Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29 июля 2013 г. N Ф04-3146/13 по делу N А67-6366/2012

г. Тюмень

29 июля 2013 г.

Дело N А67-6366/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июля 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 июля 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Поликарпова Е.В.

судей Кокшарова А.А.

Перминовой И.В.

при ведении протокола помощником судьи Емельяновой Е.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску на постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2013 по делу N А67-6366/2012 (судьи Журавлева В.А., Колупаева Л.А., Кривошеина С.В.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Арчинское" (634045 г. Томск, ул. Мокрушина, 9, стр. 16, ОГРН 1097017018526, ИНН 7017249535) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (634061 г. Томск, проспект Фрунзе, 55, ОГРН 1047000302436, ИНН 7021022569) об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа.

В заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Томской области в составе судьи Гелбутовского В.И. приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Арчинское" - Власова О.С. по доверенности от 05.07.2013 N 01/Д-13,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску - Браун Р.В. по доверенности от 18.07.2013, Цыганкова Е.В. по доверенности от 09.01.2013.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Арчинское" (далее -Общество) обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 29.06.2012 N 35/3-28в в части пунктов 1, 3, 4 его резолютивной части.

Решением Арбитражного суда Томской области от 01.02.2013 (судья А. С. Кузнецов) Обществу в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2013 решение суда первой инстанции отменено, принят новый судебный акт о признании недействительным решения Инспекции от 29.06.2012 N 35/3-28в в части доначисления налога на имущество за 2009 год в сумме 322 714 руб., налога на прибыль за 2009 год в сумме 3 001 918 руб., начисления соответствующих сумм пени, штрафа; в удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения требований Общества и оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела по эпизоду доначисления налога на имущество (скважина N 204), неправильное применение судом подпункта 8 пункта 1 статьи 265, статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01) по эпизоду доначисления налога на прибыль (скважина N 22).

В отзыве на кассационную жалобу Общество возражает против доводов Инспекции, просит оставить без изменения обжалуемый судебный акт, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали в полном объеме свои доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Судами при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией в период с 21.12.2011 по 25.04.2012 проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам налогообложения, в том числе налогом на прибыль и налогом на имущество за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 31.05.12 N 29/3-28в и вынесено решение от 29.06.2012 N 35/3-28в, оставленное без изменения решением Управления Федеральной налоговой службы по Томской области от 06.09.2012 N 404.

Оспариваемым решением Инспекции от 29.06.2012 N 35/3-28в Обществу предложено уплатить налог на имущество за 2009 год в сумме 322 714 руб., налог на прибыль за 2009 год в сумме 3 001 918 руб., а также соответствующие им суммы пени, штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция пришла к выводам, что Общество не полностью уплатило налоги на прибыль и на имущество за 2009 год, поскольку Общество единовременно включило в состав внереализационных расходов за 2009 год сумму недоначисленной амортизации по скважине N 22 Урманского нефтяного месторождения, которая с даты консервации вплоть до даты ликвидации (с 04.04.2006 до 28.07.2009) не являлась амортизируемым имуществом; Общество не исчисляло налог на имущество со стоимости скважины N 204 кустовой площадки N 4 Урманского нефтяного месторождения, которая участвовала в основных производственных процессах в период с октября по декабрь 2009 года.

Общество, частично не согласившись с оспариваемым решением Инспекции от 29.06.2012 N 35/3-28в, обратилось в суд с заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводам, что ликвидация законсервированного основного средства не предоставляет Обществу права на единовременное включение в состав внереализационных расходов недоначисленной амортизации; что Общество неправомерно не исчислило налог на имущество в отношении скважины N 204 за период ее эксплуатации в качестве основного средства.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявление Общества, пришел к выводам о неправильном толковании судом подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении эпизода включения Обществом в состав внереализационных расходов за 2009 год суммы недоначисленной амортизации по скважине N 22 Урманского нефтяного месторождения. В отношении скважины N 204 апелляционный суд не установил оснований для отнесения данного имущества к объектам основных средств, соответственно, для начисления налога на имущество.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения обжалуемое постановление, основывается на следующем.

В соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к таким расходам, в частности относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Следовательно, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций сумму недоначисленной амортизации по ликвидируемому основному средству.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что скважина N 22 Урманского нефтяного месторождения введена в эксплуатацию 31.01.2003; в 2006 году указанная скважина законсервирована на срок с 04.04.2006 по 04.04.2011, о чем составлен акт о консервации поисково-оценочной скважины N 22; в июле 2009 года названная скважина ликвидирована, что подтверждается актом от 28.07.2009 N 1854 о ликвидации скважины 22 Урманского месторождения; размер недоначисленной амортизации по такому основному средству составил 15 009 592 руб., что не оспаривается Инспекцией.

Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводам, что Общество правомерно включило в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2009 год сумму недоначисленной амортизации в размере 15 009 592 руб.; что у Инспекции не имелось оснований для исключения такой суммы из состава расходов Общества.

Ссылки Инспекции на то, что положения подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации не могут быть применены в рассматриваемом случае, поскольку ликвидируемое основное средство не использовалось в процессе производства, а находилось на консервации, были предметом исследования суда апелляционной инстанции и правомерно отклонены.

Положения подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают возможность включения в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль расходов, состоящих из сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации по ликвидируемому основному средству.

Таким образом, в соответствии с положениями подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации критерием для учета затрат в составе внереализационных расходов является наличие у ликвидируемого объекта статуса основного средства, при том что ПБУ 6/01 не предусмотрено, что нахождение тех или иных объектов на консервации лишает их данного статуса.

Из представленных в материалы дела доказательств усматривается, что ликвидированный объект (скважина N 22 Урманского нефтяного месторождения) был поставлен на учет в качестве основного средства.

Выводы суда первой инстанции о том, что нахождение на момент ликвидации основного средства на консервации, исключающее возможность начисления амортизации по такому объекту, лишают Общество права учитывать в составе расходов суммы недоначисленной амортизации, основаны на ошибочном толковании положений подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Анализ подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации показывает, что учет расходов в виде недоначисленной амортизации связан с ликвидацией основного средства вне зависимости от того, используется оно или находится на консервации (не начисляется амортизация).

Абзац второй подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, на который ссылается Инспекция, конкретизирует способ учета недоначисленной амортизации в составе расходов применительно к методам начисления амортизации и не устанавливает запрета на учет суммы недоначисленной амортизации в отношении основного средства, находящегося на консервации.

Отрицание Инспекцией возможности Общества учесть в составе внереализационных расходов суммы недоначисленной амортизации по ликвидируемому основному средству, находящемуся на консервации, фактически означает невозможность Общества учитывать при исчислении налога на прибыль расходов, понесенных при создании основного средства, что недопустимо.

Расходы, связанные с выбытием основного средства, должны учитываться в полном объеме только по окончании процедуры такого выбытия.

Таким образом, решение Инспекции в части доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 3 001 918 руб. и начисления соответствующих сумм пени правомерно признано судом апелляционной инстанции недействительным.

В силу пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.

Из оспариваемого решения Инспекции следует, что Общество не исчисляло налог на имущество со стоимости скважины N 204 кустовой площадки N 4 Урманского нефтяного месторождения в период с октября по декабрь 2009 года, в связи с чем Обществу доначислен налог на имущество в размере 322 714 руб.

Из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 08.04.2008 N 16078/2007, следует, что включение имущества в объект обложения налогом на имущество должно определяться экономической сущностью этого имущества; обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента начала использования этого имущества в деятельности организации.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владении и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

На основании пункта 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Таким образом, формирование первоначальной стоимости объекта, по которой основное средство принимается к бухгалтерскому учету, является одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств.

Поскольку до завершения строительства определить стоимость основных средств невозможно, такие объекты не могут быть приняты к учету в качестве основных средств и, следовательно, не являются объектом обложения налогом на имущество.

Суд апелляционной инстанции, исследовав в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства дела и имеющиеся в материалах дела доказательства, пришел к выводу, что первоначальная стоимость скважины N 204 кустовой площадки N 4 Урманского нефтяного месторождения по состоянию на 01.10.2009 не была сформирована, поскольку объект не был завершен строительством, Общество продолжало строительные работы, что подтверждается представленными в материалы дела первичными бухгалтерскими документами, в том числе договором об оказании операторских услуг, актами приемки выполненных работ формы КС-2, справками о стоимости выполненных работ формы КС-3 за период с октября по декабрь 2009 года; выполненные в указанный период работы оказали влияние на формирование первоначальной стоимости объекта.

Исходя из положений приказа Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении; счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

В пункте 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания) предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд и в других случаях.

Согласно пункту 52 Методических указаний объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые, допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Данная норма во взаимосвязи с пунктом 38 Методических указаний устанавливает право руководителя организации принимать решение об учете указанных выше объектов недвижимости в качестве основных средств, если окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта, объект передан по акту приемки-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте ведется хозяйственная деятельность.

Пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, устанавливает, что объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода в эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в пункте 8 Информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

С учетом изложенного, объекты незавершенного строительства, учитываемые Обществом на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", не входят в налоговую базу по налогу на имущество.

