Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 марта 2014 г. N Ф04-1099/14 по делу N А03-4175/2012

г. Тюмень

12 марта 2014 г.

Дело N А03-4175/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 06 марта 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 марта 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Кокшарова А.А.

Перминовой И.В.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю на решение от 27.06.2013 Арбитражного суда Алтайского края (судья Мищенко А.А.) и постановление от 28.10.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Ходырева Л.Е., Кривошеина С.В., Усанина Н.А.) по делу N А03-4175/2012 по заявлению индивидуального предпринимателя Смышляева Алексея Петровича (Алтайский край) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю (659000, Алтайский край, с. Павловск, ул. Пионерская, 4; ОГРН 1042200611947, ИНН 2261006730) о признании недействительным решения.

В заседании приняла участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю Шумарина Т.Н. по доверенности от 15.01.2014 N 02-20/00100.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Смышляев Алексей Петрович (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 08.11.2011 N РА-10-041 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 27.06.2013 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 28.10.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, вынести новое решение. Жалоба мотивирована следующим:

- деятельность по оказанию услуг юридическому лицу по заготовке древесины налогообложению единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД) не подлежит, а должна облагаться в рамках иных режимов налогообложения;

- доходы, полученные Предпринимателем в рамках договоров и муниципальных контрактов, заключенных с Управлением социальной защиты населения по Тюменцевскому району и Комитетом Администрации Тюменцевского района по образованию, подлежат обложению в соответствии с общим режимом налогообложения или упрощенной системой налогообложения;

- предпринимательская деятельность, осуществляемая на основании договоров поставки, независимо от формы расчета (наличной или безналичной) не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД и должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения;

- налогоплательщиком создан формальный документооборот без осуществления реальных хозяйственных операций с контрагентами ООО "Медео" и ООО "Галас", в связи с чем спорные расходы не отвечают критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и не могут быть признаны достоверными;

- при вынесении решения судом не дана оценка результатам экспертизы, изложенным в заключении от 16.09.2012 N 52-12-08-006;

- в решении суда указываются доводы относительно заявленного налогоплательщиком ходатайства о применении смягчающих обстоятельств, судом сделан вывод, что решение в данной части отмене не подлежит, несмотря на это резолютивная часть решения содержит вывод о полном удовлетворении требований Предпринимателя.

Предприниматель возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности Предпринимателя Инспекцией принято решение от 08.11.2011 N РА-10-041 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Предпринимателю начислены штрафы по статье 119, по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ в общем размере 163 404,25 руб.; также предложено уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 276 480 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 476 161 руб., по единому социальному налогу (далее - ЕСН) в сумме 94 212 руб., соответствующие пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 49 076,4 руб., НДС в сумме 154 587,54 руб., ЕСН в сумме 17 531,51 руб.

Не согласившись с принятым решением, Предприниматель обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю, решением которого от 23.12.2011 решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Предпринимателя в арбитражный суд.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, заслушав представителя Инспекции, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что судебные акты подлежат отмене по следующим обстоятельствам.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления налогов по общей системе налогообложения (пени, штрафов) явились установленные Инспекцией следующие обстоятельства относительно деятельности Предпринимателя в проверенный период.

В период 2008 - 2009 годов Предпринимателем были заключены с ООО "Вектор" договоры подряда по выполнению лесосечных работ. Согласно условиям договоров заказчик (ООО "Вектор") поручает, а подрядчик (Предприниматель) принимает на себя обязательства по выполнению лесосечных работ собственными средствами, силами и механизмами по скандинавской технологии; расчет производится ежемесячно за сданную древесину в объеме 250-500 куб.м.; выполненный объем работ оформляется актом приема-передачи.

В ходе выездной налоговой проверки подтверждено также наличие взаимоотношений Предпринимателя с Комитетами по образованию Администраций Тюменцевского и Ребрихинского района, Управлением социальной защиты Тюменцевского района по оказанию услуг на обеспечение педагогических работников твердым топливом (дровами).

Так, в частности, в 2009 году Предприниматель заключил с Комитетом по образованию Администрации Тюменцевского района (заказчик) муниципальные контракты (договоры) от 25.05.2009 N 5-09/ОК-000513/ЛАИ по лоту N 10, от 25.05.2009 N 5-09/ОК-000513/ЛАИ по лоту N 12.

Согласно условий контрактов поставщик (Предприниматель) обязуется по заданию заказчика поставить дрова педагогическим работникам до определенного срока, оговоренного в контракте; контракт заключается на определенную сумму, оплата за оказанные услуги производится заказчиком в размере 100 % стоимости услуг; Предпринимателем в адрес заказчика выставлялись счета-фактуры и предоставлялись реестры поставки твердого топлива педагогическим работникам с указанием ФИО, адреса, площади, количества приобретенных дров, подписи и суммы оплаты за дрова; далее заказчик перечислял на счет Предпринимателя денежные средства за оказанные услуги.

