Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 июля 2013 г. N Ф04-2718/13 по делу N А03-4418/2012

г. Тюмень

23 июля 2013 г.

Дело N А03-4418/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июля 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 июля 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Поликарпова Е.В.

Перминовой И.В.

при ведении протокола помощником судьи Шороховой И.Г. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "МЛК-Логистик" на решение Арбитражного суда Алтайского края от 27.12.2012 (судья Мищенко А.А.) и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2013 (судьи Бородулина И.И., Музыкантова М.Х., Скачкова О.А.) по делу N А03-4418/2012 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "МЛК-Логистик" (656000, Алтайский край, город Барнаул, Павловский тракт, дом 49 "Б", квартира 16, ИНН 2222778726, ОГРН 1092223001760) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Алтайскому краю (656000, Алтайский край, город Барнаул, проспект Социалистический, дом 47, ИНН 2225777777, ОГРН 1102225000019) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Фролов О.В.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "МЛК-Логистик" - Белых А.Б. по доверенности от 08.05.2013;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Алтайскому краю - Евсеева О.Н. по доверенности от 26.12.2012.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "МЛК-Логистик" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Алтайскому краю (далее - налоговый орган, Инспекция) от 09.12.2011 N РА-12-48 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 27.12.2012, оставленным без изменения постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2013, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество, не согласившись с принятыми по делу судебными актами, обратилось с кассационной жалобой и дополнениями к жалобе, так как считает, что они приняты с нарушением норм материального права, при несоответствии выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда и направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.

По мнению заявителя жалобы, судебные инстанции неправильно определили правовые последствия изменения юридической квалификации природы взаимоотношений между налогоплательщиком и его контрагентами, которые повлияли на формирование вывода судов о возможности отказа в признании недействительным решения Инспекции в части налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Общество считает, что в судебных актах отсутствуют конкретные доказательства, подтверждающие выводы о неисполнении агентских договоров и отсутствии реальности совершения хозяйственных операций с ООО "ТЭМП".

Подробно доводы изложены в кассационной жалобе и дополнении к ней.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласна в полном объеме.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе, дополнении к ней, отзыве на кассационную жалобу, проверив законность и обоснованность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции считает решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда подлежащими частичной отмене.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт от 12.10.2011 N АП-12-33.

На основании акта Инспекцией принято решение от 09.12.2011 N РА-12-48 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога, что составило 4 344 680 руб.

Указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 11 289 166 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 1 043 424 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в краевой бюджет, в сумме 9 390 819 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов: НДС - в сумме 1 293 823 руб., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет - в сумме 83 869, 39 руб., налога на прибыль, зачисляемого в краевой бюджет - в сумме 754 753, 92 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 16.02.2012, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции оставлено без изменения.

Несогласие с вышеназванным решением налогового органа послужило основанием для обращения Общества в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций сделали выводы о том, что в нарушение пунктов 1, 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком занижен доход от реализации и, как следствие, занижен размер налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль за 2009 и 2010 годы; в нарушение пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком занижена выручка от реализации, следовательно, занижена налогооблагаемая база для исчисления НДС по периодам 2009, 2010 годов и 1 квартал 2011 года; Обществом допущены значительные расхождения в данных, отраженных в налоговых декларациях по налогу на прибыль и НДС, со сведениями, отраженными в первичных документах, полученных налоговым органом от налогоплательщика и его контрагентов; представленные Обществом документы, а именно: договоры, счета-фактуры, отчеты агента, книги продаж содержат недостоверную и противоречивую информацию; сведения, содержащиеся в указанных документах, не соответствуют данным бухгалтерской отчетности Общества, данным выписок с расчетных счетов налогоплательщика и не подтверждают совершения реальных хозяйственных операций в рамках агентских договоров между ООО "ТЭМП" и Обществом; представление налогоплательщиком в ходе рассмотрения материалов проверки новых документов не устраняет выявленные Инспекцией правонарушения, так как сторонами сделок не внесены исправления в первичные документы, в том числе: счета-фактуры, выставленные "заказчикам" услуг.