Инспекция в соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представила в материалы дела доказательства о завершении строительства объекта - скважины N 204 кустовой площадки N 4 Урманского нефтяного месторождения (окончания капитальных вложений, оформления документов по приемке-передаче объекта, введения его надлежащим образом в эксплуатацию и др.), не обосновала обязанности по его учету в составе основных средств и включения в объект налогообложения налогом на имущество; не опровергла, что представленные Обществом акты выполненных работ, предъявленные подрядчиком за период с октября по декабрь 2009 года на сумму 1 276 436 руб., связаны именно со строительством скважины N 204, в частности, с ее испытанием (пробной эксплуатацией).

Доводы Инспекции о том, что такие акты связаны с текущей эксплуатацией и ремонтом скважины, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Приток нефти в процессе освоения (испытания) скважины, на что ссылается Инспекция, не означает, что скважина была окончательно доведена до состояния, пригодного к эксплуатации; при этом использование Обществом полученной в процессе испытания нефти прямо предусмотрено групповым проектом строительства скважин N 619.

Инспекция также не представила доказательства соответствия по состоянию на 01.10.2009 скважины N 204 проекту ее строительства.

Доводы Инспекции, поддержанные судом первой инстанции, о том, что понесенные Обществом расходы на приобретение фонтанной арматуры АФК 2-80/65x35 СУ-10 НМВ, кислоты соляной и ингибитора связаны с ремонтом скважины и не относятся к ее строительству, являются необоснованными, поскольку необходимость установки фонтанной арматуры на скважине N 204 в качестве устьевого и противовыбросного оборудования предусмотрена групповым проектом строительства скважин N 619, согласно которому в процессе освоения (испытания) предусмотрена установка 2-х фонтанных арматур различных типов с рабочим давлением не менее 35 МПа, при проведении работ по освоению скважины устье скважины должно быть оснащено противовыбросовым оборудованием.

Инспекция не представила в материалы дела доказательства того, что ранее на спорной скважине уже были установлены две фонтанные арматуры, что приобретение Обществом в октябре - декабре 2009 года фонтанной арматуры не связано со строительством, а связано с ремонтом имеющейся арматуры.

Из приложения к акту о приемке выполненных работ от 31.12.2009 N 12-11604 следует, что указанная фонтанная арматура отражена в качестве использованного материала именно при строительстве объекта, а не его ремонте.

В приложении к акту о приемке выполненных работ за ноябрь 2009 года N 11-11604 указано, что материалы (кислота соляная и ингибитор коррозии) использовались именно при строительстве (в том числе пробной эксплуатации) указанной скважины.

Обратного Инспекцией не доказано, приведенными в кассационной жалобе доводами не опровергнуто.

Из акта приемки выполненных работ от 30.09.2009 N 09-11604 усматривается, что он составлен не в связи с завершением освоения скважины как последнего этапа ее строительства, а в связи с приемкой выполненных строительно-монтажных работ за конкретный календарный месяц, в течение которого подрядчиком выполнялись не только работы по освоению спорной скважины, но и выполнялись другие работы (перфорация, СКО, технологическое дежурство), а также услуги по долотному сервису и ВЗД, доставка персонала авиатранспортом и т.п.; из буквального содержания указанного акта не следует, что стадия освоения скважины подрядчиком завершена.

Ссылка Инспекции на сравнительный анализ количества добытой нефти из скважины N 204 обоснованно отклонен апелляционным судом, поскольку такой анализ сделан при сравнении объемов добытой нефти на нескольких скважинах при отсутствии сведений об их идентичности и тождественности по своим техническим характеристикам и параметрам со спорной скважиной.

Таким образом, поскольку скважина N 204 кустовой площадки N 4 Урманского нефтяного месторождения по состоянию на 01.10.2009 не была завершена строительством, у Общества отсутствовали основания для ее учета в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" и для признания ее объектом налогообложения по налогу на имущество; доначисление Инспекцией Обществу налога на имущество в сумме 322 714 руб., а также начисление пени и штрафа является неправомерным.

Доводы кассационной жалобы о несоответствии выводов суда фактическим обстоятельствам дела, о нарушении единообразия в толковании и применении судом норм материального права, подлежат отклонению, как несоответствующие материалам дела.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы апелляционного суда подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нормы материального права применены правильно, нарушений процессуального закона, которые могли повлечь принятие незаконного судебного акта, не установлено, в связи с чем у суда кассационной инстанции правовые основания для отмены или изменения принятого по делу постановления отсутствуют.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2013 по делу N А67-6366/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Е.В. Поликарпов

Судьи

А.А. Кокшаров И.В. Перминова