Также между Предпринимателем и общеобразовательным учреждением Юдихинская МСОШ заключен договор, предметом которого является изготовление шести межкомнатных дверей для учебных кабинетов и одной входной двери общей стоимостью 32 000 руб.; оплата произведена в полном объеме.

По мнению Инспекции, все виды указанной деятельности Предпринимателя налогообложению ЕНВД не подлежат, а должны облагаться в рамках иных режимов налогообложения.

С учетом установленных в ходе проверки видов деятельности Предпринимателя налоговый орган указал, что деятельность последнего подлежит налогообложению по общему режиму с соответствующим начислением НДФЛ, НДС и ЕСН (пени, санкций).

При определении подлежащих уплате в бюджет налогов Инспекция не приняла в расходы при исчислении ЕСН, НДФЛ суммы затрат Предпринимателя, связанных с приобретением в 2008-2009 годах дизельного топлива у ООО "Медео" и у ООО "Галас", поскольку налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком создан формальный документооборот без осуществления реальных хозяйственных операций с указанными контрагентами, в связи с чем спорные расходы не отвечают критериям статьи 252 НК РФ и не могут быть признаны достоверными.

Принимая судебный акт об удовлетворении заявленных требований и неправомерном доначислении соответствующих налогов по общей системе налогообложения, суды, в том числе, исходили из того, что Предприниматель обоснованно применил систему налогообложения в виде ЕНВД, поскольку реализация колотых дров осуществлялась не для последующей предпринимательской деятельности, не установлены факты дальнейшей перепродажи дров по муниципальным контрактам (договорам); Предприниматель осуществлял реализацию дров для педагогических работников, товар приобретался заказчиками для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью; товары (двери) приобретались контрагентом (школьным учреждением) для обеспечения деятельности организации, для коллективного потребления этих товаров, а не для целей дальнейшего насыщения рынка и получения прибыли.

Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Пленума от 22.10.1997 N 18, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

То есть, особый статус заказчиков по договорам - бюджетных учреждений, которые являются организациями, созданными для осуществления определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретены для обеспечения их уставной деятельности, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Аналогичный правовой подход сформулирован Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума N 5566/11 от 04.10.2011.

На основании изложенного кассационная инстанция считает, что вышеуказанные выводы судов о правомерности применения Предпринимателем ЕНВД не основаны на положениях статей 346.26- 346.28 НК РФ, статей 2, 426, 492, 525-527 ГК РФ применительно к установленным по делу обстоятельствам.

Представленные Инспекцией в материалы дела доказательства (договоры, муниципальные контракты, счета-фактуры, анализ движения денежных средств по расчетному счету Предпринимателя) свидетельствуют о том, что Предпринимателем осуществлялась деятельность по реализации товаров на основе муниципальных контрактов, содержащих признаки договора поставки, которая относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке; кроме того осуществлялась деятельность по оказанию услуг юридическим лицам по заготовке древесины, изготовлению и установке дверей, которая также не подлежит налогообложению ЕНВД, в связи с чем Инспекция обоснованно приняла решение о доначислении налогов по общей системе налогообложения (соответствующих пени и санкций).

Делая выводы о неправомерном исключении Инспекцией из числа расходов Предпринимателя сумм, уплаченных ООО "Медео" и ООО "Галас", суды исходили из следующего: при осуществлении расчета с ООО "Медео" налогоплательщиком выданы денежные средства из кассы Меньшикову А.А., полномочия данного лица на получение денежных средств подтверждены соответствующими доверенностями, при этом судом приняты во внимание результаты повторной почерковедческой экспертизы; довод Инспекции о том, что Маскайкин А.В., подписавший первичные документы от имени ООО "Галас", не являлся на тот момент руководителем данной организации, не свидетельствует о получении Предпринимателем необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 2 части 4 статьи 170, пунктом 12 части 2 статьи 271 АПК РФ в мотивировочной части решения, постановления арбитражных судов должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы судов об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения, мотивы по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

