Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 августа 2013 г. N Ф04-2853/13 по делу N А81-2500/2012

г. Тюмень

1 августа 2013 г.

Дело N А81-2500/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июля 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 августа 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Поликарпова Е.В.

судей Кокшарова А.А.

Перминовой И.В.

при ведении протокола помощником судьи Емельяновой Е.В.

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу на постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2013 по делу N А81-2500/2012 (судьи Кливер Е.П., Киричёк Ю.Н., Рыжиков О.Ю.) по заявлению открытого акционерного общества "Меретояханефтегаз" (629730 Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Надым, ОГРН 1028900581522, ИНН 8911017405) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Салехард, ул. В. Подшибякина, 51, ОГРН 1048900005880, ИНН 8901016272) об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа.

В заседании приняли участие представители:

от открытого акционерного общества "Меретояханефтегаз" - Дыков А.В. по доверенности от 04.07.2012 серии 78 АА N 2573662,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа в составе судьи Полторацкой Э.Ю. - Бароновская О.С. по доверенности от 30.05.2013 N 55, Воробьева Ю.М. по доверенности от 15.01.2013, Кулешова Н.Н. на основании приказа Федеральной налоговой службы от 08.10.2012 N ММВ-10-4/1023@; Салиндер Л.П. по доверенности от 05.02.2013 N 48.

Суд установил:

открытое акционерное общество "Меретояханефтегаз" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) о признании недействительным решения Инспекции от 30.11.2011 N 06-18/16 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 20.02.2012 N 48 в части обязания уплатить налог на имущество в размере 8 394 817 руб., пени в размере 964 480 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 678 963 руб.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 19.11.2012 (судья Полторацкая Э.Ю.) заявление Общества удовлетворено частично; признано недействительным решение Инспекции от 30.11.2011 N 06-18/16 (в редакции решения УФНС России по ЯНАО от 20.02.2012 N 48) в части предложения уменьшения убытка по пункту 3.4 резолютивной части оспариваемого решения с увеличением убытка за 2009-2010 годы на 1 678 963 руб.; в удовлетворении остальной части заявления отказано.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2013 решение суда первой инстанции изменено; заявление Общества удовлетворено частично; признано недействительным решение Инспекции от 30.11.2011 N 06-18/16 (в редакции решения УФНС России по ЯНАО от 20.02.2012 N 48) в части предложения уплатить налог на имущество за 2009 год в сумме 3 330 271 руб., за 2010 год в сумме 3 626 546 руб.; наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на имущество за 2009 год в размере 660 054 руб., за 2010 год в размере 725 309,20 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на имущество за 2009 - 2010 годы в соответствующей части; предложения уменьшения убытка по п. 3.4 резолютивной части оспариваемого решения с увеличением убытка за 2009 - 2010 годы на 293 600 руб.; в удовлетворении остальной части заявления отказано.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на несогласие с выводами суда апелляционной инстанции в части невключения в первоначальную стоимость основного средства (автодороги) сумм процентов по займу в размере 30 520 065,98 руб., а также в части начисления амортизации по спорному объекту за период с 2002 по 2009 годы.

В отзыве на кассационную жалобу Общество возражает против доводов Инспекции, просит оставить без изменения обжалуемый судебный акт, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали в полном объеме свои доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Судами при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией в период с 11.05.2011 по 27.09.2011 проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам налогообложения, в том числе налогом на имущество за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 24.10.2011 N 06-18/15 и вынесено решение от 30.11.2011 N 06-18/16, измененное решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 20.02.2012 N 48.

Оспариваемым решением Инспекции от 30.11.2011 N 06-18/16 Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1 678 963 руб., ему начислена недоимка по налогу на имущество в сумме 8 394 817 руб. и пени в размере 964 480,42 руб. 42 коп., уменьшен убыток по налогу на прибыль на 40 349 007 руб.

Инспекция пришла к выводам, что Общество не включило в налоговую базу по налогу на имущество за 2009 - 2010 годы стоимость подъездной автодороги к Меретояхинскому месторождению; что Общество неправильно сформировало первоначальную стоимость дороги, не включив в стоимость сумму процентов по договору займа после приостановления строительства более трех месяцев; о завышении Обществом убытка по налогу на прибыль за 2009 - 2010 годы на 293 600 руб.

Общество, не согласившись с решением Инспекции от 30.11.2011 N 06-18/16, обратилось в суд с заявлением.

Суд, первой инстанции частично удовлетворяя заявление Общества, исходил из того, что подъездная автодорога к Меретояхинскому месторождению использовалась в хозяйственной деятельности Общества, приносила доход, продажа объекта не предполагалась; при этом поддержал позицию Инспекции относительно определения первоначальной стоимости спорного объекта, включив в неё проценты по договору займа.

Изменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции указал, что при принятии решения суд первой инстанции не учел, что Налоговый кодекс Российской Федерации связывает право на амортизацию с присвоением имуществу статуса основного средства; что законодательство предусматривает увеличение стоимости объекта основных средств на сумму процентов по полученным займам (кредитам) только в случае возможного отнесения данного объекта к инвестиционному активу; что сумма убытков, предложенная к корректировке, должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения обжалуемое постановление, основывается на следующем.

Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Исходя из положений приказа Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" (в редакции от 07.05.2003) счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Понятие "основные средства" дано в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства.

В пункте 41 названного Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, указано, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется также приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).

Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (пункты 7, 8 ПБУ 6/01).

В пункте 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд и в других случаях.

Из оспариваемого решения следует, что Общество не включило в налоговую базу по налогу на имущество за 2009 - 2010 годы стоимость подъездной автодороги к Меретояхинскому месторождению; стоимость названного объекта в проверяемом периоде отражена на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в размере 192 001 187,56 руб.; строительство объекта "Подъездная автодорога к Меретояхинскому месторождению" производилось в период 2001 года; в период с 2002 года по 2010 год строительство указанного объекта не осуществлялось, но незаконченный строительством объект "автодорога" использовался Обществом в производственной деятельности (для обслуживания действующей дожимной насосной станции (ДНС), вахтового поселка на ДНС, в котором проживают сотрудники, обслуживающие ДНС), а также ОАО "Сибнефть-Ноябрьскнефтегаз", которое на основании договора об оказании операторских услуг от 28.08.2002 N 1517 "б" с Обществом осуществляло работы по содержанию спорного объекта в состоянии, необходимом для осуществления деятельности по извлечению прибыли (добычи нефти), при этом владелец лицензии (Общество) компенсировал соответствующие затраты.

Суд апелляционной инстанции, указывая на то, что Обществу выдана лицензия на разработку Меретояхинского месторождения, продажа объекта не предполагалась, объект использовался в хозяйственной деятельности налогоплательщика более 12 месяцев, использование было направлено в целях извлечения дохода (прибыль) в течение длительного периода (2002 - 2010 годы), а также способен приносить экономические выгоды в будущем, согласился с правомерностью вывода суда первой инстанции о том, что указанный объект в проверяемом периоде соответствовал одновременно всем условиям, установленным в пункте 4 ПБУ 6/01, соблюдение которых необходимо для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основного средства, в связи с чем являлся объектом обложения налогом на имущество; что вопрос о включении объекта недвижимого имущества в состав основных средств и, как следствие, в объект налогообложения налогом на имущество не ставится в зависимость от волеизъявления налогоплательщика-организации, а должен определяться экономической сущностью объекта и момент возникновения обязанности по исчислению налога на имущество связан с фактом эксплуатации объекта основных средств, отвечающего всем признакам основного средства, а не с фактами включения его налогоплательщиком в состав основных средств, государственной регистрации прав на него; что указанный объект в проверяемом периоде являлся объектом обложения налогом на имущество, порождающим обязанность Общества исчислять и уплачивать названный налог в порядке, установленном главой 30 Налогового кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении дела суд первой инстанции согласился с доводами Инспекции о включении в первоначальную стоимость дороги процентов в сумме 30 520 065,98 руб. и начислении амортизации с 2009 года (период налоговой проверки), а не с 1 января 2002 года, когда фактически прекратилось строительство дороги.

Суд апелляционной инстанции правомерно признал ошибочной данную позицию суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Согласно пункту 1 статьи 375 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, применяемой в проверяемом периоде) предусмотрено, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Пунктом 6 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации связывает право на амортизацию с присвоением имуществу статуса основного средства.

Суд апелляционной инстанции правомерно отметил, что проверка наличия указанного статуса производится налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля и зависит не от даты проведения налоговой проверки, а от объективного факта использования объекта в реальной хозяйственной деятельности налогоплательщика. В противном случае отказ в применении амортизационных отчислений с момента начала эксплуатации автодороги создает необоснованную налоговую нагрузку для налогоплательщика.

Из материалов дела следует, что последние затраты по строительству дороги были произведены Обществом в 2001 году.

Следовательно, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу, что начисление амортизации по указанному объекту должно проводиться, с учетом вышеназванных норм права начиная с 01.01.2002.