Суд кассационной инстанции соглашается с мнением судов первой и апелляционной инстанций в части выводов по НДС, при этом исходит из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. При этом пункты 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают обязательные для оформления счетов-фактур требования, несоблюдение которых является основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

По смыслу определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О и пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, разъяснил в постановлении от 12.10.2006 N 53, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Из материалов дела следует, что в обоснование своей позиции Общество ссылается на то, что налогоплательщик на основании агентского договора, подписанного ООО "ТЭМП" (принципал) и ООО "МЛК-Логистик" (агент), агент принял на себя обязательство за вознаграждение совершать от своего имени, но за счет принципала действия по организации перевозок автотранспортом грузов общего назначения в пределах Российской Федерации, заключать договоры перевозки грузов, договоры транспортной экспедиции и другие договоры с заказчиками транспортных услуг и перевозчиками, вести расчеты с перевозчиками.

Принципал предоставлял информацию агенту о заказчиках, а также о перевозчиках, между которыми агент организовывал перевозки грузов.

Организация включала в себя комплекс юридических и фактических действий по заключению договоров перевозки, подбору исполнителя в лице перевозчика и реальной доставки груза до пункта назначения. Заказчики оплачивали стоимость оказанных транспортных услуг на расчетный счет агента, из которых агентом самостоятельно удерживалась оплата услуг перевозчиков, привлекаемых для выполнения поручения принципала, а также агентское вознаграждение. Оставшаяся часть денежных средств, полученных от заказчиков, перечислялась на расчетный счет принципала.

Исследовав и оценив, представленные Обществом в материалы дела доказательства (в том числе: счета-фактуры, акты выполненных работ), суды обеих инстанций пришли к выводу о том, что первичные документы не подтверждают исполнение агентских договоров.

Данный вывод подтверждается тем, что в счетах-фактурах в графе "продавец" указано непосредственно ООО "МЛК-Логистик" и его юридический адрес; в графе "покупатель" отражены название, ИНН и адрес контрагентов, непосредственно являющихся потребителями услуг по перевозке грузов; в графе "наименование товара (выполненных работ, оказанных услуг)" содержится информация о том, что Обществом оказаны транспортные услуги, и также указан маршрут доставки; документы подписаны от имени Общества и непосредственно от имени заказчиков; информации о том, что при осуществлении взаимоотношений между сторонами имело место агентское вознаграждение, в указанных документах нет.

Судебными инстанциями установлено, что счета-фактуры выставлялись с выделенной суммой НДС по ставке 18 процентов; рассчитан данный налог также исходя из всей суммы стоимости услуги, а не с величины агентского вознаграждения.

Судебными инстанциями также установлено, что руководителем и учредителем заявленного Обществом контрагента - ООО "ТЭМП" в спорный период являлся Класович Николай Павлович, который согласно протоколу допроса от 17.11.2011 N 12-307 отрицает наличие взаимоотношений с Обществом.

Из пояснений Кондратьева Виталия Викторовича, который являлся руководителем ООО "МЛК-Логистик" в период с 12.02.2009 по 01.10.2009, следует, что агентских договоров Общество в указанный период ни с кем не заключало.

Судебными инстанциями установлен факт фальсификации подписей в первичных документах как от имени контрагента Общества, так и от имени самого Общества, исходя из заключений: почерковедческой экспертизы от 06.12.2011 N 74, проведенной ООО ЭКЦ "Профи"; почерковедческой экспертизы, проведенной в ходе судебного разбирательства; технико-криминалистической экспертизы от 18.10.2012, проведенной в ходе судебного разбирательства.

Судебными инстанциями установлено, что суммы, перечисленные налогоплательщиком на расчетный счет ООО "ТЭМП", содержат ссылку на договор от 30.11.2009, который ни в ходе проверки, ни в суд не представлен.

Также судами установлено, что налогоплательщиком не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что именно Общество осуществляло поиск и заключало договоры с перевозчиками для ООО "ТЭМП" (переписка, оферта и т.п.), не представлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие исполнение Обществом своих обязательств по договорам.

