализации оборудования выручка в размере 15 002 542 руб. отражена Обществом в представленной в Инспекцию уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2010 года.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ не подлежит амортизации следующий вид амортизируемого имущества: имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

Таким образом, в силу прямого указания НК РФ спорное оборудование является амортизируемым имуществом, но не подлежит амортизации.

При рассмотрении настоящего спора налоговым органом не оспаривается следующее:

- расходы на создание (строительство, приобретение) основных средств были осуществлены Обществом до 01.01.2010;

- вышеуказанные расходы были компенсированы налогоплательщику за счет средств муниципального бюджета;

- обязанность Общества по включению суммы от реализации оборудования в налоговую базу по налогу на прибыль была им исполнена;

- спорное реализованное оборудование является амортизируемым имуществом;

- Обществом в период эксплуатации спорного имущества не начислялась амортизация в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Кроме того, Инспекцией не ставится вопрос о необходимости применения положений статьи 40 НК РФ относительно определения цены реализации основных средств.

Между сторонами возник спор относительно права Общества на применение положений пункта 1 статьи 268 НК РФ, в соответствии с которыми при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

- при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

В рассматриваемом случае первоначально Общество несло расходы на приобретение (создание) основных средств.

Поскольку в период эксплуатации основных средств амортизация не начислялась, то в силу пункта 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость оборудования равна его первоначальной стоимости.

Кассационная инстанция считает необходимым отметить, что законодатель имел возможность в целях главы 25 НК РФ исключить из состава амортизируемого имущества основные средства, расходы на приобретение (создание) которых компенсировались за счет средств целевого бюджетного финансирования, указав их в перечне пункта 3 статьи 257 НК РФ. Тогда положения пункта 1 статьи 268 НК РФ об учете остаточной стоимости имущества в составе расходов при его реализации не подлежали бы применению в силу квалификации имущества как неамортизируемого. Но в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, является амортизируемым имуществом.

То обстоятельство, что расходы Общества на приобретение (создание) основных средств были впоследствии компенсированы за счет средств муниципального бюджета, само по себе не является препятствием для отнесения расходов налогоплательщика в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Указанный вывод суда кассационной инстанции подтверждается, в том числе, сложившейся судебной практикой по применению подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ (последующая компенсация из бюджета налогоплательщику произведенных им расходов по уплате процентов по кредитным договорам не лишает налогоплательщика права учесть во внереализационных расходах при исчислении налога на прибыль указанные расходы), - постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.12.2011 по делу N А27-270/2011, от 26.02.2010 по делу N А46-13199/2009, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16.12.2011 по делу N А60-9975/2011, постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19.02.2009 по делу N А55-8415/2007, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.01.2013 по делу N А26-4390/2012, письмо Минфина Российской Федерации от 31.03.2009 N 03-03-06/4/26.

Таким образом, в случае компенсации за счет средств бюджета расходов по приобретению (созданию) амортизируемого имущества налогоплательщик в силу статьи 256 НК РФ в период эксплуатации основных средств не имеет права уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму амортизации, но не лишен права при реализации указанных основных средств воспользоваться положениями пункта 1 статьи 268 НК РФ, поскольку спорные основные средства не исключены из состава амортизируемого имущества.

Иных оснований для доначисления налога на прибыль в оспариваемом решении изложено не было.

На основании изложенного, в соответствии со статьями 247, пунктом 1, подпунктом 3 пункта 2 статьи 256, статьей 257, пунктом 1 статьи 268 НК РФ Общество было вправе отнести в состав расходов остаточную стоимость оборудования.

Довод Инспекции N 7 о повторной компенсации не может быть принят, поскольку расходы Общества были компенсированы один раз (после приобретения). Реализация налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой прибыли при реализации основных средств в порядке главы 25 НК РФ не является компенсацией расходов.

Нормы пункта 34 статьи 270 НК РФ в рассматриваемом случае неприменимы, в связи с чем соответствующая ссылка Инспекции N 7 не может быть признана обоснованной.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражными судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судами неправильно применены нормы статей 256, 268 НК РФ во взаимосвязи с установленными по делу обстоятельствами, суд кассационной инстанции считает возможным, отменив судебные акты, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований Общества.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 09.10.2012 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 14.01.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-6245/2012 отменить.

Принять по делу новый судебный акт.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области N 73 от 01.02.2012.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

И.В. Перминова Е.В. Поликарпов