Суд апелляционной инстанции правомерно отклонил доводы Инспекции относительно определения первоначальной стоимости спорного объекта в размере 192 001 187,22 руб. с учетом процентов по договору займа в размере 30 520 065,98 руб.

Суд апелляционной инстанции, исследовав договор займа от 03.04.2001 N 32/01, заключенный Обществом с ЗАО "Потенциал Траст", в котором указано, что целью займа является обустройство, бурение скважин и ввод в эксплуатацию Меретояхинского нефтегазового месторождения; рабочий проект обустройства Меретояхинского нефтяного месторождения на период пробной эксплуатации "Подъездная автомобильная дорога Меретояхинского месторождения", которым предусмотрено возведение автодороги с гравийным покрытием с кустами скважин и с твердым покрытием к площадкам ДНС, КНС, ГТЭС и водозабору, автодорогу с твердым покрытием, от промплощадки промысла до ДНС Верхне-Пурпейского месторождения; платежные документы, в которых в строке основание платежа указано "оплата по договору займа 32/01 от 03.04.2001; пришел к выводам, что вышеперечисленные документы в своей совокупности и взаимосвязи подтверждают, что заем и начисленные за его использование проценты связаны со строительством указанного объекта.

В силу пунктов 3, 4 статьи 376 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с главой 30 настоящего Кодекса. Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Таким образом, основой для расчета налоговой базы по указанному налогу является остаточная стоимость основных средств.

Остаточная стоимость рассчитывается как разница между первоначальной стоимостью объекта и начисленной суммой амортизации.

Следовательно, при расчете налога на имущество первоначальная стоимость основных средств формируется по установленным правилам бухгалтерского учета.

Порядок бухгалтерского учета процентов с 01.01.2009 регулируется нормами ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н (далее - ПБУ 15/208).

По общему правилу, установленному пунктом 7 ПБУ 15/2008, проценты по займам (кредитам) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

Как исключение проценты по займам (кредитам), израсходованным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

Понятие "инвестиционный актив" дано в пункте 7 ПБУ 15/2008, согласно которому под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Из анализа этих понятий усматривается, что объект признается инвестиционным активом, если в отношении него одновременно выполняются два условия: подготовка объекта к использованию требует длительного времени; приобретение, сооружение и (или) изготовление объекта требует существенных расходов.

Следовательно, инвестиционным активом является незавершенное производство и незавершенное строительство.

В соответствии с ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, независимо от условий предоставления займа, в следующих случаях:

- расходы по приобретению (сооружению, изготовлению) актива признаются в бухгалтерском учете;

- расходы по займам, связанным с приобретением (сооружением) актива, подлежат признанию в учете;

- начаты работы по сооружению (приобретению, изготовлению) инвестиционного актива.

Если работы по сооружению (изготовлению) объекта приостановлены на срок более трех месяцев, то проценты заимодавцу (кредитору) с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановки, включаются в состав прочих расходов организации.

Период согласования дополнительных технических или организационных вопросов в процессе приобретения (изготовления, сооружения) не считается периодом приостановки работ по инвестиционному объекту.

Если организация начала использовать инвестиционный актив до завершения работ по сооружению (приобретению, изготовлению), то проценты, причитающиеся заимодавцу (кредитору), не включаются в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования актива.

По мнению налогового органа, апелляционным судом не применены положения ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (далее - ПБУ 15/01), которые обязывают налогоплательщика учитывать суммы проценты по займу, начисленные за период с 01.01.2002 (когда строительство дороги не осуществлялось), в первоначальной стоимости дороги.

Вместе с тем согласно пункту 28 ПБУ 15/01 при прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 настоящего Положения. В силу пункта 14 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации. В соответствии с пунктом 31 ПБУ 15/01 если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

Таким образом, в настоящем случае проценты не могут формировать первоначальную стоимость инвестиционного актива.

Поскольку спорная дорога начала эксплуатироваться Обществом с 2002 года, проценты, причитающиеся заимодавцу в размере 30 520 065,98 руб., не подлежат включению в остаточную стоимость автодороги (192 001 187,22 руб.).

Доводы налогового органа не соответствуют положениям ПБУ 15/2008, ПБУ 15/01, действовавшим в период 2001-2010 годов, и не опровергают выводы апелляционного суда.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы суда подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нормы материального права применены правильно, нарушений процессуального закона, которые могли повлечь принятие незаконного судебного акта, не установлено, в связи с чем у суда кассационной инстанции правовые основания для отмены или изменения принятого по делу постановления отсутствуют.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2013 по делу N А81-2500/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Е.В. Поликарпов

Судьи

А.А. Кокшаров И.В. Перминова