Судебными инстанциями также установлено непроявление Обществом должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

При этом каких-либо доводов опровергающих данный вывод налогоплательщиком в материалы дела не представлено.

Исходя из установленных по делу обстоятельств, суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод о том, что договор с ООО "ТЭМП" носит формальный характер, действия налогоплательщика направлены на необоснованное получение из бюджета налоговой выгоды и обоснованно отказали в удовлетворении требований Общества в части НДС.

Вместе с тем, по мнению суда кассационной инстанции, признавая обоснованным исключение Инспекцией из состава расходов всей суммы затрат Общества, произведенных в спорный период, суды не учли следующее.

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 названного постановления указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Из названных норм Налогового кодекса Российской Федерации и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных Обществом документов и содержались предположения о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных заводом затрат следовало определить с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данная норма подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 19.07.2011 N , от 10.04.2012 N 16282/11), но и иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Суды первой и апелляционной инстанций, установив отсутствие совершения реальных хозяйственных операций по договору агентирования, заключенному Обществом с ООО "ТЭМП", также установили факт заключения налогоплательщиком договоров с покупателями услуг и перевозчиками как в рамках агентских договоров с ООО "ТЭМП", так и вне рамок агентских договоров, поскольку основным видом деятельности налогоплательщика являлось оказание транспортных услуг.

Налоговым органом факт заключения договоров перевозок груза с заказчиками не опровергался.

Поскольку Инспекцией не заявлялось возражений о необоснованности схемы участия сторонних грузоперевозчиков в организации налогоплательщиком грузоперевозок, то все суммы произведенных выплат, подтвержденные актами об оказании услуг, арбитражным судам следовало рассмотреть вопрос о возможности учета понесенных расходов при проверке расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

При этом в материалах дела имеются документы, подтверждающие несение налогоплательщиком затрат, связанных с осуществлением перевозок.

Согласившись с необходимостью несения обоснованных расходов на оплату услуг сторонних перевозчиков, ни Инспекция, ни арбитражные суды первой и апелляционной инстанций не дали оценки возможности их определения исходя из сведений, содержащихся в выписках с расчетного счета заявителя, а также дополнительно представленных актов об оказании транспортных услуг.

Ни налоговым органом, ни судебными инстанциями не были исследованы конкретные суммы затрат для целей исчисления налога на прибыль в разрезе налоговых периодов 2009, 2010 годов.

Судебными инстанциями не исследованы доводы налогоплательщика и не дана оценка тому, какие конкретно суммы затрат были понесены Обществом в связи с выплатами вознаграждения ООО "ТЭМП", а какие - в связи с осуществлением услуг грузоперевозчиков.

Суды первой и апелляционной инстанций сделали выводы по неполно исследованным обстоятельствам по делу, что повлекло за собой неправильное применение норм материального права и привело к принятию неправильного решения в части, касающейся налога на прибыль.

Таким образом, суд кассационной инстанции лишен возможности принять новое решение, в связи с чем принятые по делу решение и постановление подлежат отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков.

При новом рассмотрении дела суду необходимо установить реальный размер налоговых обязательств Общества, принимая во внимание все доводы налогоплательщика и имеющиеся в деле доказательства в подтверждение понесенных расходов, указать доказательства, на которых основаны выводы суда о правомерности либо неправомерности доначисления налога на прибыль (пеней, штрафов), и мотивы, по которым не приняты возражения налогоплательщика; при необходимости в силу части 2 статьи 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предложить сторонам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, предложить сторонам произвести сверку расчет расходов налогоплательщика, а также распределить судебные расходы, в том числе по кассационной жалобе.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Алтайского края от 27.12.2012 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2013 по делу N А03-4418/2012 в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "МЛК-Логистик" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Алтайскому краю от 09.12.2011 N РА-12-48 по доначислению налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа отменить. В данной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

Е.В. Поликарпов И.В. Перминова