В подтверждение довода о невозможности осуществления между Обществом и заявленными им поставщиками реальной хозяйственной деятельности Инспекция указывала на создание формального документооборота без осуществления реальных хозяйственных операций с контрагентами ООО "Медео" и ООО "Галас", что спорные расходы не отвечают критериям, установленным статьей 252 НК РФ, в связи с чем не могут быть признаны достоверными, при этом налоговый орган ставил под сомнение восстановление документов, учитывая, что ООО "Медео" ликвидировано в 2011 году, указывал на несоответствия при сопоставлении приобретенного и израсходованного ГСМ; что согласно постановлению Железнодорожного районного суда г. Барнаула от 06.08.2009 "в период с 16.10.2008 по 22.01.2009 Меньшиков А.А_ осуществлял незаконную предпринимательскую деятельность с использованием реквизитов ООО "Медео". Кассационная инстанция поддерживает доводы Инспекции, что в нарушение указанных положений, а также норм статей 7, 8 АПК РФ, судами не дана оценка всем доводам налогового органа о получении Предпринимателем необоснованной налоговой выгоды, в том числе результатам проведенной Инспекцией экспертизы, изложенным в заключении от 16.09.2012 N 52-12-08-006, учитывая, что судами приняты во внимание только выводы повторно проведенной экспертизы от 07.05.2013 N 235/7-3; особым формам расчетов, недостоверности сведений в представленных документах.

Суд кассационной инстанции считает обоснованным довод налогового органа, что при оценке представленных им доказательств судом были нарушены принципы оценки доказательств, установленные статьей 71 АПК РФ.

При наличии заключения эксперта (Попова Д.Ю.), который по результатам исследования представленных ему документов сделал однозначный вывод о подписании доверенностей от имени Долженкова В.В. неустановленным лицом, суд необоснованно установил приоритет заключения эксперта, данного по результатам проведения судебной экспертизы, учитывая его содержание (о подписании доверенностей одним лицом, вероятно Долженковым В.В.), - л.д. 97 том 11, л.д. 109 том 12)

Кроме того, вывод эксперта по результатам проведения судебной экспертизы не опровергает вывод эксперта по результатам налоговой проверки, поскольку по результатам судебной экспертизы не было однозначно установлено, что подписи сделаны тем лицом, в отношении которого проводилась экспертиза.

Таким образом, в нарушение статей 170, 271 АПК РФ арбитражные суды, отклоняя указанные доводы налогового органа, не дали всесторонней оценки изложенным Инспекцией обстоятельствам и представленным доказательствам, не устранили противоречия между результатами проведенных почерковедческих экспертиз, указав лишь, что установленные Инспекцией факты не доказывают недобросовестность налогоплательщика и получение им необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, кассационная инстанция соглашается с доводами жалобы о нарушении судами норм процессуального права при формулировании выводов по эпизоду, связанному с привлечением Предпринимателя к ответственности по статье 126 НК РФ.

Как указал суд первой инстанции, налогоплательщик в нарушение статьи 65 АПК РФ не изложил доводов в отношении указанного правонарушения, не представил доказательств представления указанных в требовании документов; в ходе проведения проверки и при принятии решения Инспекция учла наличие смягчающих вину Предпринимателя обстоятельств и правомерно на основании статей 112 и 114 НК РФ снизила размер штрафных санкций в два раза. Обращаясь к суду с уточнением заявления и ходатайством о снижении размера штрафов по статьям 119 и 126 НК РФ в 50 раз, Предприниматель не привел каких-либо иных оснований для уменьшения санкций, помимо изложенных в ходе проверки.

Поэтому суд первой инстанции пришел к выводу, что определенная Инспекцией сумма штрафа соответствует тяжести и обстоятельствам вменяемого налогоплательщику правонарушения, решение в данной части отмене не подлежит. В то же время в резолютивной части решения суда от 27.06.2013 указано на удовлетворение заявленных требований и признание решения Инспекции недействительным в полном объеме.

Апелляционная инстанция указала, что данное обстоятельство не привело к принятию неверного судебного акта, подтвердила недействительность решения Инспекции, в том числе, в части доначисления штрафных санкций за непредставление документов по статье 126 НК РФ, несмотря на то, что из представленных в материалы дела заявления в суд, заявления об уточнении требований не следует, что налогоплательщиком указывались доводы и основания относительно незаконности доначисления ему штрафных санкций по статье 126 НК РФ.

Учитывая, что судами допущено существенное нарушение норм процессуального права, выразившееся в неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и неустановлении фактических обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, что суды вышли за пределы заявленных требований (статья 126 НК РФ), судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства; учитывая, что судом кассационной инстанции признано необоснованным применение Предпринимателем ЕНВД при осуществлении заявленных им видов деятельности, предложить Предпринимателю уточнить предмет и основания заявления в суд (соблюдая положения статьи 49 АПК РФ), дать оценку всем доводам сторон относительно правомерности начисления налогов в соответствии с положениями глав 21, 23, 24 НК РФ по каждому из эпизодов доначисления налогов, включая заявленные расходы с учетом представленных сторонами доказательств.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 27.06.2013 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 28.10.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-4175/2012 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

А.А. Кокшаров И.В. Перминова